Sayıştay 5. Dairesi 46316 Kararı - Belediyeler ve Bağlı İdareler Vergi ve Harç

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Belediyeler ve Bağlı İdareler

• Yılı: 2017

• Daire: 5

• Dosya No: 46316

• Tutanak No: 50184

• Tutanak Tarihi: 22.09.2021

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Hukuk müşavirleri ve avukatlara yapılan vekalet ücreti ödemelerinin kümülatif vergi matrahına dahil edilmeden müstakil olarak gelir vergisine tabi tutulması ve bu suretle hem vekalet ücretlerinin hem de aylık maaşların düşük vergi oranları üzerinden vergilendirilmesi;

215 sayılı İlamın 12. maddesiyle; Hukuk müşavirleri ve avukatlara yapılan vekalet ücreti ödemelerinin ilgili kişilerin kümülatif vergi matrahına dahil edilmeden müstakil olarak gelir vergisine tabi tutulması ve bu suretle hem vekalet ücretlerinin hem de aylık maaşların düşük vergi oranları üzerinden vergilendirildiği gerekçesiyle … TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Sorumlular [(Ödeme Emri Belgesi Üzerinde İmzası Bulunan) Harcama Yetkili sıfatıyla temyiz talep eden Daire Başkanı … ve Daire Başkanı … ile (Ödeme Emri Belgesi Üzerinde İmzası Bulunan) Gerçekleştirme Görevlisi sıfatıyla temyiz talep eden Şube Müdürü … ve Şef …], ortaklaşa gönderdikleri temyiz dilekçesinde özetle; bilirkişilik ücretleri, haciz yollukları, keşif yollukları ve şahitlik ücretlerinde olduğu gibi vekâlet ücreti de yargısal faaliyet sonucu hak edilen bir ücret olduğundan, aynı hukuki rejime tabi olması ve vergi kesintilerinin de aynı şekilde icra edilmesi gerektiğini, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun “Avukatlık ücreti” başlıklı 164 üncü maddesinde; “Avukatlık ücreti, avukatın hukukî yardımının karşılığı olan meblâğı veya değeri ifade eder. ... Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekâlet ücreti avukata aittir. ...” şeklinde tanımlandığını, İdarede çalışan hukuk müşaviri ve avukatlara 659 sayılı KHK'nın 14 üncü maddesi ve 5393 sayılı Belediye Kanununun 82 nci maddesi hükümleri uyarınca ödemesi yapılan vekalet ücreti, 1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164 üncü maddesi hükmüne göre dava sonunda mahkeme kararıyla karşı tarafa yüklenen veya icra takibi üzerine avukatın hukuki yardımının karşılığı olarak resmi tarifeye dayalı olarak karşı taraftan tahsil edilen ücret olup, ilgili düzenlemelerde vekalet ücretinin, iş sahibinden yani vekil eden kamu idaresinden alınmayacağı, davanın karşı tarafından alınacağı şeklindeki özelliklerine de yer verildiğini, tahsil edilerek emanet hesabına alınan vekalet ücretlerinin belirlenen limitler dâhilinde avukat ve hukuk müşavirlerine dağıtılması ile üçüncü mali yılın sonunda idare hesabına gelir kaydedilmesi, vekalet ücretinin yargısal faaliyet sonucu hak edilen bir ücret olduğu niteliğini ortadan kaldırıcı bir mahiyet arz etmediğinden, vergilendirmede de diğer yargısal faaliyetler sonucu elde edilen bilirkişilik ücreti, haciz yolluğu, kesif yolluğu ve şahitlik ücretinin tabi tutulduğu vergilendirme rejimine tabi tutulması gerektiğini, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde, ücretin tarifi yapıldığını ve bu Kanunun uygulamasında hangi ödemelerin ücret sayılacağının tek tek tadat edilmek (sayılmak) suretiyle belirtildiğini, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinde vergi tevkifatının ne şekilde yapılacağı ayrıntılı bir şekilde düzenlendiğini, dolayısıyla kamuda çalışan kadrolu veya sözleşmeli avukatlara ve hukuk müşavirlerine 1136 sayılı Avukatlık Kanununun “Avukatlık ücreti” başlıklı 164 üncü maddesinde ayrıca hükme bağlandığı için karşı taraftan tahsil edilerek ödenen “karşı taraf vekalet ücreti” ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesindeki ücret arasında, aşağıdaki farkların bulunduğunu,

1. Gelir Vergisi Kanununda ilgili personele ödemeyi yapan idare olduğu halde, Avukatlık Kanununa göre tahsil edilen vekalet ücretinde ödemeyi yapan davanın veya icranın karşı tarafı olduğu; yani ödemeyi yapan taraflar tamamen farklı olup, vekalet ücretinin idare bütçesinden ödenmediğini, idare bütçesinden ödenmeyen bir bedelin kümülatif gelir vergisi matrahına dahil edilmesini talep etmenin usul ve yasaya uygun olmadığını, bunun kabulü halinde idarenin kendi bütçesinden çıkmayan bir ödemeden dolayı kesmesi gerekenden daha fazla vergi keserek kamuda çalışan personel aleyhine haksız bir işlem yapmış olacağını, idare bütçesinden ödenmeyen vekalet ücretinin kümülatif gelir vergisi matrahına dahil edilmesi ile maaş geliri olan birinin var ise kira gelirinin de kümülatif gelir vergisi matrahına dahil edilmesini istemenin, aynı derecede yasal karşılığı olmayan bir talep olduğunu,

