Karar Detayı

T.C.

D A N I Ş T A Y

ÜÇÜNCÜ DAİRE

Esas No : 2023/9599

Karar No : 2023/4377

TEMYİZ EDEN (DAVACI): …

VEKİLİ: Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI): … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…

VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca yeniden inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ: **

Dava konusu istem: Davacı adına, ... Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturaların adi ortaklık şeklinde komisyon karşılığında sahte olarak düzenlenmesinden elde edillen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yönünde saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 ve 2017 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılların Ekim Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı takdir komisyonu kararına done alınan vergi tekniği raporunun, tüzel kişiliği devam eden ... Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlendiği, sahte fatura düzenleme fiilinden elde edilen komisyon geliri sözü edilen şirketten aranabilecekken adi ortaklık tesis edilerek davacı adına tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Temizlik Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını ve davacının da değinilen şirketin çalışanı, temsilcisi veya ortağı olmadığı halde şirketin işlerini takip ettiği, banka hesabına şirket hesabından para akışı olduğu yolundaki saptamalar organizasyon dahilinde sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiği hususunu açıkça ortaya koyduğundan adi ortaklık kapsamında yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE: **

MADDİ OLAY: **

Davacı adına, ... Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturaların adi ortaklık şeklinde komisyon karşılığında sahte olarak düzenlenmesinden elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yönünde saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 ve 2017 yılları için re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılların Ekim Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT: **

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde mahsup dönemi geçtikten sonra geçici verginin terkin edileceği, aynı maddenin 4. fıkrasında, geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin saptanması halinde eksik beyan edilen bu kısım için ceza tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: **

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıda kuralına yer verilen düzenlemesi gereğince, mahsup dönemi geçen geçici verginin terkin edileceğinden ve maddede öngörülen oranı aşan tutarda eksik beyanda bulunan davacı adına salınan geçici vergi nedeniyle ceza kesilmesi mükerrer 120. maddede yer alan düzenlemenin gereği olmakla birlikte yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat ceza kesilmesi gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergi aslı ile geçici vergi tutarının bir katını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir

KARAR SONUCU: **

Açıklanan nedenlerle;

1. Temyiz isteminin kısmen reddine,

2. Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,

3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,

4. Kararın, geçici vergi aslı ve geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,

5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 09/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X) KARŞI OY: **

Bakılmakta olan dava, sahte fatura düzenleme fiili sebebiyle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunu bozma kararı uyarınca yeniden inceleyen Vergi Dava Dairesinin davanın reddine dair kararına davacı tarafından yöneltilen temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak kısmen reddedilerek onanmasına, kısmen kabul edilerek kararın, geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar verilmiştir.

Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.

Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.

Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.

Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanun'la eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.

Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen ... İnşaat Kimya Temizlik Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/9599
Karar No : 2023/4377

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Müdürlüğü/…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunu, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca yeniden inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturaların adi ortaklık şeklinde komisyon karşılığında sahte olarak düzenlenmesinden elde edillen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yönünde saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 ve 2017 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılların Ekim Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı takdir komisyonu kararına done alınan vergi tekniği raporunun, tüzel kişiliği devam eden ... Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlendiği, sahte fatura düzenleme fiilinden elde edilen komisyon geliri sözü edilen şirketten aranabilecekken adi ortaklık tesis edilerek davacı adına tarhiyat yapılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Temizlik Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını ve davacının da değinilen şirketin çalışanı, temsilcisi veya ortağı olmadığı halde şirketin işlerini takip ettiği, banka hesabına şirket hesabından para akışı olduğu yolundaki saptamalar organizasyon dahilinde sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiği hususunu açıkça ortaya koyduğundan adi ortaklık kapsamında yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, ... Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturaların adi ortaklık şeklinde komisyon karşılığında sahte olarak düzenlenmesinden elde edilen gelirin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yönünde saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016 ve 2017 yılları için re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılların Ekim Aralık dönemleri için üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde mahsup dönemi geçtikten sonra geçici verginin terkin edileceği, aynı maddenin 4. fıkrasında, geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin saptanması halinde eksik beyan edilen bu kısım için ceza tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yukarıda kuralına yer verilen düzenlemesi gereğince, mahsup dönemi geçen geçici verginin terkin edileceğinden ve maddede öngörülen oranı aşan tutarda eksik beyanda bulunan davacı adına salınan geçici vergi nedeniyle ceza kesilmesi mükerrer 120. maddede yer alan düzenlemenin gereği olmakla birlikte yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat ceza kesilmesi gerektiğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergi aslı ile geçici vergi tutarının bir katını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Vergi Dava Dairesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici verginin bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın, geçici vergi aslı ve geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 09/11/2023 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X) KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura düzenleme fiili sebebiyle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunu bozma kararı uyarınca yeniden inceleyen Vergi Dava Dairesinin davanın reddine dair kararına davacı tarafından yöneltilen temyiz başvurusu, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak kısmen reddedilerek onanmasına, kısmen kabul edilerek kararın, geçici vergi aslı ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359. maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura kullanma eylemi oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanun'la eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde fatura düzenleyen ... İnşaat Kimya Temizlik Gıda ve Züccaciye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, sözkonusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.

2023/19655