TÜRKİYE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI YORUMLARI HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 44

Ön Bilgi

1 Kooperatifler ve diğer benzeri işletmeler, ortak ekonomik veya sosyal ihtiyaçların karşılanması amacıyla bir grup birey tarafından oluşturulur. Kooperatifler genel olarak, ortak girişim faaliyeti yoluyla üyelerinin ekonomik gelişimini teşvik etmek için çaba gösteren bir topluluk olarak tanımlanabilir (kendi ihtiyacını karşılama ilkesi). Üyelerin bir kooperatifteki payları genellikle üyelerin hisseleri, üyelerin sahip oldukları birim\parçalar şeklinde ya da benzer kavramlarla nitelendirilir ve söz konusu paylar, bu Yorum kapsamında ‘üyelerin hisseleri’ olarak anılacaktır.

2 TMS 32, finansal araçların finansal borç veya özkaynak olarak sınıflandırılmasına yönelik ilkeleri düzenler. Özellikle, bu ilkeler, hamilin, ihraç edene, nakit veya diğer bir finansal araç karşılığında söz konusu finansal araçları satmasına imkan veren satılabilir araçların sınıflandırılmasında geçerlidir. Bu ilkelerin, üyelerin kooperatif işletmelerdeki hisselerine ve benzeri finansal araçlara uygulanması zordur. Bu Yorumun amacı; TMS 32’deki ilkelerin, üyelerin hisselerine ve birtakım özelliklere sahip benzer finansal araçlara nasıl uygulanacağı ve söz konusu özelliklerin borç veya özkaynak olarak sınıflandırmayı etkilediği koşullara açıklık getirmektir.

Kapsam

3 Bu Yorum, kooperatif işletmelerinin üyeleri için ihraç edilen ve üyelerin sermayede paylarının olduğunu kanıtlayan finansal araçlar da dahil olmak üzere, TMS 32 kapsamındaki finansal araçlara uygulanır. Bu Yorum, işletmelerin kendi özkaynağına dayalı finansal araçlarından karşılanacak veya karşılanabilecek finansal araçlara uygulanmaz.

Konu

4 Üyelerin hisseleri dahil olmak üzere finansal araçların çoğu, oy haklarını ve temettü dağıtımlarına katılım haklarını da içeren hisse senedi nitelikleri taşır. Bazı finansal araçlar, hamilin, nakit veya diğer bir finansal varlık karşılığında geri satın alınmasını talep etme hakkını verir; ancak, finansal araçların geri satın alınıp alınmayacağına ilişkin kısıtlamalar içerebilir veya kısıtlamalara tabi olabilir. Finansal araçların borç ya da özkaynak olarak sınıflandırılıp sınıflandırılmayacağının belirlenmesinde söz konusu geri satın alım koşulları nasıl değerlendirilmelidir?

Görüş Birliği

5 Bir finansal aracın (üyelerin kooperatif işletmelerdeki hisseleri dahil) hamilinin sözleşmeden doğan geri satın alım talebinde bulunma hakkı, tek başına, finansal aracın bir finansal borç olarak sınıflandırılmasını gerektirmez. Bir işletme, finansal aracın bir finansal borç veya özkaynak olarak sınıflandırılmasına karar verirken, söz konusu finansal aracın bütün kayıt ve koşullarını göz önünde bulundurmalıdır. Bu kayıt ve koşullar, sınıflandırma tarihindeki ilgili kanunları, diğer düzenlemeleri ve işletmenin yürürlükte bulunan ana sözleşmesini kapsamakla birlikte; ileride bu kanunlarda, diğer düzenlemelerde veya ana sözleşmede yapılması beklenen değişiklikleri kapsamaz.

6 (Değişik ilk cümle:RG-12/2/2009-27139)(2) Üyelerin geri satın alım talebinde bulunma hakkının olmaması halinde özkaynak olarak sınıflandırılabilecek olan hisseleri, 7 nci ve 8 inci Paragraflarda açıklanan koşullardan biri mevcutsa veya üyelerin hisseleri TMS 32’nin 16A - 16B veya 16C \- 16D Paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz ise özkaynak niteliğindedir. Üyelerin müşteri gibi hareket ettikleri durumlarda oluşan; cari hesapları da içeren vadesiz mevduatlar, vadeli mevduat hesapları ve benzeri sözleşmeler, işletmenin finansal borçları niteliğindedir.

7 İşletmenin, üyelerin hisselerinin geri satın alımını reddetmeye yönelik olarak koşulsuz bir hakkı bulunuyorsa, üyelerin hisseleri özkaynak niteliğindedir.

8 Kanun, diğer düzenlemeler veya işletmenin ana sözleşmesi, üyelerin hisselerinin geri satın alımına ilişkin farklı yasaklar, örneğin koşulsuz yasaklar veya likidite kriterine dayalı yasaklar, getirebilir. Geri satın alım, kanun, diğer düzenlemeler veya işletmenin ana sözleşmesi tarafından koşulsuz olarak yasaklanıyorsa, üyelerin hisseleri özkaynak niteliğindedir. Ancak, sadece likidite kısıtlamaları gibi koşulların karşılanması (ya da karşılanmaması) durumunda geri satın alımı yasaklayan kanunlardaki, diğer düzenlemelerdeki veya işletmenin ana sözleşmesindeki hükümler, üyelerin hisselerinin özkaynak olarak değerlendirilmesine yol açmaz.

9 (Değişik ilk cümle:RG-12/2/2009-27139)(2) İşletmenin, 7 nci Paragrafta tanımlanan şekilde geri satın alımı reddetmeye ilişkin koşulsuz bir hakkı bulunmadıkça veya üyelerin hisseleri TMS 32’nin 16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen tüm özellikleri ve şartları haiz ise; üyelerin hisselerinin, geri satın alıma yönelik yasaklamayı aşan kısmı borç niteliğindedir. İşletmenin, 7 nci Paragrafta tanımlanan şekilde geri satın alımı reddetmeye ilişkin koşulsuz bir hakkı bulunmadıkça; üyelerin hisselerinin, geri satın alıma yönelik yasaklamayı aşan kısmı borç niteliğindedir. Bazı durumlarda, bir geri satın alım yasaklamasına tabi olan hisselerin sayısı veya ödenmiş sermaye tutarı zaman içerisinde değişebilir. Geri satın alım yasaklamasında meydana gelen bu tür bir değişiklik, finansal borçlar ile özkaynak arasında bir aktarmaya yol açar.

10 İlk muhasebeleştirme sırasında, işletme, geri satın alım haklarından kaynaklanan finansal borcunu gerçeğe uygun değer üzerinden ölçer. Üyelerin hisselerinin geri satın alım özelliğine sahip olması durumunda, işletme, geri satın alım haklarından kaynaklanan finansal borcun gerçeğe uygun değerini; ana sözleşmesinde veya yürürlükteki düzenlemelerde yer alan geri satın alım hükümleri uyarınca ödenecek azami tutarın ödenmesi gereken ilk günden itibaren iskonto edilmesi suretiyle ulaşılan tutardan daha az olmayacak şekilde hesaplar (bakınız Örnek 3).

11 TMS 32’nin 35 inci Paragrafında düzenlendiği üzere, özkaynağa dayalı finansal araç sahiplerine yapılan ödemeler, her türlü gelir vergisi indiriminden arındırılmış olarak doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilir. Faizler, temettüler ve finansal borçlar olarak sınıflandırılan finansal araçlara ilişkin diğer getiriler; ödenen bu tutarların yasal olarak temettü, faiz ya da diğer bir şekilde nitelendirilip nitelendirilmediğine bakılmaksızın gider olarak kabul edilir.

12 Bu Görüş Birliğinin ayrılmaz bir parçası olan Ek, bu Görüş Birliğinin uygulanmasına ilişkin örnekler içermektedir.

Açıklama

13 Geri satın alım yasaklamasında meydana gelen bir değişikliğin finansal borçlar ile özkaynak arasında bir aktarmaya yol açması durumunda işletme, aktarılan tutarı, zamanlamasını ve aktarma sebebini ayrı ayrı açıklar.

14\. (Ek:RG-12/2/2009-27139)(2) “-”

14A. (Ek:RG-12/2/2009-27139)(2) “-”

15. (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) [Silinmiştir]

Ek

Görüş Birliğinin Uygulanmasına İlişkin Örnekler

_Bu Ek, Yorumun ayrılmaz bir parçasıdır. _

1 (Değişik:RG-12/2/2009-27139)(2) Bu Ek, Görüş Birliğinin uygulanmasına yönelik yedi örnek içerir. Söz konusu örnekler, ayrıntılı bir liste oluşturmayıp, farklı örnekler de mümkün olabilir. Her bir örnek, örnekte belirtilen ve finansal aracın bir finansal borç olarak sınıflandırılmasını gerektirebilecek varsayımlar dışında başka hiçbir koşulun bulunmadığını, finansal aracın TMS 32’nin 16A - 16B veya 16C - 16D Paragraflarında belirtilen özelliklere sahip olmadığını ve anılan Paragraflarda geçen şartları taşımadığını varsaymaktadır.

Geri satın alımı reddetmeye yönelik koşulsuz hak (Paragraf 7)

Örnek 1

Varsayımlar

2 İşletmenin ana sözleşmesi, geri satın alımların tamamen işletmenin isteğine bağlı olarak yapıldığını belirtmektedir. Ana sözleşme, söz konusu isteğe bağlılık hakkında daha fazla detay vermemekte ya da kısıtlama getirmemektedir. Geçmişte, yönetim kurulunun, üyelerin hisselerinin geri satın alımını reddetme hakkı bulunmasına rağmen; işletme, üyelerin hisselerinin geri satın alımını hiçbir zaman reddetmemiştir.

