Sayıştay 6. Dairesi 577 Kararı - Belediyeler ve Bağlı İdareler Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirler

Daire Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Daire Karar Detayı: Listeye DönYazdır

• Daire: 6

• Karar Tarihi: 08.11.2018

• Karar No: 577

• İlam No: 74

• Madde No: 1

• Kamu İdaresi Türü: Belediyeler ve Bağlı İdareler

• Hesap Yılı: 2017

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Katma değer vergisi

Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda;

Denetçi tarafından, ...nin mülkiyetinde bulunan gayrimenkullere ilişkin kiralamaların işletme hakkının devri niteliğinde olması sebebi ile konunun vergi ziyaı oluşturduğu iddia edildiği görülmüşse de;

Belediyenin mülkiyetindeki gayrimenkullerin kiralanmasının işletme hakkının kiralanması niteliğinde olmadığı görülmüştür.

5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 70’inci maddesinde belediyelerin kendilerine verilen görev ve hizmet alanlarında ilgili mevzuatı dahilinde şirket kurabileceği, 71’nci maddesinde ise özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini İçişleri Bakanlığının izni ile bütçe içi işletme kurmak suretiyle yapabileceği düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin (f) bendinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, (g) bendinde ise genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisinin konusunu oluşturan işlemler arasında sayılmıştır.

Aynı Kanun’un 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının (d) bendinde ise, belediyeler, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birliklerin iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerinin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinde ise,

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir. ), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

…” hükmü yer almaktadır.

Denetçi tarafından bahse konu kiralama işlemi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 5’inci bendinde belirtilen biçimde işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilip kira bedelinden 3065 sayılı Kanun’un 1’inci maddesinin 3/f bendi hükmü uyarınca katma değer vergisinin alınması gerektiği belirtilmekte ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 3239 sayılı Kanun’un 55’inci maddesi ile değişik 5’inci bendinde “Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları…” ifadesi kullanılmış olup bu ifadede yer alan “İşletme Hakkı” tabirinden kastedilen hizmet ve üretime hazır mevcut bir tesisin işletilmesi, diğer bir ifadeyle söz konusu tesisin çalıştırılması hakkıdır.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesi sonucunda, işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edilebilmesi için Belediyenin İçişleri Bakanlığı izni ile kurduğu bütçe içi ticari bir işletmeye sahip olması gerektiği, bu halde söz konusu ticari işletmeye dahil olan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olacağı anlaşılmaktadır. Bahsedilen durum dışında, belediyeler iktisadi işletme olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisine tabi değildir.

Sorguya konu edilen kiralama işlemi ise, yukarıda ifade edildiği gibi bir ticari işletmenin kiraya verilmesi işlemi olmayıp, Belediye tarafından kullanılan gayrimenkulün bir kısmının kiralanması işlemidir. Kiraya verilen alanın arsa, şantiye, boş bina, oda, lokanta, arşiv, market, otopark vb. amaçlar için kiraya verilmesi işletme hakkının kiraya verilmesi biçiminde değerlendirilmemelidir. Kiraya verilen yerlerin söz konusu gayrimenkulün belli bir amaç için kullanılmasını sağlayacak biçimde mobilyalı olması, gayrimenkul içinde belirli bir tesisatın veya araç gerecin bulunması kiralamanın basit nitelikteki bir kiralama olması durumunu değiştirmemektedir. Zira bahse konu kiralama işlemi, ticari bir işletmenin kiralanması kapsamında olmadığı sürece, işletme hakkının kiralanmasından söz edilemez. Kaldı ki, sorumluların savunmalarında söz konusu bina ve dükkanların boş olarak kiraya verildiği, kiracılar tarafından tefrişatı yapıldıktan sonra gerekli izinler alınarak kullanıldığı anlaşılmaktadır.

Her ne kadar 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’nun 74’üncü maddesine dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan mülga “Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimsil ve Tahliye Yönetmeliği”nin 67’nci maddesinde büfe, kantin ve çay ocağı gibi yerlerin kiraya verilmesi işlemlerinin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak nitelendirildiği, bu anlamda söz konusu yerin kiralama işleminin de işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilebileceği iddia edilebilir ise de; bahse konu Yönetmelik’i yürürlükten kaldıran yine Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan “Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik”te söz konusu yerler için işletme hakkı ifadesinin kullanılmadığı görülmüştür. Bu durum Maliye Bakanlığının da söz konusu yerlerin kiraya verilmesi işleminin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündeki görüşünden vazgeçtiği anlamına gelmektedir.

