Sayıştay 8. Dairesi 39033 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2008

• Daire: 8

• Dosya No: 39033

• Tutanak No: 39970

• Tutanak Tarihi: 27.01.2015

• Konu:

KARAR

TEMYİZ KURULU KARARI

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra gereği görüşüldü;

1779 sayılı ek ilam ile Belediye tarafından ilçe otogarında bulunan tek başına bir işletme niteliğinde olan WC’nin işletme hakkının 01.06.2006 tarihli Encümen Kararına istinaden Mehmet Harun EKİN’e kiraya verilmesi ancak tahsil edilen kira bedelleri üzerinden katma değer vergisinin tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle 8.735,67 TL’ye tazmin hükmü vermiştir.

Dilekçi dilekçesinde özetle; belediyelere ait iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralama işleminin, katma değer vergisinden istisna olduğunu, iktisadi işletmeye dâhil olmayan bir gayrimenkulün kirasının müzayede veya ihale suretiyle, belirlenmesinin bu kirayı KDV'li hale getirmemesi gerektiğini, çünkü KDV Kanunu’nun 1. maddesindeki 1/d bendinde "Müzayede mahallerinde ... yapılan satışlar" tabiri kullanılmış olup, bu maddeye göre KDV'ye tabi tutulabilecek işlem türünün sadece "mal" satışı olduğunu, hizmet şeklindeki işlemlerin söz konusu 1/d maddesi uyarınca KDV'ye tabi tutulmaması gerektiğini, keza Maliye Bakanlığı'nın da bu görüşü desteklediğini,

Genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçları içindeki faaliyetler itibariyle, iktisadi işletme sayılmayacaklarını (11 No'lu KDV Genel Tebliği), buna göre, anılan kuruluşlar bir iktisadi işletmeye sahip olduklarında bu işletme bünyesindeki kiralamaların genel hükme tabi olacağını,

GVK'nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, KDV’nin konusuna dahil olmakla beraber, KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesinde "iktisadi işletmelere dahil olmayan" gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'nden istisna edildiğini, KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesinde belirtilen gayrimenkul kelimesinin Medeni Kanun'da belirtilen gayrimenkul tarifini (arazi, tapu siciline tescil edilen haklar, madenler) ifade ettiğini, dolayısıyla Medeni Kanun'da belirtilen gayrimenkuller eğer iktisadi bir işletmeye dahil değilse KDV'den istisna olduğu için sorumluluk söz konusu olmayacağını, gayrimenkul bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı ise kiralama sonucu elde edilen gelirlerin ticari hasılata ve KDV hesaplanmasına konu olacağını,

Sayıştay Temyiz Kurulunun 25.06.2013 tarih ve 37411 sayılı kararında 2006 yılındaki benzer kiralamalara ait görüşünün; "Kiralamaya konu yerlerin kullanım amacının ne olduğu, boş olarak kiraya verilip verilmediği yani iktisadi bir işletme niteliği taşıyıp taşımadığı eğer kullanım amacı belirlenerek kiraya verildiyse beyan edilecek vergi tahakkuk ve tahsilatının ancak bir vergi incelenmesi ile anlaşılabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Bu nedenle 1292 sayılı ilamın 1.maddesinin "A" bendi ile verilen tazmin hükmünün bozulmasına ve yukarıda belirlenen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluk hususunun yeniden değerlendirilmesi, hem de söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti konularının tespiti açısında konunun tüm yönleriyle incelenmesi için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazı yazılmasını teminen dosyanın ilgili Daireye tevdiine” şeklinde olduğunu,

Kamu zararının oluşmadığını, KDV’nin tahsilatında sorumlu olmadığını belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını istemiştir.

Sayıştay Savcılığı “Dilekçede özetle, Belediyeye ait iktisadi işletmeye dahil olmayan taşınmazın kiralama işleminin KDV den istisna olduğu, kiralamanın müzayede veya ihale suretiyle yapılmasının kirayı KDV li hale getirmemesi gerektirdiği ileri sürülmekte ve tazmin hükmünün kaldırılması istenilmekte ise de, ilama konu olan husus gayrimenkul kiralaması değil, işletme hakkının kiralanmasıdır. İşletme hakkının kiralaması ise 3095 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi uyarınca vergiye tabi tutulması gerektiğinden talebin reddedilerek Daire kararının onanmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir.” şeklinde görüş bildirmiştir.

Sorumluluk İtirazına İlişkin Olarak;

Dilekçi İzzettin ÖZKORKMAZ KDV’nin tahsilatında kendisinin sorumlu olmadığını belirtmişse de; tazmin hükmünde “Mali Hizmetler Daire Başkanı” olması dolayısıyla sorumlu tutulmuştur.

5018 Sayılı Kanun’un 38. maddesine göre; "Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili kanunlarında öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerini zamanında ve eksiksiz olarak yapılmasından sorumludurlar." hükmü gereğince Katma Değer Vergisinin, tarh, tahakkuk ve tahsil işleminin mevzuata uygun olarak yapılmadığı tartışmasızdır. Yine aynı Kanun’un "Mali Hizmetler Birimi" başlıklı 60. maddesinin (e) bendinin verdiği "İlgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek" görevi mali hizmetler birimince yerine getirilmemiştir.

Bu nedenle dilekçinin sorumluluk itirazı REDDEDİLEREK konunun esasına geçildi.

Esasa İlişkin Olarak;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, Kapsam başlıklı 1. maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir.” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde ise;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. …

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Fakat bu madde hükmü ile, sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

Konuyla ilgili olarak 11 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi, kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen;

“1-Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

2. İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

…” denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Verilen muktezaların genel bir bağlayıcılığı olmasa da uygulamanın nasıl olacağı hakkında yol gösterici olduğu açıktır.

Dilekçi her ne kadar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4/d maddesine göre iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğunu, belediyeler de iktisadi işletme olmadığından, WC’nin kiralanmasının gayrimenkul kiralanması olduğunu ve KDV’den istisna olduğu belirtilmişse de;

Tazmin hükmüne konu taşınmazın tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde olduğu, belediye tarafından kiraya verildiğinde yapısı itibariyle WC olması sebebiyle başka amaçla kullanılamaz olduğu ve belirli bir bedel ve süre dahilinde taşınmazın başkasının kullanımına bırakılmış olduğu açıktır. Dolayısıyla bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri KDV Kanunu’nun 1/3/f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.

Ayrıca dilekçi Temyiz Kurulunun 25.06.2013 tarih ve 37411 sayılı kararını gerekçe göstererek tazmin hükmünün kaldırılmasını istemişse de; yargı organlarınca verilen kararlar şahsına, olayına ve dönemine münhasır olduğundan, mahkeme kararlarına göre üçüncü kişiler hakkında işlem yapılması mümkün bulunmamaktadır. Kaldı ki, Temyiz Kurulunun 25.06.2013 tarih ve 37411 sayılı kararına konu olan kiralama işlemi ile 1779 sayılı ek ilama konu olan kiralama işleminin mahiyeti birbirinden tamamen farklıdır.

Bu itibarla dilekçi iddialarının reddedilerek 1779 sayılı ek ilam ile verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE,

Karar verildiği 27.01.2015 tarih ve 39970 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.