Sınıflandırma

3 İşletmenin, geri satın alımı reddetmeye yönelik koşulsuz hakkı bulunmaktadır ve üyelerin hisseleri özkaynak niteliğindedir. TMS 32, finansal aracın koşullarına dayanan sınıflandırmaya yönelik ilkeleri ortaya koyar ve geçmişte yapılan ya da gelecekte yapılması düşünülen isteğe bağlı ödemelerin, borç olarak sınıflandırmaya yol açmayacağını belirtir. TMS 32’nin UR 26 ncı Paragrafında aşağıdaki hüküm yer alır:

İmtiyazlı hisse senetlerinin geri satın alınamaz olmaları durumunda, uygun sınıflandırma şekli imtiyazlı senede bağlı diğer haklara göre belirlenir. Yapılan sınıflandırmada, sözleşmeye bağlı düzenlemelerin özü ile finansal borç ve özkaynağa dayalı finansal aracın tanımı esas alınır. Birikimli olsun ya da olmasın, imtiyazlı hisse senedi sahiplerine yapılacak ödemelerin ihraççının isteğine bağlı olması durumunda, anılan hisseler özkaynağa dayalı finansal araçtır. Bir imtiyazlı hisse senedinin özkaynağa dayalı finansal araç ya da finansal borç olarak sınıflandırılmasında aşağıdakilerin etkisi bulunmaz; örneğin:

(a) Geçmişte yapılan ödemeler;

(b) Gelecekte ödeme yapma niyeti;

(c) Ödeme yapılmaması durumunun (adi hisse senetlerine temettü ödemesindeki sınırlamalar dolayısıyla, imtiyazlı hisse senetlerine temettü ödenmemesi durumunda) ihraççının adi hisse senetlerinin fiyatına olası negatif etkisi;

(d) İhraççının yedeklerinin tutarı;

(e) İhraççının bir döneme ilişkin kâr ya da zarar tahmini, veya;

(f) İhraççının dönem kâr ya da zararının tutarına etki edebilmesi veya edememesi.

Örnek 2

Varsayımlar

4 İşletmenin ana sözleşmesi, geri satın alımların tamamen işletmenin isteğine bağlı olarak yapılacağını belirtmektedir. Bununla birlikte ana sözleşme; işletme, likidite veya yedeklere ilişkin düzenlemeleri ihlal etmeksizin, işletmenin ödeme yapamayacak durumda olmadığı sürece bir geri satın alım talebinin otomatik olarak onaylanacağını da belirtmektedir.

Sınıflandırma

5 İşletmenin geri satın alımı reddetmeye yönelik koşulsuz bir hakkı bulunmamaktadır ve üyelerin hisseleri finansal bir borç niteliğindedir. Yukarıda açıklanan kısıtlamalar, işletmenin borcunu ödeyebilme kabiliyetine dayanmaktadır. Söz konusu kısıtlamalar, sadece likidite veya yedeklere ilişkin koşulların taşınmaması durumunda ve yine sadece söz konusu koşulların taşındığı zamana kadar geri satın alımı kısıtlamaktadırlar. Bu nedenle, anılan kısıtlamalar, TMS 32’de ortaya konan ilkeler çerçevesinde finansal aracın özkaynak olarak sınıflandırılmasına yol açmaz. TMS 32’nin UR 25 inci Paragrafında aşağıdaki hüküm yer alır:

İmtiyazlı hisse senetleri değişik haklarla ihraç edilebilirler. Bir imtiyazlı hisse senedinin finansal borç mu yoksa özkaynağa dayalı finansal araç mı olduğunun belirlenmesinde, ihraççı, hissenin finansal borcun temel özelliklerini sergileyip sergilemediğini belirlemek için hisseye bağlı olan özel hakları göz önünde bulundurur. Örneğin, belirli bir tarihte ya da hisse senedi hamili tarafından belirlenen bir tarihte geri satın alınan bir imtiyazlı hisse senedi finansal borç içerir; çünkü ihraççının hisse senedi hamiline finansal varlık devretme yükümlülüğü vardır. İhraççının fon eksikliği, yasal bir sınırlama olması veya kâr ya da yedeğin yetersizliği dolayısıyla, imtiyazlı hisse senedinin geri satın alınmasına ilişkin yükümlülüklerini yerine getirememe olasılığının bulunması, sözleşmeden doğan yükümlülüğü ortadan kaldırmaz.

İtfaya karşı yasaklamalar (8 inci ve 9 uncu Paragraflar)

Örnek 3

Varsayımlar

6 Bir kooperatif işletme, üyelerine, geçmişte, farklı tarihlerde ve farklı tutarlarda aşağıdaki şekilde hisse ihraç etmiştir:

(a) 1 Ocak 20X1’de her biri 10 TL üzerinden 100,000 adet hisse senedi (1,000,000 TL);

(b) 1 Ocak 20X2’de her biri 20 TL üzerinden 100,000 adet hisse senedi (2,000,000 TL’lik ek bir tutar, böylece ihraç edilen hisse senetlerinin toplam tutarı 3,000,000 TL’ye yükselmektedir).

Hisse senetleri, talep edildiğinde ihraç edildikleri tutarlar üzerinden geri satın alınabilmektedir.

7 İşletmenin ana sözleşmesi, birikimli geri satın alımların, o zamana kadar üyelerin elinde bulunan en yüksek üye hissesi sayısının yüzde 20’sini geçemeyeceğini belirtmektedir. 31 Aralık 20X2 tarihinde, işletme, o zamana kadar üyelerin elinde bulunan en yüksek üye hissesi sayısı olan 200,000 hisseye sahiptir ve geçmişte de hiçbir hisse senedi geri satın alınmamıştır. 1 Ocak 20X3 tarihinde işletme ana sözleşmesini değiştirir ve izin verilen birikimli geri satın alım seviyesini, o zamana kadar üyelerin elinde bulunan en yüksek üye hissesi sayısının yüzde 25’ine yükseltir.

Sınıflandırma

_Ana sözleşme değiştirilmeden önce,_

8 Üyelerin hisselerinin geri satın alımına yönelik yasaklamayı aşan kısmı finansal borç niteliğindedir. Kooperatif işletme, söz konusu finansal borcu, ilk muhasebeleştirme sırasında gerçeğe uygun değer üzerinden ölçer. Bu hisse senetleri talep edildiğinde geri satın alınabildiğinden, kooperatif işletme, bu tür finansal borçların gerçeğe uygun değerini TMS 39’un 49 uncu Paragrafı doğrultusunda belirler. Anılan Paragrafta şu hüküm yer almaktadır: ‘Talep edilme özelliği bulunan bir finansal borca (örneğin bir vadesiz mevduat) ilişkin gerçeğe uygun değer, talep anında ödenecek tutardan az olamaz...’. Buna göre, kooperatif işletme, geri satın alım hükümleri uyarınca, talep anında ödenecek azami tutarı finansal borç olarak sınıflandırır.

9 1 Ocak 20X1 tarihinde, geri satın alım hükümleri uyarınca ödenecek azami tutar, her biri 10 TL değerindeki 20.000 adet hisse senedidir ve buna bağlı olarak işletme, 200,000 TL’yi finansal borç, 800,000 TL’yi de özkaynak olarak sınıflandırır. Ancak, 1 Ocak 20X2 tarihinde, 20 TL üzerinden yeni hisse senetleri ihraç edilmesi sebebiyle; geri satın alım hükümleri uyarınca ödenecek azami tutar, her biri 20 TL değerindeki 40,000 adet hisse senedine yükselir. 20 TL üzerinden ilave hisse senetlerinin ihracı, ilk muhasebeleştirilme sırasında gerçeğe uygun değer üzerinden ölçülen yeni bir borcun ortaya çıkmasına yol açar. Bu hisse senetleri ihraç edildikten sonraki borç, ihraç edilmiş bulunan toplam hisse senetlerinin yüzde 20’si (200,000) olup, 20 TL üzerinden 800,000 TL olarak ölçülür. Bu durum, 600,000 TL değerindeki ilave bir borcun muhasebeleştirilmesini gerektirir. Bu örnekte, herhangi bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirilmemektedir. Buna bağlı olarak, artık işletme, 800,000 TL’yi finansal borç ve 2,200,000 TL’yi de özkaynak olarak sınıflandırır. Bu örnek, söz konusu tutarların 1 Ocak 20X1 ile 31 Aralık 20X2 arasında değişmediğini varsaymaktadır.

_Ana sözleşme değiştirildikten sonra,_

10 İşletmenin ana sözleşmesinde yapılan değişikliğin ardından, artık kooperatif işletmenin, üyelerin elinde bulunan hisse senetlerinin azami yüzde 25’ini ya da her biri 20 TL değerindeki azami 50,000 adet hisse senedini geri satın alması gerekebilecektir. Buna bağlı olarak, 1 Ocak 20X3 tarihinde kooperatif işletme, TMS 39’un 49 uncu Paragrafında belirtilen geri satın alım hükümleri çerçevesinde, talep anında ödenecek azami tutar olan 1,000,000 TL’yi finansal borç olarak sınıflandırır. Bu nedenle işletme, 1 Ocak 20X3 tarihinde 200,000 TL’lik tutarı özkaynaktan finansal borçlara aktarır ve 2,000,000 TL’lik tutar özkaynak olarak sınıflandırılmış şekilde bırakılır. Bu örnekte, işletme, söz konusu aktarmaya ilişkin herhangi bir kazanç veya kayıp muhasebeleştirmez.

Örnek 4

Varsayımlar

11 Kooperatiflerin faaliyetlerini düzenleyen kanun ya da işletmenin ana sözleşme hükümleri; işletmenin, üyelerin hisselerinin geri satın alınmasının, üyelerin hisselerinden kaynaklanan ödenmiş sermayeyi, söz konusu ödenmiş sermayenin en yüksek tutarının yüzde 75’inin altına düşürmesi durumunda, geri satın alımı yasaklamaktadır. Belirli bir kooperatif işletmesi için söz konusu en yüksek tutar 1,000,000 TL’dir. (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966 _) raporlama dönemi sonu_ nde, ödenmiş sermaye bakiyesi 900,000 TL’dir.

Sınıflandırma

12 (Değişik:RG-12/2/2009-27139)(2)

Bu durumda, 750,000 TL özkaynak olarak, 150,000 TL de finansal borç olarak sınıflandırılacaktır. Yukarıda değinilen paragrafların yanı sıra, TMS 32’nin 18(b) sayılı Paragrafında aşağıdaki hüküm yer almaktadır:

16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan araçlar haricinde, hamile, ihraççıya nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığı satma hakkı veren ("satılabilir araç") finansal araç bir finansal borçtur. Söz konusu nakit ya da diğer finansal varlık tutarının bir endeks veya artma ya da azalma potansiyeli olan bir başka kalem bazında belirlenmesi durumunda bile finansal araç, bir finansal borçtur. 16A - 16B veya 16C - 16D Paragrafları uyarınca özkaynağa dayalı finansal araç olarak sınıflandırılan araçlar haricinde, hamilin aracı ihraççıya nakit ya da başka bir finansal varlık karşılığı satma seçeneğinin varlığı, satılabilir aracın finansal borç tanımını karşıladığı anlamına gelir.