2. Kümülatif gelir vergisine dâhil edilecek kalemlerin belirli dönemlerde hesap edilen ve ücret kapsamında yer alan hususlar olduğu; oysa vekalet ücretinin, yasal bir takibe veya mahkeme kararına bağlı olarak oluştuğunu, işverence hizmet karşılığı yapılan ödemede mahkeme kararına gerek bulunmadığını,

3. Vekalet ücretinin davada haksız çıkan veya icra takibinin borçlusu tarafından yapılan bir ödeme olduğu ve bu ödemenin iş sahibine değil avukata yapıldığı; bu ödemenin vekil eden kamu idaresine bir diğer deyişle iş sahibine yapılmayacak olmasının, zaten ödemenin kaynakta gelir vergisi kesilerek yapılması gereğinin bir göstergesi olduğunu, idarenin, vekalet ücreti emanet hesabında toplanan vekalet ücretini ilgili mevzuatındaki usul ve sınırlar dahilinde, kendi bünyesinde çalışan avukatlara ödemesinin bir maaş ödemesi olmayıp haddi zatında sadece bir transfer işlemi olduğunu, yani idarenin, karşı taraftan tahsil edilen vekalet ücretlerini sadece muhafaza etmek ve hak sahiplerine usulünce dağıtmak yükümlülüğünde olduğunu, bu ödemeyi, idarenin kendi bütçesinden yaptığı bir ücret ödemesi saymanın, hukuken doğru olmayacağını, burada dikkate alınması gereken bir diğer durumun da; yapılması muhtemel bir yasal değişiklik ile vekalet ücretinin artık dava dosyasından direkt avukata ödenmesinin söz konusu olduğunu, bir ihtimal de olsa bu durumun gerçekleşmesi halinde; idare hesabına emaneten de olsa yatırılmayacak olan vekalet ücretinin, kaynakta vergi kesintisine tabi olacağını ve vergi matrahının da bu çerçevede belirleneceğini, tıpkı, memur olup bilirkişilik yapanların aldıkları bilirkişi ücretlerinde olduğu gibi bilirkişilik ücreti ödemeleri herhangi bir şekilde idareye emaneten dahi uğramadığından kaynakta vergi kesintisi yapılarak ödendiğini, vekalet ücretinde de aslında benzeri bir durumun söz konusu olduğunu, vekalet ücretinin emaneten idare hesabına alınması ile bilirkişilik ücretinin, keşif veya haciz yolluklarının adliye hesabında emaneten beklemesinin aynı hukuki duruma karşılık geldiğini, yargılama hukukunda bu tür ödemelere örnek olarak;

• İcra memurlarına ödenen haciz yolluklarının,

• Bilirkişilere ödenen bilirkişi ücretlerinin,

• Mahkeme keşif heyetine ödenen keşif yolluklarının,

• Mahkemede şahitlik yapanlara ödenen şahitlik ücretlerinin

Bu kapsamda gösterilebileceğini, bu ödemelerin ortak noktasının gelir vergisinin kaynakta yatırılan ücret veya yolluk matrah alınarak vergisinin bu matrah üzerinden kesilmesi olduğunu, benzer durumda olan vekâlet ücreti ödemesinin de kaynakta tevkifat uygulamasına tabi olmasının, Anayasal eşitlik ilkesinin bir gereği olduğunu, yargısal faaliyetlerin karşılığı olarak hak edilen bu ödemelerin mahkeme veznesinden yapılması ile idareden yapılması arasında bir fark bulunmadığını, bu ücretlerin de vekalet ücreti gibi kamu bütçesinden değil, davada taraf olanlarca ödenmekte olan bedeller olup, maaşlardan sayılmasını gerektiren ek ödeme ve ödenek mahiyetinde bir ödeme olmadığını, bu nedenle maaşlara ilave edilerek, kümülatif matraha tabi olması şeklinde yapılan değerlendirmenin doğru olmayacağını, idarenin yaptığının sadece emaneten elinde bulunan vekâlet ücretinin Avukatlık Kanunu ve ilgili mevzuat doğrultusunda avukatlara dağıtılması işlemlerini yapmak olduğunu, bu dağıtma işlemini yaparken de mahkeme veznesinden yapılan bilirkişi ücreti ve yolluk ödemelerinde olduğu gibi kaynakta vergi kesintisi yapacağını, Sayıştay İlamında bahsi geçen ödemelerde de usul ve yöntemine uygun olarak bu şekilde işlem yapıldığını, Anayasamızda verginin kanuniliği ilkesinin benimsendiğini, buna göre vergilerin ancak kanunla konulacağını ve yine ancak kanunla kaldırılacağını, verginin kanuniliğinin vergi konulmasında geçerli olduğu gibi, verginin kapsamı, mükellefinin belirlenmesi ve alınacak vergi oranları ile vergi tevkifatları hususunda da geçerli olduğunu, özellikle Kanunda tadat edilmek suretiyle tek tek sayılarak hükme bağlanan hususlarda kıyas veya yorum yoluyla vergi mükellefiyeti ihdas edilemeyeceği gibi, vergi oranları, tarh ve tahakkuku ile tevkifat usulünün de genişletilemeyeceğini ve daraltılamayacağını, Gelir Vergisi Kanunun 94 üncü maddesinde gelir vergisine tabi olan ödemelerin tek tek bentler halinde sayıldığını, aynı zamanda tahdit edildiğini (sınırlandığını), yorum yoluyla veya herhangi bir yüksek mahkeme kararıyla kanunda zikredilen bent sayısının çoğaltılamayacağını, ilave yapılamayacağını, sayılan bentler içerisinde vekalet ücretlerinin bulunmadığını, sadece; “1. Bent; hizmet erbabına ödenen ücretler”in düzenlendiğini ki kamuda çalışan hukuk müşaviri ve avukatları hizmet erbabı olarak kabul etmeye hukuken imkan bulunmadığını, Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında nelerin ücret sayılacağının belirtildiğini ancak vekalet ücretlerinin yine burada da ücret olarak sayılmadığını ifade etmek suretiyle gerek yukarıda arz edilen sebeplerle ve gerekse Kurulumuzca yapılacak inceleme esnasında lehlerine tespitler neticesinde; yapılan işlem ile kasıt, ihmal veya kusurla herhangi bir kamu zararına sebebiyet verilmediğinden, usul ve yöntemine uygun bahse konu ödemeler sebebiyle taraflarına çıkarılan tazmin hükmünün kaldırılması gerektiğini dile getirmişlerdir.

Başsavcılık mütalaasında özetle; temyiz dilekçesinde özetle; vekâlet ücretinin 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde tarif edilen ücretten farklı olduğu, vekâlet ücretinde ödemeyi yapan davanın veya icranın karşı tarafı olduğu, idare bütçesinden ödenmediği, vekâlet ücretinin davada haksız çıkan veya icra takibinin borçlusu tarafından yapılan bir ödeme olduğu ve bu ödemenin iş sahibine değil avukata yapıldığı, kümülatif vergi matrahına dâhil edilecek kalemlerin belirli dönemlerde hesap edilen ve ücret kapsamında yer alan hususlar olduğu, vekâlet ücretinin haciz yollukları, bilirkişi ücretleri, keşif yollukları ve şahitlik ücretleri ile benzer olduğu; bu benzer ödemeler gibi kaynakta tevkifat uygulamasına tabi olması gerektiği, 193 sayılı Kanun'un 94 üncü maddesinde vekâlet ücretinin sayılmadığı; dolayısıyla herhangi bir kamu zararına sebebiyet verilmediği hususlarının ileri sürüldüğü ve bu meyanda usul ve yöntemine uygun bahse konu ödemeler sebebiyle çıkarılan tazmin hükmünün kaldırılması talebinde bulunulduğu ifade edildikten sonra; yargılamaya konu olay hakkında sorumluların ileri sürdükleri iddialar ve açıklamaların, daha önce yapmış oldukları açıklamalarla aynı paralellikte olduğu görülmekte olup, ileri sürülen hususların Daire İlamında karşılandığının anlaşıldığı, konu hakkında Başsavcılık görüşüne kısaca aşağıda yer verildiği; 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde, ücretlerin tadat edilerek sayılmadığı ve “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” denilmek suretiyle geniş bir tanıma yer verildiği, Kurum bünyesinde çalışan avukatların … Genel Müdürlüğünün görevinin yerine getirilmesi için Genel Müdür tarafından görevlendirildikleri, aralarında diğer davalarda olduğu gibi dava özelinde müvekkil-avukat ilişkisi kurulmadığı, dava özelinde herhangi bir sözleşme imzalanmadığı, serbest bir avukattan ziyade amir-memur ilişkisi içerisinde verilen vazifeyi ifa etmekte oldukları, davalar sonucunda tahakkuk eden vekalet ücretlerinin ise idare lehine hükmedilmekte, tamamı davayı gören avukat tarafından alınamamakta, bir kısmı belli şart ve sınırlarda avukatlara (hem görev alan hem görev almayan) bir kısmı ise belli şartlarda bütçeye gelir kaydedilmekte olduğu, Kurum dışında görev alma imkanı olmayan ve serbest meslek kazancı beyan edemeyecek olan söz konusu personele ödenecek vekalet ücretlerinin Gelir Vergisi Kanunu açısından “ücret” kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, ücret olarak nitelenen menfaatlerin kümülatif olarak ele alınması ve buna göre vergilendirilmesi gerektiği, dolaysıyla, hukuk müşavirleri ve avukatlara yapılan vekalet ücreti ödemelerinin ilgili kişilerin kümülatif vergi matrahına dahil edilmeden müstakil olarak gelir vergisine tabi tutulması sonucunda hem vekalet ücretleri hem de aylık maaşlar düşük vergi oranları üzerinden vergilendirilmek suretiyle vergi kaybına neden olunduğu, Daire İlamında, 2017 yılı içerisinde alınması gereken eksik verginin hesaplandığı ve bu tutarın kamu zararı olarak belirlenerek tazmin hükmü verildiği, ancak hesaplanan bu tutarın sadece eksik gelir vergisinden oluşmakta olup, vergi cezalarının uygulanmaması nedeniyle bu hususun genel bütçe gelirinin kaybına neden olduğunun düşünüldüğü, zira, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergi ziyaı” başlıklı 341 nci maddesinde; “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.”, “Vergi ziyaı cezası” başlıklı 344 üncü maddesinde ise; “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaı uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.” hükümlerinin yer aldığını, ayrıca, Kanunun 351 ve 352 nci maddelerinde usulsüzlük ve cezalarına yer verilmiş olup, zamanında tahakkuk ettirilmeyen gelir vergisi içinde bu cezaların uygulanması, yargılamaya konu olay için de vergi cezaları uygulanarak tahsilinin yapılması gerektiği, sadece eksik hesaplanan gelir vergisi tutarının kamu zararı olarak belirlenmesinin genel bütçenin gelir kaybına neden olacağı düşünüldüğünden konunun ilgili vergi dairesine intikal ettirilmesi gerektiğinin değerlendirildiği; bu itibarla, gelir vergisi matrahının kümülatif olarak ele alınıp verginin ve tahsil edildiği ana kadarki oluşan cezaların hesaplanmasını ve tahsilini sağlanmak üzere konunun Gelir İdaresi Başkanlığına intikali için Dosyanın Dairesine gönderilmesine karar verilmesi uygun olacağı belirtilmiştir.

Yukarıda adı geçen sorumlulardan (… ve … ortaklaşa) (… tek başına), Başsavcılık mütalaasına yanıt olarak gönderdikleri ikinci temyiz dilekçesinde birinci dilekçesindeki aynı hususlar dışında farklı olarak özetle; Kanun Koyucu TBMM tarafından yapılan son Yasa düzenlemesinin, bahse konu olayla ilgili savunmalarının haklılığını açıkça ortaya koyduğunu öncelikle ve önemle ifade etmek istediklerini, 07.12.2019 tarihli ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere “9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır.” fıkrasının eklendiğini, Kanun Koyucu tarafından yapılan bu Yasa düzenlemesiyle, karşı taraf vekalet ücretinden gelir vergisi tevkifatının ödeyenler tarafından kaynakta yapılması gerektiği hususunun açıklığa kavuşturulduğunu, vergi ziyaından söz edilebilmesi için; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi gerektiğini, vergide kanunilik ilkesi gereğince; vergi ziyaından söz edebilmek için, yapılması gereken durumlar kanunlarda açıkça sayıldığı halde vergilendirmenin yapılmaması veya kanunlarda açıkça sayıldığı halde vergilendirme ödevinin yerine getirilmemesi gerektiğini, bu nedenle vergi ziyaından dolayı işlem tesisinin talep edilmesi başlı başına yeterli olmayıp, vergi ziyaının hangi kanunun hangi maddesinin yerine getirilmemesinden kaynaklandığının da ortaya konulması gerektiğini, Yasada açıkça yasada yer almayan, yıllarca konuyla ilgili farklı farklı görüşlerin ileri sürüldüğü ihtilaflı bir konuda Yasada açık hüküm varmışçasına işlem tesis edilmesini talep etmekte hukuka ve hakkaniyete uyarlık bulunmadığını düşündüklerini, ortada Yasada açıkça düzenlenmiş bir husus bulunmadığından, mevcut ihtilafın giderilmesi amacıyla taraflarınca Dairenin tazmin hükmüne karşı temyiz incelemesi talep edilerek, ihtilafın Heyetimizce çözüme kavuşturulmasının amaçlandığını, ihtilaflı olduğu açık olan bir konuda Başsavcılık tarafından vergi ziyaı ithamında bulunulmasının doğru olmadığını dile getirmek suretiyle tazmin hükmünün kaldırılması gerektiği hususunu bir kez daha tekrar etmişlerdir.

Başsavcılık ikinci mütalaasında özetle; dilekçelerde adı geçenler tarafından ileri sürülen gerekçelerin daha önceki görüşlerinin değiştirilmesini sağlayacak mahiyet taşımaması hasebiyle yargılamanın söz konusu mütalaaya göre karara bağlanmasının uygun olacağı belirtilmiştir.

Yukarıda adı geçen sorumlulardan … ve … ortaklaşa gönderdikleri ek temyiz dilekçesinde özetle; zikredilen kamu zararı tutarının İlamda yazılı faizleriyle birlikte ilgili avukatlar ve hukuk müşavirleri tarafından İdare hesaplarına yatırıldığını ve 31/01/2020 tarihli ve 2020 003971 sayılı muhasebe işlem fişi (MİF) ile … TL ve 30/05/2020 tarihli 2020 014138 sayılı muhasebe işlem fişi (MİF) ile … TL olmak üzere toplam … TL olarak İdare hesaplarına alındığını; sonuç olarak, dilekçe ekinde gönderilen iki adet muhasebe işlem fişi ile kamu zararı ortadan kalktığından tazmin hükmünün kaldırılması hususunu Kurulumuza arz etmişlerdir.

Raportörlüğümüze iletilen ek dilekçe sonrasında Başsavcılık mütalaasında; adı geçen sorumluların ek dilekçelerinde belirttiği hususlar özetlendikten sonra; sorumluların açıklamalarından ve dilekçe eki belgelerden; İlamdaki “vekalet ücretlerinin hem de aylık maaşların düşük vergi oranları üzerinden vergilendirilmesi sonucu oluşan … TL kamu zararı” şeklinde verilen hüküm tutarının, faiziyle birlikte ilgili avukatlardan ve hukuk müşavirlerinden;

• 31.01.2020 tarihli ve 2020/003971 sayılı muhasebe işlem fişi ile … TL,

• 30.05.2020 tarihli ve 2020/014138 sayılı muhasebe işlem fişi ile … TL

Olmak üzere toplam … TL olarak tahsil edildiğinin anlaşıldığı, yapılan tahsilatlar Daire kararından sonra tahsil edilmiş olduğundan verilen hükmün infazı niteliğinde olup, konu hakkında karar verilmesini gerektirir bir durum kalmadığının değerlendirildiği; bu itibarla, konu hakkında ilişiğinin kalmadığına karar verilmesinin uygun olacağı belirtilmiştir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde:

“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”

Denilmektedir.

27.12.2016 tarih ve 29931 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 296 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde ise:

“Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yer alan gelir vergisine tabi gelirlerin vergilendirilmesinde esas alınan tarife, 2017 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.

