Sayıştay 5. Dairesi 478 Kararı - Belediyeler ve Bağlı İdareler Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirler

Daire Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Daire Karar Detayı: Listeye DönYazdır

• Daire: 5

• Karar Tarihi: 07.10.2021

• Karar No: 478

• İlam No: 304

• Madde No: 1

• Kamu İdaresi Türü: Belediyeler ve Bağlı İdareler

• Hesap Yılı: 2017

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Kdv tahsilatı

................... tarih ve .................. sayılı İlamın ............. nci maddesi ile;

........................Belediyesi’ne ait gayrimenkul, tesis ve işletmelerin kiralanmasına ilişkin dosyaların incelenmesinde, mülkiyeti belediyeye ait bazı tesis ve işletmelerin üçüncü şahıslara katma değer vergisi hariç kiralandığı, bahse konu kiralama hizmetlerinin KDV’ye tabi tutulmadığı hususu ile ilgili olarak,

KDV konusu oluşturmayan baz istasyonu ve atm yeri kiralamaya ilişkin işlemlerin mevzuatına uygun olduğu anlaşıldığından toplam .......................... TL ile ilgili olarak ilişilecek husus bulunmadığına,

Kiralama bedellerine ait KDV’den ............... tarih ve ................... no.lu makbuz ile ahizi ....................’tan ................ TL, ................... tarih ve ............. no.lu makbuz ile ahizi .................... Turizm’den ..................TL olmak üzere toplam .................. TL’nin tahsil edildiği anlaşılan bu tutarla ilgili ilişilecek husus kalmadığına;

Gayrimenkul, tesis ve işletmelerin kiralama hizmetlerinden KDV tahakkuk ve tahsilatı yapılmayan ...................... TL kamu zararının vergilerin tahakkuk ve tahsilatından kira sözleşmeleri süresince görevde bulunan ve mali hizmetler biriminin başı olarak sorumlu oldukları görülen Muhasebe Yetkilileri (Mali Hiz. Müd.) ....................., (Mali Hiz. Müd. V.) .................... ve (Mali Hiz. Müd. V.) .....................'a müştereken ve müteselsilen ödettirilmesine oyçokluğuyla karar verilmişti.

Bu defa, Muhasebe Yetkilileri ................., ............... ve .................’nun Temyiz başvurusu üzerine Sayıştay Temyiz Kurulu’nun ................. tarih ................. tutanak sayılı kararında,

“................... sayılı Asıl İlamın .............’nci maddesinde yer alan ....................... TL tutarındaki tazmin hükmünün; hem esas hem de sorumluk tevcihinin hatalı yapılmış olması nedeniyle bozulmasına, yukarıdaki hususlar göz önüne alınmak suretiyle yeniden hüküm tesisinin temini için dosyanın hükmü veren daireye gönderilmesine,” şeklinde karar verilmiştir.

Söz konusu karar doğrultusunda, ek rapor düzenlenerek Dairemize havale edilmiştir.

Temyiz Kurulunun söz konusu kararı üzerine ................... sayılı İlamın ...................... nci maddesinin, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin (7) nci fıkrası hükmü gereğince yeniden görüşülmesine karar verildi.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” nin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde; “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir. ), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

…” denilmiştir.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (d) bendinde ise; iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, KDV’den istisna edilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca; iktisadi işletme olmayan Belediyelerin sahibi oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’ye tabi tutulmamakla birlikte, bu gayrimenkullere bağlı işletme hakkının kiralanması niteliğindeki işlemler ise KDV’nin konusuna girmektedir.

Konuyla ilgili olarak 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı RG’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin F Bölümünün “4. Diğer İstisnalar” başlığı altında bu durum ifade edilmiştir. Burada; 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemlerinin vergiden istisna olduğu, söz konusu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazların girdiği, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve GVK’nın 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemlerinin iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olduğu, belirtilmiştir.

Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada; Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde KDV Kanununun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisinin hesaplanmayacağı, ancak iktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işleminin “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” olarak değerlendirileceği ve KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.

09.01.1985 tarih ve 18630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde; “Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır.”

denilmiştir.

Maliye Bakanlığının yayımladığı 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Sirkülerin “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde; gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemlerinin, KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre vergiye tabi tutulacağı belirtilerek, Belediye tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanmasının söz konusu olacağı ve çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işleminin Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacağı ifade edilmiştir.

Yine Bakanlığın konu ile ilgili verdiği muktezalarda da bu husus açıkça ortaya konulmuş ve 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında;

“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

2. İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.” denilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile konuya ilişkin Maliye Bakanlığınca yayımlanan görüş yazıları birlikte değerlendirildiğinde; 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/3-f fıkrası uyarınca genel kural olarak GVK’nın 70 inci maddesinde sayılan gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, buna mukabil KDV Kanunu’nun 17/4-d fıkrası ile kamu idarelerinin sahibi oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna edildiği, ancak bu istisnanın kamu idarelerince yapılan “salt gayrimenkul kiralaması” niteliğindeki işlemler için geçerli olacağı, bu kuruluşlar tarafından gayrimenkullere bağlı işletme hakkının kiraya verilmesi şeklinde yapılan işlemlerin genel hükümler uyarınca KDV’ye tabi olacağı anlaşılmıştır.

Bu kapsamda; rapora konu edilen fırın, dükkan, büro, çay ocağı ve iş hanı gibi yerlerin kiraya verilmesi işlemlerinin KDV’ye tabi olup olmadığı hususuna, söz konusu işlemlerin salt gayrimenkulün ya da gayrimenkule bağlı işletme hakkının kiraya verilmesi niteliğinde olup olmadığına göre karar verilmesi gerekmektedir.

Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda;

Belediye tarafından düzenlenmiş kira sözleşmelerinin; fırın, büro ve çay ocağının kullanım amacı sözleşmesinde belirlenmek suretiyle kiraya verildiği, kiracıların da söz konusu gayrimenkulleri sözleşme ile önceden belirlenmiş ticari faaliyetleri yürütmek üzere kiraladığı ve buraların da mevcut durumu itibariyle başka bir faaliyeti gerçekleştirmek amacıyla kullanılamayacağı anlaşıldığından, tek başına iktisadi işletme hüviyetine sahip olduğu değerlendirilen bahse konu yerlere ilişkin kiralama işlemlerinin, salt gayrimenkul kiralamasından ziyade işletme hakkının devri niteliğini taşıdığı anlaşılmıştır. Belediyeye ait bina (iş hanı) ve dükkanlar ise kullanım amacı önceden belirlenmeden başka bir deyişle kiracı tarafından buralarda gerçekleştirilecek faaliyetler öngörülmeden kiraya verildiğinden, anılan yerlere ilişkin kiralama işlemlerinin salt gayrimenkul kiralaması olarak nitelendirilebileceği değerlendirilmiştir.

Diğer bir ifadeyle, bizatihi iktisadi işletme olan ve işletme hakkı kiraya verilen fırın, büro ve çay ocağına ait kiralama işlemlerinin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulması gerektiği, salt gayrimenkul şeklinde kiralanan bina (iş hanı) ve dükkanlara ait işlemlerin ise aynı Kanunun 17/4-d fıkrasında bahsedilen istisna hükmü uyarınca katma değer vergisine tabi tutulamayacağı anlaşılmıştır.

Sonuç olarak, Belediye tarafından fırın, büro ve çay ocağına ait kira bedellerinden katma değer vergisinin tahsil edilmemesinde mevzuata uyarlık bulunmadığı gibi, Bina (iş hanı) ve dükkanlara ait kira bedellerinden KDV’nin tahsil edilmemesinde ise mevzuata aykırı bir durum bulunmadığı anlaşılmıştır.

Bu itibarla, mülkiyeti belediyeye ait bazı tesis ve işletmelerin üçüncü şahıslara kiralanmasında, kiralama hizmetlerinin KDV’ye tabi tutulmaması sonucu ......................... TL kamu zararına sebebiyet verildiği hususu ile ilgili olarak,

.............. TL’nin; ............... TL’si Ahiz ................ Seyahat tarafından ............ tarih ve ............... no.lu Muhasebe İşlem Fişi ile, ................ TL’si Ahiz .................. tarafından ................. tarih ve ................. no.lu Muhasebe İşlem Fişi ile, .................... TL’si Ahiz .................. tarafından ................. tarih ve ................... sıra no.lu Muhasebe İşlem Fişi ile, ................ TL’si ................. tarih ve .................. no.lu Muhasebe İşlem Fişi ile Belediyenin banka hesabına yatırılarak tahsil edildiğinden ilişilecek husus kalmadığına,

Salt gayrimenkul şeklinde kiralanan bina (iş hanı) ve dükkanlara ait işlemlerin ise 3065 sayılı Kanunun 17/4-d fıkrasında bahsedilen istisna hükmü uyarınca katma değer vergisine tabi tutulamayacağı anlaşıldığından, mevzuata uygun olduğu anlaşılan .................. TL ile ilgili olarak ilişilecek husus bulunmadığına,

Kalan .................... TL kamu zararının ise;

.................... TL’sinin Muhasebe Yetkilisi ..................’na (............), .................. TL’sinin Muhasebe Yetkilisi ...................’a (..............), ............... TL’sinin Muhasebe Yetkilisi ..............’a (..................) münferiden,

6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizleriyle ödettirilmesine,

İş bu ilamın tebliğ tarihinden itibaren aynı Kanunun 55 inci maddesi gereğince altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oybirliğiyle,

Karar verildi.