13 Bu örnekte tanımlanan geri satın alım yasaklaması, TMS 32’nin 19 uncu ve UR 25 inci Paragrafında tanımlanan kısıtlamalardan farklıdır. Söz konusu paragraflardaki kısıtlamalar, işletmenin bir finansal borca ilişkin ödenmesi gereken tutarı ödeyebilme kabiliyeti üzerine getirilen kısıtlamalardır; örneğin, bu kısıtlamalar, sadece belirtilen koşulların taşınması durumunda borcun ödenmesini engellemektedir. Bu durumun aksine, bu örnek, işletmenin, üyelerinin hisselerini geri satın alabilme kabiliyetine bakılmaksızın, belirli bir tutarın ötesindeki geri satın alımlar üzerine getirilen koşulsuz bir yasaklamayı tanımlamaktadır (örneğin, belirli nakit kaynakları, kârları veya dağıtılabilir yedekleri). Aslında, geri satın alıma karşı yasaklama, işletmenin belirli bir ödenmiş sermaye tutarından daha fazlasını geri satın almak amacıyla herhangi bir finansal borç üstlenmesini engeller. Bu nedenle, hisselerin geri satın alım kısıtlamasına tabi olan kısmı finansal borç değildir. Her bir üyenin hisseleri, ayrı ayrı geri satın alınabilirken, üyelerin elinde bulunan toplam hisselerin bir kısmı, işletmenin tasfiyesi dışında hiçbir koşul altında geri satın alınamaz.

Örnek 5

Varsayımlar

14 Bu örnekteki varsayımlar, Örnek 4’teki varsayımlarla aynıdır. Buna ek olarak, _(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) raporlama dönemi sonu_ nde, yerel düzenlemelerce getirilen likidite koşulları, işletmenin nakit değerleri ve kısa vadeli yatırımları belirli bir tutardan fazla olmadıkça üye hisselerini geri satın almasını engellemektedir. _(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) raporlama dönemi sonu_ nde söz konusu likidite koşulları, işletmenin üyelerin hisselerini geri satın almak amacıyla 50,000 TL’den fazla ödeme yapamaması sonucunu doğurmaktadır.

Sınıflandırma

15 Örnek 4’te olduğu gibi işletme, 750,000 TL’yi özkaynak, 150,000 TL’yi de finansal borç olarak sınıflandırır. Bunun sebebi, borç olarak sınıflandırılan tutarın işletmenin geri satın alımı reddetmesine yönelik koşulsuz hakkına dayanması; ve sadece likidite koşulunun veya diğer koşulların taşınmaması durumunda ve yine sadece söz konusu koşulların sağlandığı zamana kadar geri satın alımı engelleyen koşullu kısıtlamalara dayanmamasıdır. Bu durumda, TMS 32’nin 19 uncu ve UR25 inci Paragrafı geçerlidir.

Örnek 6

Varsayımlar

16 İşletmenin ana sözleşmesi, önceki üç yıl içerisinde yeni veya mevcut üyelerine ilave üye hissesi ihracından elde edilen tutar dışında, işletmenin üyelerin hisselerini geri satın almasını engellemektedir. Üyelere hisse ihracından elde edilen tutarın, üyelerin geri satın alımını talep ettikleri hisse senetlerinin geri satın alımı için kullanılması gerekmektedir. Önceki üç yıl içerisinde, üyelere hisse ihracından elde edilen tutar 12,000 TL olmuştur ve hiçbir üyenin hissesi geri satın alınmamıştır.

Sınıflandırma

17 İşletme, üyelerin hisselerinin 12,000 TL’lik kısmını finansal borç olarak sınıflar. Örnek 4’te açıklanan sonuçlara uygun olarak, geri satın alıma karşı koşulsuz bir yasaklamaya tabi olan üye hisseleri, finansal borç değildir. Bu tür bir koşulsuz yasaklama, önceki üç yıl öncesinde ihraç edilen hisse senetlerinden elde edilen gelire eşdeğer bir tutar için geçerlidir ve buna bağlı olarak söz konusu tutar özkaynak olarak sınıflandırılır. Ancak, önceki üç yıl içerisinde ihraç edilen hisse senetlerinden elde edilen tutara eşdeğer bir tutar, geri satın alıma karşı koşulsuz bir yasaklamaya tabi değildir. Dolayısıyla, önceki üç yıl içerisinde üyelerin hisselerinin geri satın alınmasından elde edilen tutar, üyelerin hisselerinin geri satın alınması için kullanılamaz duruma gelinceye kadar finansal bir borca yol açmıştır. Sonuç olarak işletme, önceki üç yıl içerisinde ihraç edilen hisse senetlerinden elde edilen tutardan, anılan dönemdeki tüm geri satın alım tutarlarının düşülmesiyle hesaplanan bir finansal borca sahiptir.

Örnek 7

Varsayımlar

18 İşletme bir kooperatif bankadır. Kooperatif bankaların faaliyetlerine ilişkin düzenlemeler, işletmenin toplam ‘mevcut borçlarının’ (üyelerin hisse hesaplarının kapsanması amacıyla düzenlemelerde kullanılan bir terim) en az yüzde 50’sinin üyelerin ödenmiş sermayesi şeklinde olması gerektiğini belirtmektedir. Düzenlemelerin etkisi, kooperatifin tüm mevcut borçlarının üyelerin hisseleri şeklinde olması durumunda, söz konusu kooperatifin, anılan hisselerin tümünü geri satın alabileceği yönündedir. 31 Aralık 20X1 tarihinde, işletmenin toplam mevcut borcu 200,000 TL’dir ve bu tutarın 125,000 TL’si üye hisseleri hesabını temsil etmektedir. Üye hisseleri hesabının koşulları, hamile, talep anında geri satın alma imkanı tanımaktadır ve işletmenin ana sözleşmesinde geri satın alma üzerine herhangi bir kısıtlama getirilmemiştir.

Sınıflandırma

19 Bu örnekte, üye payları finansal borç olarak sınıflandırılır. Söz konusu geri satın alım yasaklaması, TMS 32’nin 19 uncu ve UR25 inci Paragrafında tanımlanan kısıtlamalarla benzerdir. Söz konusu kısıtlama, işletmenin, finansal bir borca ilişkin ödemesi gereken tutarı ödeyebilme kabiliyeti üzerine getirilen koşullu bir kısıtlamadır; örneğin, bu kısıtlamalar, sadece belirli koşulların gerçekleşmesi durumunda borcun ödenmesini engeller. Daha açık bir şekilde ifade edilirse, diğer bütün borçlarını ödemiş olması durumunda (75,000 TL), işletmenin, üyelerin hisselerinin tamamını (125,000 TL) geri satın alması gerekebilecektir. Bunun sonucunda, geri satın alıma karşı yasaklama, işletmenin, belirli bir üye hissesi sayısından veya ödenmiş sermaye tutarından fazlasını geri satın almak amacıyla bir finansal borcu üstlenmesini engellemez. Söz konusu yasaklama, işletmenin, sadece tek bir koşul gerçekleşinceye kadar, örneğin diğer borçların geri ödenmesi gibi, geri satın alımı ertelemesine imkan verir. Bu örnekteki üyelerin hisseleri, geri satın alıma karşı koşulsuz bir yasaklamaya tabi değildir ve bu nedenle de finansal borç olarak sınıflandırılır.

Sayfa 3

EK 3

TFRS Yorum 4

Bir Anlaşmanın Kiralama İşlemi İçerip İçermediğinin Belirlenmesi

İlgili Düzenlemeler

* TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar

* TMS 16 Maddi Duran Varlıklar

* TMS 17 Kiralama İşlemleri

* TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar

* (Ek:RG-13/8/2008-26966)(1) TFRS Yorum 12 İmtiyazlı Hizmet Anlaşmaları

Ön Bilgi

1 Bir işletme, kiralama işleminin hukuki şeklini taşımayan ancak bir ödeme veya ödeme planı karşılığında bir varlığın (örneğin, bir maddi duran varlıklardan bir kaleminin) kullanım hakkının devredildiği bir işlemi veya bir dizi ilgili işlemi içeren bir anlaşma yapabilir. Bir işletmenin (tedarikçi) bir varlığın bu tür bir kullanım hakkını, genellikle ilgili hizmetlerle birlikte başka bir işletmeye (satın alan) devredebildiği anlaşma örnekleri arasında aşağıdakiler yer alır:

· Başka bir işletmeden hizmet alımı anlaşmaları (örneğin, bir işletmenin veri işleme fonksiyonlarına ilişkin başka bir işletmeden hizmet alımı).

· Telekomünikasyon sektöründe şebeke kapasitesi tedarikçilerinin alıcılara kapasite hakları sağlamak üzere yaptıkları anlaşmalar.

· Sözleşme konusu hizmetleri veya ürünleri teslim alıp almadıklarına bakılmaksızın, alıcıların belirtilen ödemeleri yapmak durumunda oldukları al- ya da -öde sözleşmeleri ve benzeri sözleşmeler (örneğin, bir tedarikçinin güç üreticisinin çıktısının tümünü almak üzere yapılan al- ya da -öde sözleşmesi) .

2 Bu Yorum, TMS 17’ye göre muhasebeleştirilmesi gereken söz konusu anlaşmaların kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin belirlenmesini düzenler. Bu Yorum, söz konusu kiralama işleminin ilgili Standarda göre nasıl sınıflandırılacağının belirlenmesini düzenlemez.

3 Bazı anlaşmalarda, kiralama işlemine konu olan varlık daha büyük bir varlığın bir parçası niteliğindedir. Bu yorum, daha büyük bir varlığın parçası niteliğindeki bir varlığın TMS 17 uygulamasına esas olan varlık olup olmadığının nasıl belirleneceği hususunu düzenlemez. Ancak; uygulamaya esas olan varlığın TMS 16 veya TMS 38 kapsamında bir nitelik taşıdığı sözleşmeler bu Yorum kapsamındadır.

Kapsam

4 Bu Yorum, aşağıdaki anlaşmaları kapsamaz:

(a) TMS 17 kapsamı dışında bırakılan, kiralama işlemi olan veya kiralama işlemi içermeyen anlaşmalar.

(b) (Değişik:RG-13/8/2008-26966)(1) TFRS Yorum 12 kapsamındaki, kamudan özele imtiyazlı hizmet anlaşmaları.

Konu

5 Bu Yorum, aşağıdaki konuları düzenler:

(a) Bir anlaşmanın TMS 17’de tanımlanan bir kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin nasıl belirleneceği.

(b) Bir anlaşmanın kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin değerlendirilmesinin veya yeniden değerlendirilmesinin ne zaman yapılması gerektiği.

(c) Bir anlaşma kiralama işlemi ise veya kiralama işlemi içeriyorsa, kiralama işlemi için ödemelerin sözleşmedeki diğer unsurlar için yapılan ödemelerden nasıl ayrılması gerektiği.