… TL'ye kadar % 15

… TL'nin … TL'si için … TL, fazlası % 20

… TL'nin … TL'si için … TL, (ücret gelirlerinde … TL'nin … TL'si için …TL), fazlası % 27

… TL'den fazlasının … TL'si için … TL, (ücret gelirlerinde … TL'den fazlasının … TL'si için … TL), fazlası % 35”

Hükmüne yer verilmiştir.

Vergi hesaplamasına esas olmak üzere vekalet ücreti ödemeleri de dâhil ilgili kişilere sağlanan ve parayla ölçülebilen tüm menfaatler birlikte değerlendirilmeli ve kişilerin gelir vergisi hesaplamaları bu esas dâhilinde yapılmalıdır. Aksi halde kişilerin kümülatif gelirleri tam olarak değerlendirilemeyecek ve eksik vergilendirme sonucunda kamu zararı oluşmasına neden olunacaktır.

Sorumlularca temyiz dilekçesinde; vekalet ücretinin 193 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde tarif edilen ücretten farklı olduğu, vekalet ücretinde ödemeyi yapan davanın veya icranın karşı tarafı olduğu, idare bütçesinden ödenmediği, vekalet ücretinin davada haksız çıkan veya icra takibinin borçlusu tarafından yapılan bir ödeme olduğu ve bu ödemenin iş sahibine değil avukata yapıldığı iddia edilmekte ise de; öncelikle, 193 sayılı Kanun'un 61 inci maddesinde ücret tanımına giren ödemeler tadat edilmemiş, maddenin ilk fıkrasında; “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” denilerek geniş bir tanıma yer verilmiştir. Bilakis, ikinci fıkrada ödemenin (vekalet ücreti gibi) “başka adlar altında” yapılmış olmasının dahi onun ücret olma mahiyetini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır. İkinci fıkrada Kanun Koyucu tarafından yapılan sadece; üzerinde tartışma olabilecek ve farklı yorumlar yapılma ihtimali olan ödemelerin tadat edilmesinden ve ödemelerin de ücret tanımı içinde yer aldığının açıklanmasından ibarettir. Bir başka deyişle ücrette esas olan tüm ödemelerin vergiye tabi olması, istisnai olan ise tabi olmaması hususudur. Hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret tanımı içine girmemesi için kanunlarda buna ilişkin bir istisna hükmüne yer verilmesi gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 62 inci maddesinde işverenlerin, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dâhilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olduğu belirtilmiştir. Kurumda görev yapan gerek memur gerekse de sözleşmeli avukat ve hukuk müşavirleri kurum tarafından işe alınmakta ve belli bir maaş/ücret karşılığı çalışmaktadırlar. Bu nedenle bu kişilerin “hizmet erbabı” olduğu konusunda tereddüt bulunmamaktadır.

193 sayılı Kanunun 2 nci maddesinde gelirin unsurları tek tek sayılmıştır. Şayet alınan vekalet ücretleri temyiz dilekçesinde belirtildiği gibi “ücret” kapsamında bir gelir değilse o zaman mezkur maddede sayılan gelir unsurlarından birine dâhil edilmesi gerektiği açıktır. Kurum dışında çalışan avukatlar söz konusu gelirleri “serbest meslek kazancı” olarak beyan etmektedirler. Kurumda çalışan avukatlar, vergi kayıtları olmadığı ve olamayacağı için kurum dışında çalışamamakta ve kurum dosyaları haricinde dava takip edememektedirler. Bu nedenle serbest meslek kazancına ait beyanname veremeyeceklerdir. Dolayısıyla sorumlular tarafından iddia edildiği gibi bu gelirin işverenden alınmadığı, karşı taraf vekalet ücreti olduğunu kabul etmek de mer'i mevzuat açısından mümkün değildir.

Kaldı ki, 2560 sayılı Kanunun 11 inci maddesinde idare ve yargı organlarında üçüncü kişilere karşı …'yi temsil etmek, Genel Müdürün görevleri arasında sayılmıştır. Kurum bünyesinde çalışan avukatlar Genel Müdürün mezkûr görevinin yerine getirilmesi için yine Genel Müdür tarafından görevlendirilmektedirler. Aralarında diğer davalarda olduğu gibi dava özelinde müvekkil-avukat ilişkisi kurulmamakta, dava özelinde herhangi bir sözleşme imzalanmamaktadır. Diğer bir ifadeyle, serbest bir avukattan ziyade amir-memur ilişkisi içerisinde verilen vazifeyi ifa etmektedirler.

Hukuk biriminde görevli kişilere vekalet ücreti dağıtım esaslarının da düzenlendiği 659 sayılı KHK'nın 14 üncü maddesinin birinci fıkrasında aynen; “… davaların idareler lehine neticelenmesi halinde, bunlar tarafından temsil ve takip edilen dava ve işlerde ilgili mevzuata göre hükmedilmesi gereken tutar üzerinden idareler lehine vekalet ücreti takdir edilir.” ifadesine yer verilerek vekalet ücretinin avukat lehine değil idare lehine hükmedileceği açıkça belirtilmiştir. Gerek davayı takip eden avukatlara gerekse hukuk biriminde çalışan diğer kişilere tahsil edilen vekalet ücretlerinden yaptıkları hizmetlere karşılık belli şart ve sınırlarda ücret ayrılmaktadır. Şayet sorumluların iddia ettiği gibi gibi söz konusu ücretlerin işveren ile hiç ilgisi bulunmasa idi ne davayı takip etmeyen avukatlara ödeme yapılır ne de ödemelere bazı sınır ve şartlar konulurken, vekalet ücretinin dağıtım şartlarından sonra kalan tutarının bütçeye gelir kaydedilmesine ilişkin hükümler de konulmaz, ücretin doğrudan doğruya avukat tarafından tahsil edilmesine imkan sağlanırdı.

Kümülatif vergi matrahına dâhil edilecek kalemlerin belirli dönemlerde hesap edilen ve ücret kapsamında yer alan hususlar olduğu gerekçesi de kabul edilebilir nitelikte değildir. Nitekim gelirin düzenli olarak elde edilmesi değil, bir takvim yılı içerisinde elde edilmesi vergilendirme için yeterli görülmektedir.

Ayrıca dilekçede -vekalet ücretlerinin haciz yollukları, bilirkişi ücretleri, keşif yollukları ve şahitlik ücretleri ile benzer olduğu, vergisinin benzer şekilde kaynakta stopaj yoluyla kesilmesi gerektiği ve İdarece zaten bu doğrultuda işlem uygulandığı belirtilmiş olmakla beraber- 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinde vekalet ücretinin sayılmadığı ve yorum yoluyla maddenin genişletilemeyeceği iddia edilmekte ise de; ilama esas sorguda ihtilaf konusu husus; bu ödemelerden vergi kesilip kesilmemesi değil, vekalet ücretlerinin kümülatif vergi matrahına dahil edilmemesi nedeniyle eksik kesilmesidir.

Son olarak, sorumlular gönderdikleri ikinci dilekçede; Kanun Koyucu TBMM tarafından yapılan son Yasa düzenlemesinin, bahse konu olayla ilgili iddialarının haklılığını açıkça ortaya koyduğunu, şöyle ki; 07.12.2019 tarihli ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere; “9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır.” fıkrasının eklendiğini, Kanun Koyucu tarafından yapılan bu Yasa düzenlemesiyle, karşı taraf vekalet ücretinden gelir vergisi tevkifatının ödeyenler tarafından kaynakta yapılması gerektiği hususunun açıklığa kavuşturulduğunu ileri sürmüşler ise de; Gelir İdaresi Başkanlığı …Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Gelir ve Kurumlar Vergileri Grup Müdürlüğünün … tarihli, … sayılı ve “Ücretli çalışan avukatlara ödenen vekalet ücretlerinde gelir vergisi tevkifatı” konulu Özelgesinde tam da İlamda belirtilen hükümlerle paralel şekilde;

“İlgide kayıtla özelge talep formunda, karşı taraftan tahsil edilerek emanet hesabına alınan Kurumunuzda 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa tabi olarak çalışan avukat, hukuk müşaviri ve hukuk birimi amirine yapılan vekalet ücret ödemelerinin; Sayıştay tarafından verilen kararlar uyarınca vekalet ücreti matrahı ve maaş gelir vergisi matrahıyla birleştirilerek kümülatif matrah esas alınarak gelir vergisi kesintisi yapıldığı belirtilerek, 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine eklenen fıkra gereğince, hak sahiplerine yapılacak vekalet ücreti ödemelerinde gelir vergisi kesintilerinin ne şekilde yapılacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;

• 61 inci maddesinde; "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.",

• 65 inci maddesinde "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır."

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, serbest meslek erbabı olan avukatlara ödenen vekalet ücretlerinin serbest meslek kazancı niteliğinde olması nedeniyle serbest meslek kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi, bir işverene bağlı ve tabi olarak hizmet sözleşmesine istinaden çalışan avukatlara işvereni aracılığıyla ödenen vekalet ücretlerinin ise ücret hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Anılan Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında ise kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaları gerektiği hüküm altına alınmış olup, aynı fıkranın; (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, (2) numaralı bendinde, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

Diğer taraftan, 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere eklenen üçüncü fıkrasında, "9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılacağı" hükmüne yer verilmek suretiyle, mahkemelerce veya icra ve iflas müdürlüklerince karşı tarafa yükletilen, avukatlara ait olan ve serbest meslek kazancına dahil edilmesi gereken vekalet ücretleri üzerinden, kimlerin tevkifat yapmakla yükümlü olduğu hususuna açıklık kazandırılmıştır.

Buna göre, 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılanlar tarafından 2004 sayılı Kanun ile 1136 sayılı Kanun uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretinin;

a) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından doğrudan avukata ödendiği durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

b) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırıldığı durumlarda, borçlu (davayı kaybeden) tarafından,

c) Borçlu (davayı kaybeden) tarafından alacaklı (davayı kazanan) tarafa ödendiği durumlarda, alacaklı (davayı kazanan) tarafından avukata ödeme yapılması esnasında,

gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.

193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında sayılmayanlar, diğer bir ifadeyle tevkifat yükümlülüğü bulunmayanlar tarafından yapılan vekalet ücreti ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

Vekalet ücretini ödemekle yükümlü olanlarca, ücretli olarak çalışan avukatların işverenlerine yapılan vekalet ücreti ödemelerinden tevkifat yapılmayacak, işverenin vekalet ücretini avukata ödemesi esnasında ise işverence ücret hükümlerine göre tevkifat yapılacaktır.

Bu hükümlere göre, mahkeme kararları ve icra takibi sonucu verilen kararla avukatlık tarifesine dayanılarak karşı tarafa yüklenen vekalet ücretinin, borçlu (davayı kaybeden) tarafından Kurumunuza ödenmesi sırasında, kurumunuz avukatlarının Kurumunuzda ücretli olarak çalışmaları nedeniyle, vergi tevkifatı yapılmaması gerekmemektedir.

