Sayıştay 8. Dairesi 35878 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2009

• Daire: 8

• Dosya No: 35878

• Tutanak No: 37236

• Tutanak Tarihi: 21.05.2013

• Konu:

KARAR

Dosyada mevcut belgeler okunup incelendikten sonra gereği görüşüldü:

1. 455 sayılı ilamın 11.maddesi ile; Afyon Kocatepe Üniversitesinin Afyonkarahisar İlinde Bulunan Okul ve Kampüslerin 143 Kişi ile 12 Ay Özel Koruma ve Güvenlik Hizmeti Temin Edilmesi İşi’nde, 01.10.2008 tarihinden itibaren malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları prim oranı işveren hissesi olan % 11’in % 5 puanının Hazine tarafından karşılanması nedeniyle hakedişlerden fiyat farkı kesintisi yapılırken bu tutarlara ilişkin Katma Değer Vergisi’nin hesap edilmemesi nedeniyle 9.531,97 TL.ye tazmin hükmü verilmiştir.

Dilekçiler 455 sayılı ilamın 11 ve 12.maddelerine ilişkin olarak vermiş oldukları dilekçelerinde özetle; 5510 sayılı Kanunun 81. maddesinin (ı) bendinde; "Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalıları çalıştıran özel sektör işverenlerinin, bu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendine göre malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primlerinden, işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutar Hazinece karşılanır..." şeklinde yer alan hüküm ile özel sektör işverenleri açısından önemli sayılabilecek bir teşvik uygulamasının 01.10.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe konulduğunu,

Bu teşvik hükmünün, sigortalının prime esas kazancının %20'si olan uzun vadeli sigorta kolları prim oranından %11 oranına isabet eden işveren hissesinin 5 puanlık kısmını içeren prim tutarının Hazinece karşılanmasını kapsadığını,

Öte yandan bahse konu düzenlemenin ihaleli iş alan işverenler açısından ne şekilde uygulanacağının Kamu İhale Genel Tebliğinin 78.23.1. maddesinde; "...fiyat farkı hesaplanması öngörülen ihalelerde sözleşmenin yürütülmesi aşamasında, yüklenicinin yukarıda anılan Kanun hükmü uyarınca prim teşvikinden yararlanması halinde 4734 sayılı Kamu İhale Kanununa Göre İhalesi Yapılacak Olan Hizmet Alımlarına İlişkin Fiyat Farkı Hesabında Uygulanacak Esasların 8. maddesinde yer alan, "b) İhale (son teklif verme) tarihi itibarıyla işveren tarafından karşılanacak olan sosyal sigorta primi ve işsizlik sigortası primine ilişkin toplam tutarda; asgari ücret değişikliği veya sigorta primi alt sınır değişikliği ile prim oranları değişikliği gibi sebeplerle meydana gelecek fark, 506 sayılı Kanun gereğince işveren nam ve hesabına Hazinece yapılacak olan ödemeler de dikkate alınmak suretiyle bu Esasların 7 nci maddesi uygulanmaksızın ödenir veya kesilir." hükmü gereğince, Hazine tarafından karşılanan prim tutarı, idare tarafından yüklenicinin hakedişinden kesilecektir." şeklinde açıklandığını,

5510 sayılı Kanunun 81. maddesinde özel sektör işverenlerini (istihdamı artırıcı yönde) teşvik amacıyla yapılan düzenleme, Kamu İhale Genel Tebliği ile esasen sınırlandırılmaya çalışılmış ise de, mahkemelerce verilen çeşitli kararlarda (Sosyal Güvenlik Kurumu Müfettişi Mahmut ÇOLAK'ın makalesinde belirttiği Ankara Asliye 2. Ticaret Mah. 14.07.2010 tarih ve 2009/193E, 2010/441K nolu(EK-l); Ankara 5. Sulh Hukuk Mah. 17.08.2010 tarih ve 2010/79E., 2010/1800K nolu(EK-2); Ankara 11. Sulh Hukuk Mah. 23.06.2010 tarih ve 2010/79E., 2010/1389K. Nolu(EK-3)) da görüleceği üzere yargı yerlerinin 5 puanlık prim teşvikinin hizmet görülen kamu idaresi tarafından kesilmesini dahi hukuka aykırı gördüğünü,

Yargı kararlarının dayandığı temel düşüncenin; ihaleli iş yüklenen işverenlerin hakedişinden teşvik tutarı kadar kısmın kesilmesiyle, prim teşviki ile amaçlanan "istihdam artışının sağlanması" hedefinden uzaklaşılması olduğunu,

Özel sektör işverenlerine teşvik amacıyla getirilen bu düzenlemenin, uygulamada yukarıda arzedildiği şekliyle karşılaşılan sorunlar nedeniyle tam anlamıyla uygulanamadığından 6111 sayılı Kanunun 38. maddesiyle 5510 sayılı Kanunun 81. maddesinde yapılan değişiklikle 01.03.2011 tarihinden itibaren 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamındaki alım ve yapım işleri açısından yürürlükten kaldırılmış olduğunu, Kamu İhale Genel Tebliğinde de bu doğrultuda düzenleme yapıldığını,

5 puanlık prim teşvikinin hizmet görülen kamu idaresi tarafından kesilmesi uygulaması yargı yerlerince hukuka aykırı görülmüş iken, Hazine tarafından karşılanan prim tutarının hakedişlerden kesilmesi sırasında kesinti tutarına isabet eden KDV'nin de hesap edilerek kesintiye ilave edilmesi gerektiği yolundaki Sayıştay İlamının hukuka uygun olmadığını,

Katma değer vergisi uygulamasının 3065 sayılı Kanunla düzenlendiğini,

Somut olaya bakıldığında KDV.nin, mezkur Kanunun 10. maddesine göre Üniversitece açılan ihaleleri kazanan firmalarca taahhüt edilen hizmetin ifasıyla doğduğunu, bu şekliyle doğan KDV.nin hesaplanmasına esas matrahın ise bağıtlanan sözleşmeye istinaden bahse konu Kanunun 20. maddesi gereği firmalarca ifa edilen hizmet karşılığında ödenen ücretler olduğunu,

Yine 3065 sayılı Kanunun 24. maddesinde matraha dahil unsurların sayıldığını,

Bu madde metninde yer alan "fiyat farkı" ibaresinden, Sayıştay İlamında belirtildiği gibi Hazinece karşılanan işveren hissesinin 5 puanlık kısmına isabet eden tutarın anlaşılmaması gerektiğini, zira 5510 sayılı Kanunun 81. maddesinin (ı) bendindeki düzenlemenin fiyat farkı değil, aksine özel sektör işverenlerine tanınan bir ayrıcalığa ilişkin olduğunu,

Bir an için Sayıştay İlamında belirtildiği gibi hakedişlerden kesilen 5 puanlık prim tutarının "fiyat farkı" olduğu düşünüldüğünde ise, bu defa fatura üzerinde kesinti yapılmasının, firmalarca taahhüt edilen işin tamamlanmaması ve kuruma tahsis edilen ödeneğin gereği gibi kullanılamaması gibi başkaca hukuki sorunları doğuracağını,

Ayrıca bu düşünceden hareketle yapılacak uygulamanın, firmalardan KDV tahsil edilmesi anlamına geleceğini, bu haliyle 3065 sayılı KDV Kanununa aykırılık teşkil etmesi yanında, herhangi bir şekilde vergi tahsil etme görevi ve yetkisi bulunmayan Üniversite ve çalışanları açısından mali ve cezai sorumluluğu beraberinde getireceğini,

Öte yandan Sayıştay İlamında kamu zararı olduğu belirtilen tutarların, firmalarca düzenlenen faturalar üzerinde hesaplanan KDV miktarının içinde olduğunu, halihazırda firmalarca ilgili vergi dairesine beyan edilerek Maliye veznesine ödendiğini, bu haliyle de Devletin herhangi bir zararı bulunduğunu ifade etmenin mümkün olmadığını,

Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığının değerlendirmesinin de Hazinece karşılanan işveren hissesinin 5 puanlık kısmına isabet eden tutarın tahsili uygulamasının KDV matrahından bağımsız olarak yapılması şeklinde olduğunu,

Nitekim 3065 sayılı KDV Kanununun uygulamada tereddüt edilen hususlara açıklık getirmek amacıyla Maliye Bakanlığınca hazırlanarak yürürlüğe konulan 08.08.2011 tarih ve 60 nolu Sirkülerin "Hazinece Karşılanan Prim Tutarlarının İdarece Yüklenicinin Hakedişinden Kesilmesinde KDV Matrahı" başlığını taşıyan bölümünde;

"...İşveren sigorta priminin belli bir tutarının Hazine tarafından karşılanması suretiyle yapılacak hakediş ödemelerinde, (söz konusu primler indirilse dahi) işveren sigorta priminin Hazinece indirilmeden önceki hakediş bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu itibarla; 5510 sayılı Kanunun 81/ı maddesi kapsamında işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutarın Hazine tarafından karşılanması nedeniyle işçilik maliyetleri içerisinde yer alan sigorta primlerinde, dolayısıyla da toplam maliyetlerde bu tutar kadar bir azalma meydana gelmekle birlikte, söz konusu tutar Hazine tarafından işveren adına ilgili Kuruma aktarıldığından, bu tutar indirilmeksizin belirlenen toplam işlem bedelinin KDV matrahı olarak dikkate alınması ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerekmektedir.

Ayrıca; fazladan yararlanıldığı tespit edilen sigorta primi teşvik tutarının mükellefin hakediş bedeli üzerinden kesilmek suretiyle geri alınmasına yönelik uygulama, fazla yararlandırılan Hazine yardımının tahsiline yönelik bir uygulama olup, bu durumun KDV matrahı ile ilişkilendirilmesine imkân bulunmamaktadır." şeklinde dile getirilen hükmün Üniversitece yapılan uygulamanın mevzuata uygunluğunu tasdik eder nitelikte olduğunu belirterek verilen tazmin hükmünün kaldırılmasını istemişlerdir.

Savcılık;

“Dilekçede özetle, Üniversitenin açık ihale usulüyle temin edilen iki ayrı işinde sigorta primi işveren hissesinin beş puanlık kısmının hazinece karşılanması nedeniyle hak edişlerden fiyat farkı kesintisi yapılırken bu tutarlara ilişkin KDV’nin hesaplamaya dahil edilmediği gerekçesiyle tazmin hükmolunduğu, oysa 5510 sayılı Kanunun 81’inci maddesinde özel sektör işverenlerini (istihdamı artırıcı yönde) teşvik amacıyla yapılan düzenlemenin Kamu ihale Genel Tebliği ile esasen sınırlandırılmaya çalışılmış ise de mahkemelerce verilen çeşitli kararlarda 5 puanlık prim teşvikinin kesilmesinin dahi ihaleli iş yüklenen işverenlerin hak edişinden teşvik tutarı kadar kısmının kesilmesiyle, prim teşviki ile amaçlanan ‘‘istihdam artışının sağlanması’’ hedefinden uzaklaşıldığı gerekçesiyle hukuka aykırı görüldüğü, prim teşvikinin hizmet görülen kamu idaresi tarafından kesilmesi uygulaması yargı yerlerince hukuka aykırı görülmüş iken, Hazine tarafından karşılanan prim tutarının hak edişlerden kesilmesi sırasında kesinti tutarına isabet eden KDV’nin de hesap edilerek kesintiye ilave edilmesi gerektiği yolundaki kararın hukuka uygun olmadığının düşünüldüğü, ayrıca konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığının değerlendirmesinin de Hazinece karşılanan işveren hissesinin 5 puanlık kısmına isabet eden tutarın tahsili uygulamasının KDV matrahından bağımsız olarak yapılması yönünde olduğu ifade edilmekte ve tazmin kararının kaldırılması talep edilmektedir.Sorumlular tarafından ileri sürülen gerekçelerin yeterli görülerek tazmin kararının kaldırılmasına karar verilmesinin uygun olacağı değerlendirilmektedir.Arz olunur.” şeklinde görüş bildirmiştir.

5763 sayılı Kanun’un 24. maddesinde yapılan düzenleme ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 4. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalıları çalıştıran özel sektör işverenlerinin malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primlerinden, işveren hissesinin 5 puanlık kısmına isabet eden tutarın Hazinece karşılanacağı belirtilmiştir.

25.10.2008 tarih ve 27035 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ”in 4.maddesi ile aynı Tebliğin Birinci Bölümünün XIII. maddesinin "Personel Çalıştırılmasına Dayalı Hizmet Alımlarında Teklif Fiyata Dahil Olacak Masraflar" başlıklı (G) alt maddesine aşağıdaki (17) numaralı fıkra eklenmiştir.

“……

17- 15/5/2008 tarihli ve 5763 sayılı Kanunun 24 üncü maddesi ile 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 81 inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (ı) bendinde; özel sektör işverenlerinin, malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primlerinden, işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutarın Hazinece karşılanacağı hüküm altına alınmıştır.

İhale dokümanında personel sayısının belirlendiği ve haftalık çalışma saatlerinin tamamının idare için kullanıldığı tüm hizmet alımı ihalelerinde, teklifler Hazine tarafından karşılanacak olan işveren sigorta primi tutarı dikkate alınmadan, işveren payları üzerinden hesaplanarak sunulacak ve değerlendirilecektir.

Bu çerçevede, fiyat farkı hesaplanması öngörülen ihalelerde sözleşmenin yürütülmesi aşamasında, yüklenicinin yukarıda anılan Kanun hükmü uyarınca prim teşvikinden yararlanması halinde 4734 sayılı Kamu İhale Kanununa Göre İhalesi Yapılacak Olan Hizmet Alımlarına İlişkin Fiyat Farkı Hesabında Uygulanacak Esasların 8 inci maddesinde yer alan, “b) İhale (son teklif verme) tarihi itibarıyla işveren tarafından karşılanacak olan sosyal sigorta primi ve işsizlik sigortası primine ilişkin toplam tutarda; asgari ücret değişikliği veya sigorta primi alt sınır değişikliği ile prim oranları değişikliği gibi sebeplerle meydana gelecek fark,

…506 sayılı Kanun gereğince işveren nam ve hesabına Hazinece yapılacak olan ödemeler de dikkate alınmak suretiyle bu Esasların 7 nci maddesi uygulanmaksızın ödenir veya kesilir.” hükmü gereğince, Hazine tarafından karşılanan prim tutarı, idare tarafından yüklenicinin hakedişinden kesilecektir.……” denilmiştir.

Temyize konu ilam maddesi ile, 01.10.2008 tarihinden itibaren malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları prim oranı işveren hissesi olan % 11’in % 5 puanının Hazine tarafından karşılanması nedeniyle hakedişlerden fiyat farkı kesintisi yapılırken bu tutarlara ilişkin Katma Değer Vergisinin hesap edilmemesi nedeniyle tazmin hükmü verilmiştir.

Oysa uygulamada, yükleniciye yapılan ödemelere esas ödeme emri belgeleri üzerinden malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primleri işveren hissesinin Hazinece karşılanan 5 puanlık kısmının fiyat farkı kesintisi kapsamında dikkate alınarak ödemelerden kesildiği, KDV matrahı olarak ise, kesintisiz tutarın esas alındığı yani Hazinece karşılanan 5 puanlık tutar düşülmeden önceki toplam hakediş miktarı üzerinden KDV hesaplandığı görülmüştür.

08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin “Hazinece Karşılanan Prim Tutarlarının İdarece Yüklenicinin Hakedişinden Kesilmesinde KDV Matrahı” başlıklı 4.3.maddesinde:

“5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanununun 81 inci maddesinin (ı) bendinde, "Bu Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamındaki sigortalıları çalıştıran özel sektör işverenlerinin bu maddenin birinci fıkrasının (a) bendine göre malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları primlerinden, işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutar Hazinece karşılanır." hükmüne yer verilmiştir.

İşveren sigorta priminin belli bir tutarının Hazine tarafından karşılanması suretiyle yapılacak hakediş ödemelerinde, (söz konusu primler indirilse dahi) işveren sigorta priminin Hazinece indirilmeden önceki hakediş bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu itibarla; 5510 sayılı Kanunun 81/ı maddesi kapsamında işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutarın Hazine tarafından karşılanması nedeniyle işçilik maliyetleri içerisinde yer alan sigorta primlerinde, dolayısıyla da toplam maliyetlerde bu tutar kadar bir azalma meydana gelmekle birlikte, söz konusu tutar Hazine tarafından işveren adına ilgili Kuruma aktarıldığından, bu tutar indirilmeksizin belirlenen toplam işlem bedelinin KDV matrahı olarak dikkate alınması ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenerek KDV hesaplanması gerekmektedir.

Ayrıca; fazladan yararlanıldığı tespit edilen sigorta primi teşvik tutarının mükellefin hakediş bedeli üzerinden kesilmek suretiyle geri alınmasına yönelik uygulama, fazla yararlandırılan Hazine yardımının tahsiline yönelik bir uygulama olup, bu durumun KDV matrahı ile ilişkilendirilmesine imkân bulunmamaktadır.” denilmiştir.

Diğer taraftan 5763 sayılı Kanunla getirilen 5 puanlık (%5) işveren indiriminden (5510 sayılı Kanundan Doğan İndirim) yüklenici firma tarafından yararlanılmasına ve bu indirimin (asgari ücret) fiyat farkı kesintisi olarak fatura ve hakedişlere yansıtılmasına rağmen Katma Değer Vergisi matrahına dahil edilmemesi ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığının 27.03.2012 tarih ve 2986 tarihli görüşünde;

“5510 sayılı Kanunun 81/ı maddesi kapsamında işveren hissesinin beş puanlık kısmına isabet eden tutarın Hazine tarafından karşılanması nedeniyle işçilik maliyetleri içerisinde yer alan sigorta primlerinde dolayısıyla da toplam maliyetlerde bu tutar kadar bir azalma meydana gelmekle birlikte söz konusu tutar Hazine tarafından işveren adına ilgili Kuruma aktarıldığından, bu tutar indirilmeksizin belirlenen toplam hak ediş bedelinin KDV matrahı olarak dikkate alınması ve bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği” ifadesine yer verilmiştir.

İlam konusu uygulama bu yönde yapılmış olup 5763 sayılı Kanunla getirilen 5 puanlık (% 5) işveren indirimi doğrultusunda hakedişlerden yapılan kesintilerin KDV’siz olarak gerçekleştirilmesinde mevzuata aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle ilamın 11.maddesi ile 9.531,97 TL.ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASINA,

2. 455 sayılı ilamın 12.maddesi ile Afyon Kocatepe Üniversitesi Rektörlüğüne Bağlı İdari ve Eğitim Binalarının 12 Aylık Temizlik Hizmetlerinin Açık İhale Usulü ile Temin Edilmesi İşi’nde, 01.10.2008 tarihinden itibaren malullük, yaşlılık ve ölüm sigortaları prim oranı işveren hissesi olan % 11’in % 5 puanının Hazine tarafından karşılanması nedeniyle hakedişlerden fiyat farkı kesintisi yapılırken bu tutarlara ilişkin Katma Değer Vergisi’nin hesap edilmemesi nedeniyle 808,57 TL.ye tazmin hükmü verilmiştir.

Dilekçe ve savcılık karşılaması iş bu ilamın 1.maddesinde belirtildiği gibi olup sözü edilen maddede yeralan gerekçelerle KALDIRILMASINA,

Karar verildiği 21.05.2013 tarih ve 37236 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.