Sayıştay 7. Dairesi 212 Kararı - Belediyeler ve Bağlı İdareler Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirler

Daire Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Daire Karar Detayı: Listeye DönYazdır

• Daire: 7

• Karar Tarihi: 24.10.2017

• Karar No: 212

• İlam No: 21

• Madde No: 1

• Kamu İdaresi Türü: Belediyeler ve Bağlı İdareler

• Hesap Yılı: 2016

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Taşınmaz kiralamalarında KDV:

Belediye tarafından kiraya verilen taşınmazların kira ödemelerine Katma Değer Vergisi (KDV) uygulanmaması suretiyle kamu zararına sebebiyet verilmesi iddiası ile ilgili olarak yapılan incelemede;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’nci maddesinin “3.Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” alt başlığının (f) bendinde; “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” denilerek ilgili maddedeki mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV kapsamına alınmıştır.

Kanunun “8’inci maddesinin 1/(h) bendinde; “h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler” denilerek mal ve hakları kiraya verenler mükellef kapsamına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve haklar ise aşağıya alınmıştır:

“1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.) maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

…

5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), … gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. )

…”

Diğer taraftan; 3065 sayılı Kanunu’nun 17’nci maddesinin “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünün “4. Diğer İstisnalar” başlıklı alt bendinde ise; “d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,”denilmektedir.x

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “B. Verginin Konusu İle İlgili Çeşitli Hususlar” başlıklı bölümünde;

“…

2. Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşların Vergilendirilmesi

3. 1. Genel Olarak

3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan; genel bütçeye dâhil idareler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri vergiye tabi değildir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamına giren mal ve hakların kiralanması işlemleri Kanunun (1/3-f) maddesine göre KDV’ye tabidir. Ancak yukarıda sayılan kuruluşların, iktisadi işletmelerine dahil olmayan gayrimenkullerinin kiraya verilmesi işlemleri Kanunun (17/4-d) maddesine göre vergiden istisnadır.

Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar, iktisadi işletme olarak mütalaa edilir. Bunların ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi tutulur. Bu çerçevede belediyelere bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu vb. işletmeler ile döner sermayeli kuruluşlar, istisna kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyla vergiye tabi olurlar.”,

Aynı Tebliğin “F. Sosyal Ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı bölümünde de;

“4. Diğer İstisnalar

4. 4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması

3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.

İktisadi bir işletmeye dâhil olup olmama açısından şirketlerde herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Şirket sermayesini oluşturan bir gayrimenkul zaten bilânçoya alınmış olacaktır. Kurumlar ile bilanço esasına tabi olan işletmelerde, bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dâhil sayılır. Bilânçonun aktifindeki bir gayrimenkulün kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli KDV’ye tabidir.

Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun 187 nci maddesi, ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında bir takım özel hükümler getirmiştir.

Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen esaslardan birincisi; fabrika, ambar, atölye, dükkân, mağaza ve arazinin işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsın değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağıdır. Yükümlünün sahip olduğu gayrimenkulün bir bölümünü işletme ihtiyaçları için kullanması, bu gayrimenkulün değerinin tamamı üzerinden envantere alınmasınaengel değildir. Sahip olunan gayrimenkulün işletmede kullanılan kısmı için kira tahakkuk ettirilemeyeceği gibi diğer kısımların üçüncü şahıslara kiralanması karşılığında elde edilen gelir, ticari kazancın bir unsuru olacak ve ayrıca bu kiralama işlemiKDV’ye tabi olacaktır.

Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen ikinci esas; ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edileceğidir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından, bu kiralama işlemi KDV’ye tabi olacaktır. Ancak yukarıda sözü edilen ve oda oda veya kısım kısım kullanılabilen gayrimenkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde bu gayrimenkuller iktisadi işletmeye dâhil sayılmadığından envantere ithal edilmez. Dolayısıyla elde edilen kira bedeli de KDV’ye tabi değildir.

İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tabi değildir; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ye tabidir.

Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.

…” düzenlemeleri yer almaktadır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre, belediyelerin kiraya verdikleri gayrimenkullerin bir iktisadi işletme olarak kiraya verilmiş olması halinde KDV uygulanması gerekmektedir. Belediyeler iktisadi işletme niteliği taşımadıklarından, sahibi bulundukları gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi bahse konu kanun hükümleri gereğince KDV’ye tabi değildir. Ancak belediyelere ait bizatihi bir iktisadi işletmenin veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (işletme hakkı vb.) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemleri gayrimenkul kiralaması olarak nitelendirilemeyecek, işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV’ye tabi olacaktır.

Bu bağlamda belirtilen gayrimenkul kiralamalarının mevcut bir iktisadi işletme kiralaması olup olmadığı hususunun net bir biçimde ortaya konulması gerekmektedir.

Öte yandan; rapor maddesinde konu edilen KDV tahsilatı ile ilgili olarak sadece üst yönetici konumunda bulunan Belediye Başkanının sorumlu tutulduğu anlaşılmıştır.

Ancak 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Gelirlerin toplanması sorumluluğu” başlıklı 38’inci, “Mali Hizmetler Birimi” başlıklı 60’ıncı ve “Muhasebe hizmeti ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları” başlıklı 61’inci maddesi hükümlerine göre kamu gelirlerinin tahakkuk ve tahsilinde Mali Hizmetler Birimi-Muhasebe Yetkilisinin de sorumluluğu bulunmaktadır.

Bu itibarla; gelirlerin toplanmasında sorumluluğu bulunan diğer görevlilerin de tespit edilerek savunmalarının alınması ve söz konusu gayrimenkul kiralamalarının işletme hakkı kiralaması kapsamında olup olmadığının net bir şekilde ortaya konulma için sonucun ek raporla Dairemizde bildirilmesini teminen ........verilmesine,

6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesi uyarınca İşbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere

oy birliğiyle karar verildi.