Diğer taraftan, Kurumunuzca tahsil edilen vekalet ücretinin; kurumunuz çalışanı avukatlar, hukuk müşaviri ve hukuk birimi amirine ödenmesi esnasında, Kurumunuzdan elde edilen diğer ücret ödemeleri ile birleştirilmek suretiyle kümülatif matrah esas alınarak Gelir Vergisi Kanununun 61, 94 ve 103 üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.”

Denilmek suretiyle bir kez daha açıklığa kavuşturulmuştur.

Özetle; kamuda avukat olarak istihdam edilen personel serbest avukatlık kapsamında çalışmamakta, belli kurallar çerçevesinde hizmet erbabı olarak vazife ifa etmektedirler. Mezkur kişilerin kurum davalarında görev almaları ilgili kurumun üst yöneticisine tevdi edilen görevin yerine getirilmesi amacıyla bir görevlendirmedir. Davalar sonucunda tahakkuk eden vekalet ücretleri ise idare lehine hükmedilmekte, tamamı davayı gören avukat tarafından alınamamakta, bir kısmı belli şart ve sınırlarda avukatlara (hem görev alan hem görev almayan) bir kısmı ise belli şartlarda bütçeye gelir kaydedilmektedir. Kurum dışında görev alma imkânı olmayan ve serbest meslek kazancı beyan edemeyecek olan söz konusu personele ödenecek vekalet ücretlerinin Gelir Vergisi Kanunu açısından “ücret” kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır. Ücret olarak nitelenen menfaatlerin kümülatif olarak ele alınarak vergilendirilmesi gerektiği konusunda ise şüphe bulunmamaktadır.

Tüm bu açıklamalar karşısında, Hukuk Müşavirliğinde çalışan kişilere Ocak ve Temmuz aylarında yapılan vekâlet ücreti ödemelerinin Kurum tarafından ilgili kişilere yapılan maaş ödemelerinden bağımsız olarak vergilendirilmesi neticesinde, mezkûr kişilere yapılan gerek vekâlet ücretlerinin gerekse de diğer maaş unsurlarının gelir vergisi oranlarının olması gerekenden daha düşük belirlenmesinin 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesi kapsamında kamu zararına sebebiyet verdiği tespiti üzerine kurulan tazmin hükmünde konunun esası yönünden herhangi bir hukuki isabetsizlik görülmemektedir.

Öte yandan, sorumlulardan yukarıda adı geçen ikisinin ortaklaşa gönderdikleri ek dilekçede; tazmin hükmü tutarının, faiziyle birlikte ilgili Avukatlardan ve Hukuk müşavirlerinden;

• 31.01.2020 tarihli ve 2020/003971 sayılı muhasebe işlem fişi ile … TL,

• 30.05.2020 tarihli ve 2020/014138 sayılı muhasebe işlem fişi ile … TL

Olmak üzere toplam 103.709,47 TL olarak tahsil edildiğini ve bütçeye gelir kaydının yapıldığını bildirmişlerdir.

Bu bildirim karşısında ise, yukarıda yevmiye numaraları ve tarihleri belirtilen muhasebe işlem fişleri ile tahsil edilip bütçeye yapılan gelir kaydı, hüküm tarihi olan 09.05.2019 tarihinden sonra gerçekleştirilmesi sebebiyle ilam hükmünün infazı mahiyetinde olduğundan; bu hususta Kurulumuzca yapılacak bir işlem bulunmamaktadır.

Sonuç itibariyle, konunun esası yönünden herhangi bir isabetsizlik görülmediğinden ve hükümden sonra yapılan tahsilat hakkında Kurulumuzca yapılacak bir işlem bulunmadığından; temyiz talebinde bulunan sorumluların ortaklaşa gönderdikleri dilekçedeki iddiaların reddedilerek 215 sayılı İlamın 12. maddesiyle verilen … TL’nin tazminine ilişkin hükmün TASDİKİNE, (…. Daire Başkanı … ile Üye …, Üye …, Üye … ve Üye …, … ve Üye …’nin aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) oy çokluğuyla,

6085 sayılı Kanunun 57 nci maddesi gereği bu Kararın yazılı bildirim tarihinden itibaren onbeş gün içerisinde Sayıştay’da karar düzeltilmesi yolu açık olmak üzere,

Karar verildiği 22.09.2021 tarihli ve 50184 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Karşı oy gerekçesi/Azınlık görüşü

…. Daire Başkanı … ile Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye …:

İlamda tazmin hükmü, …’de avukatlara ve diğer personele yapılan vekalet ücreti ödemelerinin kümülatif gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi dolayısıyla gelir vergisinin eksik hesaplanması sonucu kamu zararı oluştuğu gerekçesiyle verilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2 nci maddesinde gelirin unsurları ticari kazançlar, zirai kazançlar, serbest meslek kazancı, ücretler, gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı ve diğer kazanç ve iratlar olmak üzere yedi madde altında sayılmış; ilerleyen maddelerde de bunların tanımı yapılmıştır.

Kanunun “ücretin tarifi” kenar başlıklı 61 inci maddesi; “(Değişik: 24/12/1980-2361/43 md.) Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklindedir.

Bu hükme göre ücretin unsurları şunlardır:

1.  İşverene Tabi Olma: Herhangi bir ödemenin ücret olarak kabul edilebilmesi için çalışanın işverene tabi olması gerekir. İşveren, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dâhilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir. İşgörenin, işverene bağlılığı, fiili olabileceği gibi yasa, tüzük, yönetmelik veya sözleşmelerle de belirlenmiş olabilir. 
   