Görüş Birliği

Bir anlaşmanın kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemini kapsayıp kapsamadığının belirlenmesi

6 Bir anlaşmanın kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin belirlenmesi, ilgili anlaşmanın özüne dayandırılacak olup;

(a) anlaşmanın gerçekleşmesinin özel bir varlığın veya varlıkların (ilgili varlık) kullanımına bağlı olup olmadığına ve

(b) anlaşmanın ilgili varlığın kullanım hakkını devredip devretmediğine

yönelik olarak bir değerlendirmenin yapılmasını gerektirir.

Anlaşmanın gerçekleşmesinin özel bir varlığın kullanımına bağlı olması

7 Özel bir varlık bir anlaşmada açıkça belirtilmiş olmasına rağmen, eğer anlaşmanın gerçekleşmesi söz konusu özel varlığın kullanımına bağlı değilse, bu varlık kiralama işleminin konusu değildir. Örneğin, tedarikçi, belirtilen miktarlarda mal ve hizmetleri teslim etmek zorundaysa ve söz konusu mal ve hizmetleri anlaşmada belirtilmeyen diğer varlıkları kullanmak suretiyle sunma hakkına sahipse, anlaşmanın gerçekleşmesi belirtilen varlığın kullanımına bağlı değildir ve anlaşma kiralama işlemi içermez. İlgili varlığın uygun şekilde çalışmaması durumunda, aynı veya benzer varlıkların ikamesine izin veren veya ikamesini gerektiren bir garanti yükümlülüğü, kiralama işlemini engellemez. Buna ek olarak, tedarikçinin belirtilen bir tarihte veya belirtilen tarih sonrasında herhangi bir sebepten ötürü diğer varlıkları ikame etmesine izin veren veya ikame etmesini gerektiren bir sözleşme hükmü (koşullu veya tersi) ikame tarihinden önceki kiralama işlemini engellemez.

8 Örneğin tedarikçinin yükümlülüğü yerine getireceği sadece tek bir varlığa sahip olması veya tek bir varlığı kiralaması halinde ve tedarikçinin alternatif varlıklar kullanmak suretiyle yükümlülüğünü yerine getirmesinin ekonomik olarak uygun ve mümkün olmaması durumunda, bir varlığın zımnen belirtildiği kabul edilir.

Anlaşmanın varlığın kullanım hakkını devretmesi

9 Anlaşmanın alıcıya (kiracıya) ilgili varlığın kullanımının kontrol hakkını devretmesi halinde, ilgili anlaşma varlığın kullanım hakkını da devrediyordur. Aşağıdaki koşullardan herhangi birinin karşılanması durumunda varlığın kullanımının kontrol hakkının devredildiği kabul edilir:

(a) Satın alanın varlıktan elde edilen ürünün veya faydaların önemsiz sayılamayacak bir kısmını elde ederken veya kontrol ederken; varlığı kullanma veya belirlediği bir şekilde varlığı başkasına kullandırtma kapasitesine veya hakkına sahip olması.

(b) Satın alanın varlığın ürününün veya faydaların önemsiz sayılamayacak bir kısmını elde ederken veya kontrol ederken; varlığa fiziki erişimi kontrol etme kapasitesine veya hakkına sahip olması.

(c) Gerçeklerin ve koşulların, sözleşme süresince satın alan dışındaki bir ya da birden fazla tarafın varlık vasıtasıyla üretilen veya ortaya çıkarılan ürün veya faydaların önemsiz sayılamayacak bir kısmını almasının uzak bir ihtimal olduğunu ve satın alanın ürün için ödeyeceği fiyatın ne anlaşma kapsamında ürünün sabit birim fiyatı olduğunu ne de ürünün teslim tarihindeki cari piyasa fiyatına eşdeğer olduğunu göstermesi durumunda.

Bir anlaşmanın kiralama işlemi olup olmadığının veya kiralama işlemi içerip içermediğinin değerlendirilmesi veya yeniden değerlendirilmesi

10Bir anlaşmanın kiralama işlemi içerip içermediğinin değerlendirilmesi anlaşma başladığında, ki bu anlaşma tarihi ile tarafların anlaşma şartlarına bağlı olduklarını taahhüt ettikleri tarihten erken olanıdır, bütün gerçeklere ve koşullara dayalı olarak yapılır. Anlaşmanın başlangıcından sonra, anlaşmanın kiralama işlemi içerip içermediğinin yeninden değerlendirmesi sadece aşağıdaki koşullardan birinin varlığı durumunda yapılır:

(a) Sadece anlaşmayı yenilemediği veya uzatmadığı sürece anlaşma koşularındaki değişim.

(b) Yenileme veya uzatma süresinin koşulları, TMS 17’nin 4 üncü Paragrafına uygun olarak, başlangıçta kiralama işleminin koşulları içinde yer almadığı sürece; anlaşmanın bütün taraflarının mutabık kaldığı bir yenileme opsiyonunun kullanılması veya bir süre uzatmasının yapılması. Asıl anlaşmanın sona ermesinden önce, asıl anlaşmanın koşullarında değişiklik içermeyen bir yenileme veya uzatma; sadece yenileme veya uzatma dönemi bakımından 6–9 uncu Paragraflara göre değerlendirilir.

(c) Anlaşmanın gerçekleşmesinin belirli bir varlığa bağlı olup olmadığının belirlenmesinde bir değişiklik olması.

(d) Varlıkta önemli bir değişikliğin olması, örneğin, maddi duran varlıklarda önemli bir fiziki değişimin olması durumunda.

11 Bir anlaşmanın yeniden değerlendirilmesi; sözleşmenin kalan süresi de dahil olmak üzere, yeniden değerlendirmenin yapıldığı tarihteki gerçeklere ve koşullara dayandırılır. Tahmindeki değişiklikler (örneğin, satın alana veya diğer potansiyel alıcılara teslim edilecek ürünün tahmini miktarı) yeniden değerlendirme yapılmasını gerektirmez. Bir anlaşma yeniden değerlendirilirse ve kiralama işlemi içerdiği belirlenirse (ya da kiralama işlemi içermediği belirlenirse);

(a) 10 uncu Paragrafın (a), (c) veya (d) maddelerinde belirtilen durumlarda, yeniden değerlendirme yapılmasına neden olan koşullardaki değişimin ortaya çıktığı zamandan itibaren,

(b) 10 uncu Paragrafın (b) maddesinde belirtilen durumda, yenileme veya uzatma süresinin başlangıcından itibaren,

kiralama muhasebesi uygulanır (veya uygulaması durdurulur).

Kiralama işlemleri için yapılacak ödemelerin diğer ödemelerden ayrılması

12 Eğer bir anlaşma kiralama işlemi içeriyorsa, anlaşmanın tarafları TMS 17’nin 2 nci Paragrafında belirtilen hükümlerden muaf olmadığı sürece; anlaşmanın kiralama unsuruna TMS 17 hükümlerini uygular. Buna göre, bir anlaşma kiralama işlemini içeriyorsa, TMS 17’nin 7-19 uncu Paragraflarına uygun olarak ilgili kiralama işlemi finansal kiralama veya faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. TMS 17 kapsamı dışında kalan diğer anlaşma unsurları, diğer Standartlara uygun olarak muhasebeleştirilir.

13 TMS 17 hükümlerini uygulamak amacıyla, ödemeler ile anlaşmanın gerektirdiği diğer bedellerin, anlaşmanın başlangıcında veya anlaşmanın yeniden değerlendirilmesinin yapıldığı zamanda; gerçeğe uygun nispi değerlerine dayalı olarak kira ödemeleri ve diğer unsurlara ilişkin ödemeler olarak ayrılması gerekir. TMS 17’nin 4 üncü Paragrafında tanımlanan asgari kira ödemeleri sadece kira ödemelerini içermektedir (örneğin, varlığın kullanım hakkı) ve anlaşmadaki diğer unsurlar için yapılan ödemeleri içermemektedir (örneğin, hizmetler ve girdi maliyetleri gibi).

14 Bazı durumlarda, kira ödemelerinin anlaşmadaki diğer unsurlara yapılan ödemelerden ayrılması için satın alanın bir tahmin tekniği kullanması gerekir. Örneğin, bir alıcı başka hiçbir unsuru içermeyen karşılaştırılabilir bir varlık için yapılan bir kiralama anlaşmasına atıfta bulunarak veya karşılaştırılabilir anlaşmalara atıfta bulunmak suretiyle sözleşmedeki diğer unsurların ödemelerini tahmin ederek ve sonra da bu ödemeleri anlaşma kapsamındaki toplam ödemelerden düşerek, kiralama ödemelerini tahmin edebilir.

15 Eğer bir alıcı, ödemelerin güvenilir bir şekilde ayrılmasının elverişsiz olduğu sonucuna varırsa;

(a) Finansal kiralama durumunda; bir varlığı ve bir borcu, 7 nci ve 8 inci Paragraflarda kiralama konusu olarak belirlenmiş olan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit bir tutar üzerinden muhasebeleştirir. Bunu müteakiben, ödemeler yapıldıkça borçtan düşülür ve borç üzerindeki emsal finansal yükümlülük alıcının alternatif borçlanma faiz oranı[[1]](http://mevzuat.basbakanlik.gov.tr/metin.aspx?mevzuatkod=9.5.11378&MevzuatIliski=0&sourceXmlSearch=#_ftn1#_ftn1) kullanılarak muhasebeleştirilir.

(b) Faaliyet kiralaması durumunda; TMS 17’de belirtilen açıklama hükümlerine uymak amacıyla anlaşma kapsamındaki bütün ödemeleri kira ödemesi olarak yapar; ancak

(i) bu ödemeleri, kiralama konusu olmayan unsurlar için yapılan ödemeleri kapsamayan diğer anlaşmaların asgari kiralama ödemelerinden ayrı açıklar,

(ii) açıklanan ödemelerin aynı zamanda anlaşmadaki kiralama konusu olmayan unsurları da kapsadığını belirtir.

16 ‘‘ - ’’

16A. (Ek:RG-13/8/2008-26966)(1) " – "

Geçiş

17 TMS 8, bir işletmenin bir Yorumu ilk defa uygulamasından kaynaklanan muhasebe politikalarındaki bir değişimi nasıl uygulayacağını düzenler. Bir işletme, bu Yorumu ilk defa uygularken söz konusu hükümlere uymak zorunda değildir. Eğer bir işletme bu istisnadan yararlanırsa, bu Yorumun 6–9 uncu Paragraflarını TMS/TFRS’ye göre karşılaştırmalı bilgilerin sunulduğu en erken dönemin başlangıcında var olan anlaşmalara o dönemin başlangıcındaki gerçekler ve koşullara dayalı olarak uygular.

18 (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) [Silinmiştir]

19 (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) TFRS 9 (2017 Sürümü), A8 ve A10 paragraflarını değiştirmiş, 15 ve 18 inci paragrafları silmiştir. TFRS 9 uygulandığında söz konusu değişiklikler de uygulanır.

Sayfa 4

EK 4

TFRS Yorum 5

Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar

(Değişik bölüm:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer))

İlgili Düzenlemeler

• TFRS 9 Finansal Araçlar • TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar • TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar • TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar • TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar • TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

Ön Bilgi

1 Bundan sonra, ‘hizmetten çekme fonları’ veya ‘fonlar’ olarak anılacak olan, hizmetten çekme, restorasyon ve çevre rehabilitasyon fonlarının amacı; tesislerin (nükleer santral gibi) veya bazı ekipmanların (arabalar gibi) hizmetten çekilmesi ya da çevre rehabilitasyon faaliyetlerinin (örneğin su kirliliğinin giderilmesi veya mayınlı arazinin temizlenmesi) üstlenilmesi gibi “hizmetten çekme” olarak anılacak faaliyetler sonucu ortaya çıkan maliyetlerin bir kısmını ya da tamamını finanse etmek üzere belirli varlıkların ayrılmasıdır.

2 Bu fonlara yapılan katkılar, gönüllü olabileceği gibi, bir yasal düzenleme veya kanun da bu fonlara katkı yapılmasını öngörebilir. Söz konusu fonlar aşağıdaki yapılardan birine sahip olabilir:

(a) Tek bir katkıda bulunan tarafından özel bir alan için veya coğrafi olarak dağılmış farklı alanlar için kendi hizmetten çekme yükümlülüklerini finanse etmek amacıyla oluşturulan fonlar.

(b) Birden fazla katkıda bulunan tarafın, bireysel veya müşterek hizmetten çekme yükümlülüklerini finanse etmek amacıyla katkıda bulunanların ödediği paylara bu payların güncel getirilerinin eklenmesi ve fonların idare edilmesine ilişkin maliyetlerdeki payının düşülmesiyle hesaplanan tutarında hizmetten çekme giderinin tazmin edilmesi durumunda; oluşturdukları fonlar. Katkıda bulunanların, örneğin diğer bir pay sahibinin iflas etmesi durumunda olduğu gibi, ilave katkıda bulunma yükümlülüğü olabilir.

(c) Katkının gereken düzeyinin, katkıda bulunanın mevcut faaliyetlerine ve katkıda bulunan tarafından elde edilen faydanın katkıda bulunanın geçmişteki faaliyetlerine dayalı olması durumunda, katkıda bulunanların bireysel veya müşterek hizmetten çekme yükümlülüklerini finanse etmek amacıyla oluşturdukları fonlar. Bu durumda, katkıda bulunanın yaptığı katkı miktarı (mevcut faaliyetlere dayanan) ile fondan elde edilebilecek değer (geçmiş faaliyetlere dayanan) arasında bir uyumsuzluk olması muhtemeldir.

3 Bu fonlar, genel olarak aşağıdaki özelliklere sahiptir:

(a) Fon, bağımsız mütevelliler tarafından ayrıca yönetilir.

(b) İşletmeler (katkıda bulunanlar), hem borç hem de özkaynağa dayalı araçlara yapılacak yatırımları kapsayabilecek ve katkıda bulunanların hizmetten çekme maliyetlerini ödemelerine yardımcı olabilecek çeşitli varlıklara yatırılan fonlara katkıda bulunabilirler. Mütevelliler, fonların kendi düzenleyici belgelerinde ve yürürlükteki yasal düzenlemelerde belirlenen sınırlamalar kapsamında katkıların nasıl değerlendirileceğini belirler.

(c) Katkıda bulunanlar, hizmetten çekme maliyetlerini ödemekle yükümlüdürler. Ancak, katkıda bulunanların hizmetten çekme maliyetleri, oluşan hizmetten çekme maliyetleri ile katkıda bulunanın fon varlıklarındaki paylarının küçük olanı ölçüsünde tazmin edilebilir.

(d) Katkıda bulunanların fonda bulunan varlıkların uygun hizmetten çekme maliyetlerini karşılamak amacıyla kullanılan tutarını aşan kısmına erişimleri kısıtlı olabilir veya hiç erişimleri olmayabilir.

Kapsam

4 Bu Yorum, katkıda bulunanın, aşağıdaki özelliklere sahip olan hizmetten çekme fonlarından kaynaklanan paylarının, katkıda bulunanın finansal tablolarında muhasebeleştirmesi konusunu düzenler:

(a) Varlıklar ayrıca yönetilir (ya ayrı bir tüzel kişilik nezdinde tutulur veya diğer bir işletme bünyesinde ayrılmış varlıklar olarak tutulur); ve

(b) Katkıda bulunanın varlıklara erişimi kısıtlıdır.

5 (Değişik:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) 5 Hizmetten çekme tümüyle tamamlandığında veya fon tasfiye edildiğinde sözleşme kapsamında dağıtımdan pay alma hakkı gibi tazminat hakkından fazla olan ve fonda yer alan bir kalıntı pay, TFRS 9 kapsamındaki bir özkaynak aracı olabilir ve bu Yorum kapsamına girmez.

Konu

6 Bu Yorumda düzenlenen konular aşağıdaki gibidir:

(a) Katkıda bulunan, bir fonda bulunan payını nasıl muhasebeleştirmelidir?

(b) Katkıda bulunanın ilave katkıda bulunma yükümlülüğü olduğunda, örneğin diğer bir katkıda bulunanın iflası durumunda, bu yükümlülük nasıl muhasebeleştirilmelidir?

Görüş Birliği

Bir fondaki payın muhasebeleştirilmesi

7 Katkıda bulunan, hizmetten çekme maliyetini ödeme yükümlülüğünü borç olarak muhasebeleştirir ve fondan ödeme yapılamasa dahi, hizmetten çekme maliyetlerini ödemekle yükümlü olmadığı sürece, fondaki payını ayrıca muhasebeleştirir.

8 Katkıda bulunan; fon üzerinde kontrol, müşterek kontrol veya önemli etkisinin bulunup bulunmadığını TMS 27, TMS 28, TMS 31 ve TMS Yorum 12’ye göre belirler. Eğer katkıda bulunanın fon üzerinde kontrolü, müşterek kontrolü veya önemli etkisi varsa, fondaki payını yukarıda sayılan Standartlara göre muhasebeleştirir.

9 Eğer katkıda bulunan, fon üzerinde kontrole, müşterek kontrole veya önemli etkiye sahip değilse; fondan alacağı tazminat hakkını, TMS 37’ye göre bir tazminat olarak muhasebeleştirir. Bu tazminat aşağıdaki tutarların düşük olanı üzerinden ölçülür:

(a) Muhasebeleştirilen hizmetten çekme yükümlülüğünün tutarı; ve

(b) Fondaki katkıda bulunanlara atfedilebilen net varlıkların gerçeğe uygun değerinde katkıda bulunanların payı.

Fona aktarılan katkıların ve fondan yapılan ödemelerin dışında tazminat alma hakkına ilişkin defter değerindeki değişiklikler, bu değişikliklerin meydana geldiği dönem içerisinde kar-zararda muhasebeleştirilir.

İlave katkıda bulunma yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesi

10 Bir katkıda bulunanın, ilave katkıda bulunma yükümlülüğü olduğu zaman, örneğin diğer bir katkıda bulunanın iflas etmesi durumunda veya fonda tutulan yatırım varlıklarının değerleri, fondan tazminat ödemesi yapılmasına ilişkin yükümlülüğü karşılayamayacak kadar düşerse, bu yükümlülük TMS 37’nin kapsamına giren bir koşullu borçtur. Katkıda bulunan, sadece ilave katkıların yapılmasının muhtemel olması durumunda borç olarak muhasebeleştirir.

Açıklama

11 Katkıda bulunan, bir fonda bulunan payının niteliğini ve fonda bulunan varlıklara erişim üzerinde bulunan kısıtlamaları açıklar.

12 Katkıda bulunan, borç olarak muhasebeleştirilmemiş muhtemel ilave katkıda bulunma yükümlülüğüne sahipse (bakınız: 10 uncu Paragraf), TMS 37’nin 86 ncı Paragrafına göre gerekli olan açıklamaları yapar.

13 Katkıda bulunan, fonda bulunan payını 9 uncu Paragrafa göre muhasebeleştirirse, TMS 37’nin 85(c) Paragrafına göre gerekli olan açıklamaları yapar.

14 ‘‘ – ’’

14A (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) [Silinmiştir]

Geçiş

15 Muhasebe politikalarındaki değişiklikler TMS 8’e uygun olarak muhasebeleştirilir.

Sayfa 5

EK 5

TFRS Yorum 6

Özel Bir Piyasaya Katılımdan Doğan Yükümlülükler - Atık Elektrikli ve Elektronik Aletler

İlgili Düzenlemeler

* TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar

* TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar

Ön Bilgi

1 TMS 37’nin 17 nci Paragrafı, sorumluluk doğuran olayı, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yükümlülüğü yerine getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmadığı, mevcut bir yükümlülük doğuran geçmişteki bir olay olarak tanımlar.

2 TMS 37’nin 19 uncu Paragrafı, karşılıkların sadece bir işletmenin gelecek dönem faaliyetlerinden bağımsız, geçmiş dönemde oluşmuş olaylardan kaynaklanan yükümlülükler için finansal tablolara yansıtılacağını ifade eder.

3 Atık aletlerin toplanması, işlenmesi, geri kazanımı ile çevresel olarak uygun şartlarda ortadan kaldırılmasını düzenleyen Atık Elektrikli ve Elektronik Aletler (AEEA) hakkındaki Avrupa Birliği (AB) Yönergesi, AEEA’i yedeğe çekme yükümlülüğünün ne zaman muhasebeleştirilmesi gerektiği sorusuna neden olmuştur. Yönerge, ‘yeni’ ve ‘eski atıklar’ arasında ve evlerden çıkan kişisel atıklar ile evlerdeki kişisel atıklar dışındaki kaynaklardan gelen atıklar arasında bir ayrım yapmaktadır. Yeni atık, 13 Ağustos 2005 tarihinden sonra satılan ürünlerle ilgilidir. Bu tarihten önce satılmış olan bütün ev aletlerinin Yönergenin amaçları doğrultusunda, eski atığın ortaya çıkmasına sebep olduğu kabul edilir.

4 Yönerge, eski ev aletleri için atık yönetimi maliyetinin her Üye Devletin yürürlükteki mevzuatında belirtilecek olan bir dönem boyunca (ölçme dönemi) piyasada olan bu türdeki aletlerin üreticileri tarafından karşılanacağını ifade etmektedir. Yönerge, her Üye Devletin, üreticilerin oransal olarak, ‘örneğin, aletlerin türüne göre pazardaki ayrı ayrı payları oranında’, maliyete katkıda bulunacakları bir mekanizma oluşturacağını belirtir.