Açıklanan gerekçelerle söz konusu kiralama işlemleri gayrimenkulün kiraya verilmesi niteliğinde olup belediyeye ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemleri 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 4/d bendi uyarınca katma değer vergisinden istisna olduğundan söz konusu yere ait kira gelirinden katma değer vergisi alınmamasında mevzuata aykırılık bulunmamaktadır. Ayrıca, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 71’inci maddesi gereğince belediye bütçesi açısından bir eksilme de söz konusu olmadığından, bu çerçevede bir kamu zararından da söz edilemez.

Bu itibarla, Belediyeye ait gayrimenkullerden büfe, otopark, düğün salonu, halı saha olarak kullanılmak üzere kiraya verilen yerlerden katma değer vergisi tahsil edilmemesinde ilişilecek husus bulunmadığına 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’nci maddesi uyarınca İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla karar verildi.

Karşı Oy:

Üye….’nun karşı oy gerekçesi:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinde;

“Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:

…

f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,

…”

Aynı Kanun’un 17’nci maddesinde ise;

“…

4. Diğer İstisnalar:

…

d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,

…” hükümleri yer almaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir. ), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. )

6. (Değişik: 19/2/1963-202/35 md. ) Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. );

7. (Değişik: 19/2/1963-202/35 md. ) Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilümum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

8. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md. ) Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

(Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.

(Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

(Değişik: 24/12/1980-2361/49 md.) Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.” düzenlemesine yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi ile aynı Kanun’un 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendinde katma değer vergisinden istisna edilen işlemlere yer verilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri bahsedilen istisnalar arasında yer almamaktadır.

09.01.1985 tarihli ve 18630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde;

“Bakanlığımıza intikal eden olaylardan katma değer vergisi uygulamasında tereddüte düşüldüğü anlaşılan konularla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalara gerek duyulmuştur:

…

E – Kamu Kurum Ve Kuruluşları, Dernek Ve Vakıflar Mesleki kuruluşlar:

1. Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince vergiye tabi tutulmayacaktır.

…” ifadesi yer almaktadır.

Ayrıca Maliye Bakanlığının konu ile ilgili yayınladığı 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Sirküler’in “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde;

“…

• Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

…….

• Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.

…….” denilmektedir.

Belediyenin mülkiyetinde bulunan gayrimenkullerden halı saha, büfe, otopark ve düğün salonunun kiraya verilme işlemi, işletme hakkının kiralanması mahiyetinde olduğundan katma değer vergisine tabi tutulmalıdır. Kira geliri üzerinden KDV tahsil edilip edilmediği hususunun Hazine ve Maliye Bakanlığınca değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, konunun anılan Bakanlığa yazılması gerektiğinden çoğunluk görüşüne katılmıyorum.

Üye…’ın karşı oy gerekçesi:

Raporda konu edilen belediyeye ait gayrimenkullerden halı saha, büfe, otopark ve düğün salonunun kiraya verilme işlemi, taşınmazın kiralanması değil işletme hakkının kiralanması mahiyetindedir. Kiralama işleminin, işletme hakkının kiralanması niteliğinde sayılabilmesi için söz konusu gayrimenkulün belirli teçhizat, ekipman, donanım içermesi ya da gayrimenkule bağlı bir hakkın kiraya veriliyor olması gerekmektedir Bu hususları içermeyen bir taşınmazın kiralanması işlemi işletme hakkının kiralanması niteliğinde değil, taşınmazın kiralanması niteliğindedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Diğer İstisnalar” başlıklı 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan taşınmazların kiralanması işlemi katma değer vergisinden istisna edilmiş olduğundan belediyelerce yapılan taşınmaz kiralama işlemleri katma değer vergisine tabi değildir.

Ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 1/3-f maddesinde, Kanun’un 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş ve aynı kanunda işletme hakkının kiralanmasıyla ilgili herhangi bir istisna öngörülmemiş olduğundan, belediyelerin işletme hakkının kiralanması ile ilgili işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutulması gerekir.

Konuyla ilgili olarak, 09/01/1985 tarih ve 18630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin E bölümünde;

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …” hükmü yer almaktadır.

Ayrıca Maliye Bakanlığının konu ile ilgili yayınladığı 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Sirküler’in “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde;

“…

• Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

…….

• Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.

…….” denilmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar uyarınca, rapor konusu olayda bir vergi ziyaının ortaya çıkmış olduğu düşünülmekte olup, konunun vergi mevzuatı açısından incelenmesini teminen Hazine ve Maliye Bakanlığına yazılması gerektiği düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmıyorum.