Sayıştay 7. Dairesi 338 Kararı - Belediyeler ve Bağlı İdareler Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirler

Daire Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Daire Karar Detayı: Listeye DönYazdır

• Daire: 7

• Karar Tarihi: 14.02.2019

• Karar No: 338

• İlam No: 179

• Madde No: 5

• Kamu İdaresi Türü: Belediyeler ve Bağlı İdareler

• Hesap Yılı: 2017

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

GAYRİMENKUL KİRALAMALARINDA KDV:

Belediye tarafından ihale edilen “Çay Bahçesi ve İdare Binası (...Parkı)” kiralama işinde, kira bedelinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesi suretiyle kamu zararına neden olunması iddiası ile ilgili olarak yapılan incelemede;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesinde, verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış ve Türkiye’de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Aynı maddenin 3/f bendinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, 3/g maddesinde ise, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

…

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. )… ” Hükmü yer almaktadır.

Mezkûr Kanun’un 17/4-d maddesinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir. İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise KDV’den müstesnadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan gayrimenkuller dışındaki mal ve hakların kiralanması işlemleri ise iktisadi işletmeye dahil olup olmadığına bakılmaksızın KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 117 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin “Kiralama İşlemleri” başlıklı (2.3.) üncü bölümünde;

“KDV Kanununun (1/3-f) maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir.

Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi KDV’ye tabi olacaktır.

Bu kiralama işlemleri ile ilgili KDV;

• Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetinin bulunmaması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhildir),

• Kiracının KDV mükellefi olması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhil değildir),şartlarının birlikte var olması halinde, kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.” ifadesi yer almaktadır.

İşletme hakkı; herhangi bir tesisin mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirtilen esas ve usuller dahilinde karı ve zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir. Belediyeler iktisadi işletme niteliği taşımadıklarından, sahibi bulundukları gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi bahse konu kanun hükümleri gereğince KDV’ye tabi değildir. Ancak belediyelere ait bir iktisadi işletmenin veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (işletme hakkı vb.) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemleri gayrimenkul kiralaması olarak nitelendirilemeyecek, işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV’ye tabi olacaktır. İşletme hakkının devrinde gayrimenkulün belirli teçhizat, donanım veya düzeni içermesi şart değildir. Kiralama işlemiyle gayrimenkule bağlı bir hak kiraya veriliyorsa, söz konusu kiralama işlemi işletme hakkının devri niteliğindedir.

Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili yayınladığı 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı sirkülerin “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde ilgili kanun maddeleri açıklanmış ve konuya ilişkin olarak;

“…

Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.” denilmektedir.

Belediye tarafından 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa göre ...TL yıllık sözleşme bedeli (2017 yılı itibariyle kira bedeli yıllık peşin ve Tüketici Fiyat Endeksi Oranı dahil olarak ...TL) ile 10 yıllığına (15.11.2013 – 14.10.2023) ...’ye ihale edilen “Çay Bahçesi ve İdare Binası (...Parkı)” kiralama işinde, kira bedelinden anılan mevzuat hükümleri uyarınca Katma Değer Vergisinin tahsil edilmemesi sonucu kamu zararına sebebiyet verildiği görülmüştür.

Sorumlular savunmalarında; kiraya verilen taşınmazın ihale kararında Çay Bahçesi ve İdare Binası olarak adlandırılmış ise de kiraya verildiği tarihte belirlenen alanda Belediyece tahsis edilen Çay Bahçesi İdare Binası bulunmadığı, 3 adet kamelya bulunduğu, Çay Bahçesi ve İdare Binasının kiracı tarafından yaptırıldığını söylemişlerdir.

Savunmalarda her ne kadar Çay Bahçesi ve İdare Binası kiracı tarafından yaptırılmış denilse de, ihale dosyası incelendiğinde, 07.09.2013 tarihli Encümen Kararından, 02.09.2013 tarihli Meclis Kararından ve İdari Şartnameden söz konusu Çay Bahçesi ve İdare Binasının mevcut olduğu ve 11.10.2013 tarihli İhale İlanında kiraya verilen yer için “mevcut Çay Bahçesi ve İdare Binası işletilmek üzere” ifadesinin yer aldığı ve bu şekilde ilana çıkıldığı anlaşılmaktadır. Kiracı ... ile 15.11.2013 tarihinde imzalanan kira sözleşmesinde, kiralanan taşınmazın cinsinin Çay Bahçesi ve İdare Binası olduğu, kiralanan taşınmazın şimdiki durumunun Çay Bahçesi ve İdare Binası ile 2 Adet Kamelya olduğu ve kiralanan taşınmazın Çay Bahçesi ve İdare Binası ile 2 Adet Kamelya olarak kullanılacağı açıkça yer almaktadır. (İdari Şartname ve Sözleşme arasında kamelya sayısı açısından bir farklılık bulunmakta olup, İdari Şartnamede 3 adet kamelyanın kiralanacağı, Sözleşmede ise 2 adet kamelyanın kiralandığı görülmektedir.)

Savunmalarda kiralanan alanın kendi başına bir iktisadi işletme oluşturmadığı ve Belediyeye ait bir iktisadi işletmenin aktiflerinde yer almadığı söylense de, gayrimenkule bağlı bir işletme hakkı kiralanması durumu mevcuttur. Gayrimenkule bağlı bir işletme hakkı kiralaması ticari nitelikte bir hizmet olduğu için KDV Kanununun sözü edilen 17/4-d maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmeyen bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

5018 sayılı Kanun’un “Gelirlerin toplanması sorumluluğu” başlıklı 38 inci maddesinde; “Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin zamanında ve eksiksiz olarak yapılmasında sorumludur.” denilmiştir.

Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “Sorumluluk” başlıklı 5 inci maddesinde; “Kanunun ilgili maddeleri gereğince, kamu görevlileri; kamu kaynaklarının etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, yönetilmesinden, kullanılmasından, korunmasından, kötüye kullanılmaması ve her an hizmete hazır bulundurulması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludurlar.”, “Kamu zararının belirlenmesi” başlıklı 6 ncı maddesinde ise; “Kamu zararının belirlenmesinde (…) d) Kamu idarelerine ait malların kiraya verilmesi, tahsisi, yönetimi, kullanımı ve elden çıkarılması işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması, (…) esas alınır.” hükümleri yer almaktadır.

Dolayısıyla, söz konusu kiralama işleminden KDV tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan kamu zararından mali hizmetler müdürü, gerçekleştirme görevlisi ve veznedar sorumludurlar.

Yukarıda açıklanan nedenlerle, 15.11.2013 tarihinde imzalanan kira sözleşmesinde işletme hakkının devri niteliğinde olan “Çay Bahçesi ve İdare Binası”nın 2017 yılı itibariyle kira bedeli olan ...TL üzerinden, ayrıntısı kamu zararı tablosunda gösterildiği üzere Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesi suretiyle neden olunan ...TL kamu zararının;

Gelir Gerçekleştirme Görevlileri ..., ... ve ...’e

müştereken ve mütelsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53’üncü maddesi gereğince hüküm tarihinden itibaren işleyecek faizleri ile ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55’inci maddesi uyarınca İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla karar verildi.

(Azınlık Görüşü:

Daire Başkanı ...ve Üye ...’in karşı oy gerekçesi: Savunmada kiralanan alanın kendi başına bir iktisadi işletme oluşturmadığı iddia edilmektedir. Dolayısıyla bu hususun değerlendirilmesi ve ona göre işlem yapılmasını teminen konunun Gelir İdaresi Başkanlığı’na yazılmasına karar verilmesi gerekir.)