5 Bu Yorumda kullanılan ‘pazar payı’ ve ‘ölçme dönemi’ gibi birçok terim Üye Devletlerin yürürlükteki mevzuatına göre çok farklı şekilde tanımlanabilir. Örneğin, ölçme döneminin uzunluğu, bir yıl veya sadece bir ay olabilir. Benzer bir şekilde, pazar payının ölçülmesi ve yükümlülüğün hesaplanmasında kullanılan formül, farklı ulusal mevzuatlarda farklılık gösterebilir. Ancak, bu örneklerin hepsi sadece, bu Yorumun kapsamına girmeyen yükümlülüğün ölçülmesini etkiler.

Kapsam

6 Yorum; üreticilerin finansal tablolarında, AEEA hakkındaki AB Yönergesi uyarınca, eski ev aletlerinin satışına ilişkin olarak atık yönetimi yükümlülüklerinin muhasebeleştirilmesini düzenler.

7 Bu Yorum, ne yeni atığı ne de evlerdeki kişisel atıklar dışındaki kaynaklardan gelen eski atığı düzenler. Bunun gibi atık yönetimine ilişkin yükümlülük, TMS 37’de yeterince düzenlenmiştir. Ancak, eğer ulusal mevzuatlarda, evlerden çıkan yeni kişisel atık, evlerden çıkan eski kişisel atığın işlendiği şekilde işlenirse, bu Yorumda belirtilen ilkeler TMS 8’in 10-12 nci Paragraflarında belirtilen hiyerarşiye atıfta bulunarak uygulanır. TMS 8’de belirtilen hiyerarşi, aynı zamanda AB Yönergesinde belirtilen maliyet isnat modeline benzer bir şekilde yükümlülük getiren diğer düzenlemeler için de uygundur.

8 Bu Yorum ile, atık yönetimi maliyetlerine ilişkin olarak bir karşılığın muhasebeleştirilmesi için TMS 37’nin 14 (a) Paragrafı uyarınca yükümlülük yaratan olayı oluşturan AEEA’i yedeğe çekme kapsamında;

Eski ev aletlerinin imalatı veya satışı,

Ölçme dönemi boyunca piyasaya katılım,

Atık yönetimi faaliyetlerinin yerine getirilmesinde maliyetlerin karşılanması,

Konularına açıklık getirilmesi amaçlanmaktadır.

Görüş Birliği

9 Ölçme dönemi boyunca piyasaya katılım, TMS 37’nin 14 (a) Paragrafı uyarınca yükümlülük yaratan bir olaydır. Sonuç olarak, eski ev aletlerinin atık yönetimi maliyetlerine yönelik bir yükümlülük, ürünler imal edildiğinde veya satıldığında ortaya çıkmaz. Çünkü eski ev aletlerine yönelik yükümlülük, ortadan kaldırılacak ürünlerin üretiminden veya satışından ziyade ölçme dönemi boyunca piyasaya katılım ile bağlantılıdır; ölçme dönemi boyunca bir pazar payı olmadıkça veya pazar payı var oluncaya kadar bir yükümlülük yoktur. Yükümlülük yaratan olayın zamanlaması da atık yönetiminin gerçekleştirilmesi için faaliyetlerin yürütüldüğü ve ilgili maliyetlere katlanıldığı özel dönemden bağımsız olabilir.

10 ‘‘-’’

Geçiş

11 Muhasebe politikalarındaki değişiklikler TMS 8 uyarınca muhasebeleştirilir.

Sayfa 6

EK 6

TFRS Yorum 7

TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama Standardı Kapsamında Düzeltme Yaklaşımının Uygulanması

İlgili Düzenlemeler

* TMS 12 Gelir Vergileri

* TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama

Ön Bilgi

1 Bu Yorum, işletmenin, bir önceki dönemde yüksek enflasyonun olmadığı bir ekonomide geçerli para biriminin yüksek enflasyona maruz kaldığını belirlediği[[2]](http://mevzuat.basbakanlik.gov.tr/metin.aspx?mevzuatkod=9.5.11378&MevzuatIliski=0&sourceXmlSearch=#_ftn2#_ftn2) ve bu nedenle de işletmenin finansal tablolarını TMS 29 doğrultusunda düzelttiği bir raporlama döneminde, TMS 29 hükümlerinin uygulanmasına ilişkin hususlara açıklama getirir.

Konular

2 Bu Yorum;

(a) Bir işletmenin TMS 29’u uygularken, Standardın 8 inci Paragrafında belirtilen ‘… _(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) raporlama dönemi sonu_ ndeki cari ölçüm birimi cinsinden ifade edilir’ koşulunu nasıl yorumlaması gerektiği,

(b) Bir işletmenin düzeltilmiş finansal tablolarında, ertelenmiş vergi kalemleri açılış bakiyelerini nasıl muhasebeleştirmesi gerektiği,

hususlarını kapsar.

Görüş Birliği

3 Önceki dönemde yüksek enflasyonun olmadığı, ancak cari dönemde geçerli para biriminin yer aldığı ekonomide yüksek enflasyon olan bir işletme, raporlama döneminde, ekonomide her zaman yüksek enflasyonun olduğunu varsayarak TMS 29’un gereklerini yerine getirmelidir. Bu nedenle, tarihi maliyetleri ile ölçülen parasal olmayan kalemler, işletmenin finansal tablolarda sunulan en erken dönemin başlangıçtaki _(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) finansal durum tablosu_(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu (bilanço))_ sunda; enflasyonun etkisini varlıkların edinildiği ve borçların oluştuğu veya üstlenildiği tarihten (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_raporlama dönemi sonu_ ne kadar gösterecek şekilde düzeltilmelidir. Açılış (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu_(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu (bilanço))_ sunda, elde etme veya oluşma tarihinden başka bir tarihteki tutarları üzerinden yer alan parasal olmayan kalemler için düzeltme işlemi; defter değerlerinin belirlendiği tarihten raporlama dönemindeki kapanış (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu ((Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966) finansal durum tablosu (bilanço))_ su tarihine kadarki enflasyonun etkisini yansıtacak şekilde yapılmalıdır.

4 Kapanış (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu_(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu (bilanço))_ su tarihinde, ertelenmiş vergi kalemleri, TMS 12’ye göre muhasebeleştirilir ve ölçülür. Ancak, raporlama dönemindeki açılış (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu_(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu (bilanço))_ sunda yer alan ertelenmiş vergi tutarları aşağıdaki gibi belirlenir:

(a) İşletme, raporlama dönemindeki açılış (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu_(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966 _) finansal durum tablosu (bilanço))_ su tarihinde parasal olmayan kalemlerin nominal defter değerlerini, o tarihteki ölçüm birimini kullanarak düzelttikten sonra, ertelenmiş vergi kalemlerini TMS 12’ye göre yeniden ölçer.

(b) Yukarıda yer alan (a) Paragrafına göre yeniden ölçülmüş olan ertelenmiş vergi kalemleri, raporlama dönemindeki açılış (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu_(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu (bilanço))_ su tarihinden aynı dönemin kapanış (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966 _) finansal durum tablosu_(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu (bilanço))_ sunun tarihine kadar olan sürede ölçme biriminde meydana gelen değişimi gösterecek şekilde düzeltilir.

İşletme, TMS 29’u uyguladığı raporlama döneminde düzeltilmiş finansal tablolarında sunulan karşılaştırmalı dönemlere ilişkin açılış (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu_(Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_finansal durum tablosu (bilanço))_ sunda ertelenmiş vergi kalemlerinin düzeltilmesinde yukarıda yer alan (a) ve (b) Paragraflarındaki yaklaşımı uygular.

5 İşletme, finansal tablolarını düzelttikten sonra, sonraki bir raporlama dönemindeki, ertelenmiş vergi kalemleri dahil olmak üzere, bütün ilgili tutarlar; sonraki raporlama dönemi için ölçüm birimindeki değişimi sadece bir önceki raporlama dönemindeki düzeltilmiş finansal tablolara uygulamak suretiyle düzeltilir.

Sayfa 7

EK 7

TFRS Yorum 8

TFRS 2’nin Kapsamı

(Mülga:RG-31/12/2009-27499 4. Mükerrer)

_Sayfa 8_

_

_

_EK 8_

TFRS Yorum 9

Saklı Türev Ürünlerinin Yeniden Değerlendirilmesi

(Mülga:RG-20/3/2011-27880) Sayfa 9

EK 9

TFRS Yorum 10

Ara Dönem Finansal Raporlama ve Değer Düşüklüğü

(Değişik bölüm:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) İlgili Düzenlemeler

• TFRS 9 Finansal Araçlar

• TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama

• TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü

Ön Bilgi

1 (Değişik:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) Her raporlama dönemi sonunda şerefiyenin değer düşüklüğü açısından değerlendirilmesi ve gerektiğinde TMS 36’ya göre söz konusu tarihte değer düşüklüğü zararının finansal tablolara alınması gerekir. Ancak, değer düşüklüğü değerlendirmesinin sadece sonraki bir raporlama dönemi sonunda yapılmış olması hâlinde, o tarihteki şartlar değer düşüklüğünün azaltılmasını veya değer düşüklüğünün önüne geçilmesini sağlayacak şekilde değişmiş olabilir. Bu Yorum, bu tür değer düşüklüğü zararlarının iptal edilip edilmeyeceğini düzenler.

2 (Değişik:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) Bu Yorum, TMS 34 hükümleri ile TMS 36’da yer alan şerefiyedeki değer düşüklüğü zararlarının finansal tablolara alınmasına ilişkin hükümler arasındaki etkileşimi ve bu etkileşimin bir sonraki ara dönem ve yıllık finansal tablolar üzerindeki etkilerini düzenler.

Konu

3 TMS 34’ün 28 inci Paragrafı, bir işletmenin ara dönem finansal tablolarında yıllık finansal tablolarında uygulananlar ile aynı muhasebe politikalarını uygulamasını gerektirir. Aynı Paragrafta, ‘Bir işletmenin (yıllık, altı aylık veya üçer aylık) raporlama sıklığı yıllık faaliyet sonuçlarının ölçümünü etkilemez. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için ara dönem raporlamasında ölçme işlemleri cari hesap dönemi başından ara dönem (Değişik ibare:RG-13/8/2008-26966)_raporlama dönemi sonu_ ne kadar olan dönemi kapsar’ ifadesi yer almaktadır.

4 TMS 36’nın 124 üncü Paragrafında, ‘Şerefiyeye ilişkin olarak muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı daha sonraki bir dönemde iptal edilemez’ ifadesi yer almaktadır.

5 (Değişik:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer))[Silinmiştir]

6 (Değişik:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer))[Silinmiştir]

7 (Değişik:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) Bu Yorum aşağıdaki konuyu düzenler:

Değer düşüklüğü değerlendirmesinin sadece sonraki bir raporlama dönemi sonunda yapılacak olması durumunda, bir zararın finansal tablolara alınmaması veya daha düşük tutarda bir zararın finansal tablolara alınması söz konusu olacaksa; ara dönemde şerefiye için finansal tablolara alınan değer düşüklüğü zararı iptal edilmeli midir?”

Görüş Birliği

8 (Değişik:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) İşletme, bir önceki ara dönemde şerefiyeye ilişkin olarak finansal tablolara almış olduğu değer düşüklüğü zararını iptal edemez.

9 Bir işletme, bu görüş birliğinin kapsamını TMS 34 ile diğer standartlar arasındaki muhtemel diğer farklılık alanlarıyla kıyaslama yaparak genişletemez.

10 ‘‘ - ’’

11\. (Ek:RG-27/4/2010-27564)(5)(6) (Değişik:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) [Silinmiştir]

12 (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) [Silinmiştir]

13 (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer))[Silinmiştir]

14 (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) TFRS 9 (2017 Sürümü) 1, 2, 7 ve 8 inci paragrafları değiştirmiş, 5, 6 ve 11-13 paragraflarını silmiştir. TFRS 9 uygulandığında söz konusu değişiklikler de uygulanır.

Sayfa 10

EK 10

TFRS Yorum 11

TFRS 2-Grup İçi ve İşletmenin Geri Satın Alınan Kendi Hisselerine İlişkin İşlemler

(Mülga:RG-31/12/2009-27499 4\. Mükerrer)

Sayfa 11

DEĞİŞİKLİKLERE İLİŞKİN DİPNOTLAR

_(1) : Bu değişiklikler 31/12/2007 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer._

_(2) Bu değişiklikler 31/12/2008 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. İşletmelerin, TMS 32’ye ve TMS 1’e ilişkin olarak Şubat 2009’da yapılan değişiklikleri 1/1/2009 öncesinde başlayan hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulamaları durumunda, bu değişiklikler de söz konusu önceki dönemlerde uygulanır._

_(3) Bu değişiklik 30/6/2009 tarihinde ya da bu tarihten sonra sona eren hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer._

_(4) 29/7/2009 tarihli ve 27303 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ değişikliği 30/6/2009 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. İşletmelerin, TFRS 3’ü (2008 yılında yayımlanan) 1/7/2009 öncesinde başlayan hesap dönemlerinde uygulamaları durumunda, söz konusu önceki dönemler için bu Tebliğ de uygulanır._

_(5) 27/4/2010 tarihli ve 27564 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan değişiklik tebliği 31/12/2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. TFRS 9’un 1/1/2013 öncesinde başlayan hesap dönemlerinde uygulanması durumunda, söz konusu önceki dönemler için değişiklik tebliği de uygulanır._

_(6) 20/3/2011 tarihli ve 27880 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile bu değişiklik yürürlükten kaldırılmıştır._

_(7) 28/10/2011 tarihli 28098 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalarla İlgili Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 12) Hakkında Tebliğ Sıra No: 218” in bu Tebliğ ile ilgili hükümleri aşağıdadır._

_“---_

_Uygulamaya ilişkin hükümler_

_MADDE 5 –_ _(1) Bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 10 Standardını, finansal tablolarında uygulayan işletmeler, söz konusu finansal tablolarında aşağıda yer alan düzenlemeleri de uygularlar:_

_(a) 3.5.2009 tarihli ve 27217 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 1) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TFRS 1’in 39I, B7 ve C1 paragraflarını bu Tebliğin 2 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(b) 31.3.2006 tarihli ve 26125 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Hisse Bazlı Ödemelere İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 2) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TFRS 2’nin Ek A Hisse Bazlı Ödeme Anlaşması Tanımında verilen 6 no’lu dipnotu bu Tebliğin 3 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(c) 13.8.2008 tarihli ve 26966 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İşletme Birleşmelerine İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 3) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TFRS 3’ün 7, 64E, B13 ve 63 üncü ((e) bendi) paragraflarını bu Tebliğin 4 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(d) 30.1.2007 tarihli ve 26419 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçlar: Açıklamalara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 7) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TFRS 7’nin 3 ve ((a) bendi) 44O paragraflarını bu Tebliğin 7 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(e) 20.3.2011 tarih ve 27880 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçlara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 9) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TFRS 9’un 3.2.1, 7.1.2, B3.2.1-B3.2.3 ve B 5.7.15 ((b) bendi) paragrafının bu Tebliğin 9 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(f) 13.8.2008 tarihli ve 26966 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçların Sunuluşuna İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 1) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TMS 1’in 4, 123 ve 139H paragraflarını bu Tebliğin 10 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(g) 18.1.2005 tarihli ve 25704 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Nakit Akış Tablolarına İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 7) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TMS 1’in 42B ve 57 nci paragraflarını bu Tebliğin 11 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(h) 31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 21) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 21’in 19, 45, 46 ve 60F paragraflarını bu Tebliğin 12 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(ı) 31.12.2009 tarihli ve 27449 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İlişkili Taraf Açıklamalarına İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 24) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 24’ün 3, 9 ve 28A paragraflarını bu Tebliğin 13 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(i) 28.10.2006 tarihli ve 26330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçlar: Sunuma İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 32) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 32’nin 4 ve 74B paragraflarını bu Tebliğin 15 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(j) 18.3.2006 tarihli ve 26112 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Varlıklarda Değer Düşüklüğüne İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 36) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 36’nın 4 ve 140H paragraflarını bu Tebliğin 16 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(k) 17.03.2006 tarihli ve 26111 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 38) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 38’in 4 ve 130F paragraflarını bu Tebliğin 17 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(l) 3.11.2006 tarih ve 26335 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçmeye İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 39) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 39’un 2 nci ((a) bendi) paragrafını bu Tebliğ’in 20 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(m) 15.6.2007 tarihli ve 26553 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları Hakkında Tebliğin 4 no’lu ekinde yer alan “TFRS Yorum 5 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar” Yorumu’nun İlgili Düzenlemeler bölümü ile 8 ve 14B paragraflarını bu Tebliğin 21 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_uygularlar._

_Yürürlükten kaldırılan mevzuat_

_MADDE 6 –_ _(1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 10 Standardının uygulanmasıyla, 13/8/2008 tarihli ve 26966 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 27) Hakkında Tebliğ” ve Tebliğ Eki, 9/3/2007 tarih ve 26457 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Türkiye Muhasebe Standartları Yorumları Hakkında Tebliğ”in 2 no’lu eki TMS Yorum 12 Konsolidasyon – Özel Amaçlı İşletmeler Yorumu ve 20.3.2011 tarih ve 27880 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Finansal Araçlara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 9) Hakkında Tebliğ”in 14, 15 ve 16 no’lu ekleri yürürlükten kalkar._

_Geçiş süreci_

_GEÇİCİ MADDE 1 –_ _(1) İsteyen işletmeler bu hükümler çerçevesinde, bu Tebliği ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan “TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar” Standardını 1/1/2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler. Bu TFRS’nin 1/1/2013 öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarda uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda açıklanır ve söz konusu tablolarda TFRS 11, TFRS 12, TMS 27 (2011’de yayımlanan) ve TMS 28 (2011’de yayımlanan) Standartları da uygulanır._

_(2) Bu Tebliği ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 10 Standardını 1/1/2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayan işletmeler, söz konusu finansal tablolarında TFRS 9 Standardının 27.4.2010 ve 20.3.2011 tarihlerinde yayımlanan versiyonlarını uygulamaya başlamayıp, TMS 39’un söz konusu Standartların uygulamaya başlamaması ile yürürlükten kaldırılacak olan hükümlerini uygulamaya devam ediyorlarsa, TMS 39’un 2(a), 15, 130P, UR3, UR36-UR38 paragraflarını bu Tebliğin 18 no’lu ekinde yer alan şekliyle, TFRS 7’nin 3 ((a) bendi) ve 44O Paragraflarını bu Tebliğin 5 no’lu ekinde yer alan şekliyle, TMS 32’nin 4 ((a) bendi) ve 74B Paragraflarını bu Tebliğin 18 no’lu ekinde yer alan şekliyle uygularlar._

_(3) Bu Tebliği ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 10 Standardını 1/1/2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayan işletmeler, söz konusu finansal tablolarında TFRS 9’un 27.4.2010 tarih ve 27564 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan versiyonunu uyguluyorlarsa, söz konusu Standardın 8.1.2 paragrafını bu Tebliğin 8 no’lu ekinde yer alan şekliyle, TFRS 7’nin 3 ((a) bendi) ve 44O Paragraflarını bu Tebliğin 6 no’lu ekinde yer alan şekliyle, TMS 39’un 2 nci ((a) bendi) paragrafını bu Tebliğ’in 18 no’lu ekinde yer alan şekliyle uygularlar. Ayrıca bu durumda 27.4.2010 tarih ve 27564 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 184 Sıra No’lu “Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 27) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ”, 185 Sıra No’lu “İştiraklerdeki Yatırımlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 28) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ” ve 186 Sıra No’lu “İş Ortaklıklarındaki Paylara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 31) Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına İlişkin Tebliğ” hükümleri uygulanmaz._

_Yürürlük_

_MADDE 7 –_ _(1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan “TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar” Standardı, 31/12/2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer._

_Yürütme_

_MADDE 8 –_ _(1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür._

_…_

_EK 21_

_TFRS 10’u düzenleyen bu Tebliğ’le, aynı zamanda, TFRS Yorum 5’te aşağıdaki değişiklikler yapılmış olup, TFRS Yorum 5’in söz konusu değişiklikleri içeren halinin uygulanmasına, TFRS 10’un -zorunlu veya ihtiyari- ilk kez uygulanmasıyla birlikte başlanmalıdır (değişiklikler, mevcut paragrafların değiştirilmesi, yeni paragraflar eklenmesi, paragrafların çıkarılması ve/veya paragraf başlıklarının değiştirilmesi şeklinde olabilir)_

_İlgili Düzenlemeler_

_“İlgili Düzenlemeler _

· _TFRS 9 Finansal Araçlar_

· _TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar _

· _TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar_

· _TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar_

· _TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Paylar_

· _TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar”_

_8 inci paragraf_

_“8. Katkıda bulunan; fon üzerinde kontrol, müşterek kontrol veya önemli etkisinin bulunup bulunmadığını TFRS 10, TFRS 11 ve TMS 28’e göre belirler. Katkıda bulunanın fon üzerinde kontrolü, müşterek kontrolü veya önemli etkisi bulunduğu durumlarda, fondaki payını yukarıda sayılan Standartlara göre muhasebeleştirir.”_

_14B paragrafı_

_“14B. TFRS 10 ve TFRS 11 8 ve 9 uncu paragrafları değiştirmiştir. Söz konusu değişiklikler TFRS 10 ve TFRS 11 uygulandığında uygulanır.” _

_(8) 28/10/2011 tarihli 28098 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Diğer İşletmelerdeki Paylara İlişkin Açıklamalarla İlgili Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 12) Hakkında Tebliğ Sıra No: 218” in bu Tebliğ ile ilgili hükümleri aşağıdadır._

_“---_

_Uygulamaya ilişkin hükümler_

_MADDE 5 –_ _(1) Bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 11’i finansal tablolarında uygulayan işletmeler, söz konusu finansal tablolarında aşağıda yer alan düzenlemeleri de uygular:_

_(a) 9.12.2005 tarihli ve 26018 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulamasına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 1) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TFRS 1’in 31, 39I, D1, D14, D15 ve D31 paragrafları ile 31 inci ve D14 paragraflarından önce gelen başlıkları bu Tebliğin 2 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(b) 31.3.2006 tarihli ve 26125 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Hisse Bazlı Ödemelere İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 2) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TFRS 2’nin 5 ve 63A paragraflarını bu Tebliğin 3 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(c) 16.3.2006 tarihli ve 26110 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Satış Amaçlı Elde Tutulan Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetlere İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 5) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TFRS 5’in 28 ve 44G paragraflarını bu Tebliğin 4 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(d) 20.3.2011 tarihli ve 27880 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçlara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 9) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TFRS 9’un B 4.3.12 ((c) bendi) paragrafını bu Tebliğin 5 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(e) 18.1.2005 tarihli ve 25704 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Nakit Akış Tablolarına İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 7) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 7’nin 37, 38, 50 ((b) bendi) ve 57 paragraflarını bu Tebliğin 6 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(f) 28.3.2006 tarihli ve 26122 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 12) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan TMS 12’nin 2, 15, 18 ((e) bendi), 24, 38, 39, 43, 44, 45, 81 ((f) bendi), 87, 87C, 98A paragraflarını ve 38 inci paragraftan önce gelen başlığı bu Tebliğin 7 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(g) 9.12.2005 tarihli ve 26018 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Hasılata İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 18) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 18’in 6 ((b) bendi) ve 41 inci paragrafını bu Tebliğin 8 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(h) 31.12.2005 tarih ve 26040 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kur Değişiminin Etkilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 21) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 21’in 3 ((b) bendi), 8, 11, 18, 33, 44, 45, 46, 48A ve 60F paragraflarını bu Tebliğin 9 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(ı) 31/12/2009 tarihli ve 27449 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan İlişkili Taraf Açıklamalarına İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 24) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 24’ün 3, 11 ((b) bendi), 19, 25 ve 28A paragraflarını bu Tebliğin 10 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(i) 28.10.2006 tarihli ve 26330 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçlar: Sunuma İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 32) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 32’nin 4(a) ve 97I paragraflarını bu Tebliğin 11 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(j) 28.3.2006 tarihli ve 26122 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Hisse Başına Kazanca İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 33) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 33’ün 40, A11 ve 74B paragraflarını bu Tebliğ’in 12 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(k) 18.3.2006 tarihli ve 26112 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Varlıklarda Değer Düşüklüğüne İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 36) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 36’nın 4 ((b) ve (c) bentleri), 12 ((h) bendi), 140H paragrafını ve 12 ((h) bendi) paragrafından önce gelen başlığı bu Tebliğ’in 13 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(l) 17.3.2006 tarihli ve 26111 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Maddi Olmayan Duran Varlıklara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 38) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 38’in 3 ((e) bendi) ve 130F paragraflarını bu Tebliğ’in 14 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(m) 3.11.2006 tarihli ve 26335 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçmeye İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 39) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TMS 39’un UR3 paragrafını bu Tebliğ’in 17 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(n) 15.6.2007 tarihli ve 26553 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları Hakkında Tebliğin 4 no’lu ekinde yer alan TFRS Yorum 5 Hizmetten Çekme, Restorasyon ve Çevre Rehabilitasyon Fonlarından Kaynaklanan Paylar Üzerindeki Haklar’ın 8 ve 14B paragraflarını bu Tebliğin 18 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_(o) 8.1.2009 tarihli ve 27104 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Yurt Dışındaki İşletmede Bulunan Net Yatırımın Finansal Riskten Korunmasına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı Yorumu (TFRS Yorum 16) Hakkında Tebliğ’in ekinde yer alan TFRS Yorum 16’nın 2 nci paragrafında yer alan dipnot bu Tebliğin 21 no’lu ekinde yer alan şekliyle,_

_uygularlar._

_Yürürlükten kaldırılan mevzuat_

_MADDE 6 –_ _(1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 11’in uygulanmasıyla, 31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğ ve Tebliğ eki TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar Standardı ile 9.3.2007 tarihli ve 26457 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları Yorumları Hakkında Tebliğ’in 3 no’lu ekinde yer alan TMS Yorum 13 – Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler - Ortak Girişimcilerin Parasal Olmayan Katılım Payları yürürlükten kalkar._

_Geçiş süreci_

_GEÇİCİ MADDE 1 –_ _(1) İsteyen işletmeler bu hükümler çerçevesinde, bu Tebliği ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 11’i 1/1/2013 tarihinden önce başlayan yıllık hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilir. Bu TFRS’nin 1/1/2013 tarihinden önce başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda açıklanır ve söz konusu tablolarda TFRS 10, TFRS 12, TMS 27 (2011’de yayımlanan) ve TMS 28 (2011’de yayımlanan) Standartları da uygulanır._

_(2) Bu Tebliği ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 11’i 1/1/2013 tarihi öncesi yıllık hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayan işletmeler, söz konusu finansal tablolarında TFRS 9 Standardının 27.4.2010 ve 20.3.2011 tarihlerinde yayımlanan versiyonlarını uygulamaya başlamayıp, TMS 39’un söz konusu Standartların uygulamaya başlamaması ile yürürlükten kaldırılacak olan hükümlerini uygulamaya devam ediyorlarsa, TMS 39’un UR3 ve UR41 ((a) bendi) paragraflarını bu Tebliğin 15 no’lu ekinde yer alan şekliyle, 15.6.2007 tarihli ve 26553 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları Hakkında Tebliğin 8 no’lu ekinde yer alan TFRS Yorum 9 Saklı Türev Ürünlerin Yeniden Değerlendirilmesi’nin 5 ((c) bendi) ve 12 nci paragraflarını bu Tebliğin 19 no’lu ekinde yer alan şekliyle uygular._

_(3) Bu Tebliği ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 11’i 1/1/2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayan işletmeler, söz konusu finansal tablolarında TFRS 9’un 27.4.2010 tarihli ve 27564 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan versiyonunu uyguluyorlarsa, TMS 39’un UR3 paragrafını bu Tebliğ’in 16 no’lu ekinde yer alan şekliyle, TFRS Yorum 9’un 5 ((c) bendi) ve 12 nci paragraflarını bu Tebliğin 20 no’lu ekinde yer alan şekliyle uygular. _

_Yürürlük_

_MADDE 7 –_ _(1) Bu Tebliğ ve bu Tebliğin 1 no’lu ekinde yer alan TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar Standardı, 31.12.2012 tarihinden sonra başlayan yıllık hesap dönemlerinde uygulanmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer._

_Yürütme_

_MADDE 8 –_ _(1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür._

_EK 18_

_TFRS 11’i düzenleyen bu Tebliğ’le, aynı zamanda, TFRS Yorum 5’te aşağıdaki değişiklikler yapılmış olup, TFRS Yorum 5’in söz konusu değişiklikleri içeren halinin uygulanmasına, TFRS 11’in -zorunlu veya ihtiyari- ilk kez uygulanmasıyla birlikte başlanmalıdır (değişiklikler, mevcut paragrafların değiştirilmesi, yeni paragraflar eklenmesi, paragrafların çıkarılması ve/veya paragraf başlıklarının değiştirilmesi şeklinde olabilir)_

_ _

_8 inci paragraf_

_" 8. Katkıda bulunan; fon üzerinde kontrol veya müşterek kontrol veya önemli etkisinin bulunup bulunmadığını TFRS 10, TFRS 11 ve TMS 28’e göre belirler. Eğer katkıda bulunanın fon üzerinde kontrolü, müşterek kontrolü veya önemli etkisi varsa, fondaki payını yukarıda sayılan Standartlara göre muhasebeleştirir."_

_14B paragrafı_

_“14B. Ekim 2011’de yayımlanan TFRS 10 ve TFRS 11 tarafından 8 ve 9 uncu paragraflar değiştirilmiştir. TFRS 10 ve TFRS 11 uygulandığında, söz konusu değişiklikler de uygulanır._”

14C. (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) [Silinmiştir] 14D. (Ek:RG-19/12/2017-30275 (Mükerrer)) TFRS 9 (2017 Sürümü), 5 inci paragrafı değiştirmiş, 14A ve 14C paragraflarını silmiştir. TFRS 9 uygulandığında söz konusu değişiklikler de uygulanır.

“MADDE 7 – 15/6/2007 tarihli ve 26553 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları Yorumları Hakkında Tebliğ (Sıra No: 44)’in Ek-2’sinde yer alan “TFRS Yorum 2 Üyelerin Kooperatif İşletmelerdeki Hisseleri ve Benzeri Finansal Araçlar” yorumunun;

(a) 11 inci paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.

“11. TMS 32’nin 35 inci Paragrafı uyarınca, özkaynağa dayalı finansal araç sahiplerine yapılan dağıtımlar doğrudan özkaynakta muhasebeleştirilir. Finansal borç olarak sınıflandırılan finansal araçlarla ilgili faiz, temettü ve diğer getiriler yasal açıdan temettü veya faiz olarak ya da başka bir şekilde nitelendirilip nitelendirilmediğine bakılmaksızın gider olarak muhasebeleştirilir.”

(b) 16 ncı paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 17 nci paragraf eklenmiştir.

“17. 2009-2011 Dönemindeki Yıllık İyileştirmeler değişikliğiyle 11 inci Paragraf değiştirilmiştir. Bu değişiklik TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar Standardı uyarınca geriye dönük olarak 1 Ocak 2013 tarihinde veya sonrasında başlayan yıllık raporlama dönemlerinde uygulanır. Erken uygulamaya izin verilmektedir. Söz konusu değişikliğin erken uygulanması durumunda, bu husus dipnotlarda açıklanır.”

….