2.  İş Yerine Bağlı Olma: İş yeri ticari, sınai, zirai ve mesleki bir faaliyetin yürütülmesi için tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerlerdir. Bu yerlere bağlılık, hukuki anlamda bir bağlılıktır. Hizmetin mutlaka eylemli olarak (fiilen) işyerinde yapılması zorunlu değildir. İşgörenin uygun gördüğü her yerde iş görülebilir. 
   

3. Verilen Emeğin Karşılığında Bir Ödeme Olması: Ödeme bir hizmet karşılığı değilse ücret sayılmasına imkân yoktur. Hizmet karşılığı olarak yapılan ödeme, nakit (haftalık, aylık vb.), ayın (hizmet karşılığının mal olarak verilmesi) veya para ile temsil edilebilen menfaatler (konut, araç sağlanması gibi) olabilir.

Kurum avukatları kurumlarına bağlı ve tabi olarak vermiş oldukları memuriyet hizmetleri karşılığında bir ücret almaktadır ki bu 193 sayılı Kanun kapsamında da ücret olarak değerlendirilir. Ancak kurum avukatları, kazanmış oldukları davalar neticesinde mahkemelerce davayı kaybeden tarafa bir ücret ödeme yükümlülüğü getirirler ki bu ücret sadece ve sadece avukatın hukuk yani avukatlık hizmeti karşılığıdır ve avukata aittir. Bu ücretin bir işyerine bağlılık ve bir işverene tabiilik anlamı yoktur. Bu dudum esasında Avukatlık Kanununa göre avukatların bağımsızlığı ile de çelişir.

Kanun serbest meslek kazancını ve erbabını aşağıda yer alan hükümlerde tanımlamıştır:

Serbest meslek kazancı:

“Madde 65 – (Değişik: 19/2/1963-202/31 md.) Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.”

Serbest meslek erbabı:

“Madde 66 – Serbest meslek faaliyetini mütat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.

Bu maddenin uygulanmasında:

…

4. (Ek: 22/7/1998-4369/36 md. ; Değişik: 9/4/2003-4842/6 md. ) Dava vekilleri, müşavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbabının ticarî ve meslekî işlerini takip edenler ve konser veren müzik sanatçıları;

…

Bu işleri dolayısıyla serbest meslek erbabı sayılırlar.”

Avukatlar Türk Vergi Sisteminde serbest meslek erbabı olarak kabul edilir, çünkü ilmi ve mesleki bilgileri sermayelerine göre daha ön planda yer alır. Zira 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun “avukatlığın mahiyeti” kenar başlıklı 1 inci maddesinde; “Avukatlık, kamu hizmeti ve serbest bir meslektir.” denilmektedir.

1136 sayılı Avukatlık Kanununun 164 ile 166 ncı maddelerinde, avukatlık ücreti tanımlanmaktadır. 164 üncü maddesi uyarınca; avukatlık ücreti, avukatın hukukî yardımının karşılığı olan meblâğı veya değeri ifade eder.

Kaynakları itibariyle; 1. Sözleşmeye bağlı olarak iş sahibinden sağlanan vekâlet ücreti, 2. Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenen vekâlet ücreti olmak üzere iki ayrı avukatlık vekâlet ücreti söz konusudur. Bunlardan birincisi ücret mahiyetinde; ikincisi ise serbest meslek kazancı mahiyetindedir.

İlama konu uygulamada …’de ücretli olarak çalışan avukatların mahkeme kararlarına istinaden elde ettikleri gelirlerin ücret olarak değerlendirilip değerlendirilmemesi, olaya uygulanacak mevzuat açısından belirleyicidir.

Kanun hükümlerine göre kurum avukatlarının …’den aldıkları maaşları ücret; mahkeme kararları sonucu elde ettikleri kazanç ise serbest meslek kazancıdır.

Diğer yandan, vekâlet ücreti; davada haksız çıkan veya icra takibinin borçlusu tarafından yapılan bir ödemedir. Ve bu ödeme iş sahibine değil avukata yapılır. Bu ödemenin vekil eden kamu İdaresine bir diğer deyişle iş sahibine yapılmayacak olması, zaten ödemenin kaynakta gelir vergisi kesilerek yapılması gereğinin bir göstergesidir. İdarenin, vekalet ücreti emanet hesabında toplanan vekalet ücretini ilgili mevzuatındaki usul ve sınırlar dahilinde, kendi bünyesinde çalışan avukatlara ödemesi bir maaş ödemesi olmayıp haddi zatında sadece bir transfer işlemidir. Yani idare, karşı taraftan tahsil edilen vekalet ücretlerini sadece (emanet hesaplarında) muhafaza etmek ve hak sahiplerine usulünce dağıtmak yükümlülüğündedir. Bu ödemeyi, idarenin kendi bütçesinden yaptığı bir ücret ödemesi saymak, hukuken doğru olmayacaktır.

Nitekim Kanun Koyucu TBMM tarafından yapılan son yasa düzenlemesiyle (07.12.2019 tarihli ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe gire 7194 sayılı Kanunun 16 ncı maddesiyle) 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesine ikinci fıkrasından sonra gelmek üzere; “9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır.” denilmek suretiyle karşı taraf vekalet ücretinden gelir vergisi tevkifatının ödeyenler tarafından kaynakta yapılması gerektiği hususu açıklığa kavuşturulmuştur.

Buradan hareketle, icra memurlarına ödenen haciz yollukları, bilirkişilere ödenen bilirkişi ücretleri, mahkeme keşif heyetine ödenen keşif yollukları, mahkemede şahitlik yapanlara ödenen şahitlik ücretleri de vekâlet ücreti gibi kamu bütçesinden değil, dava veya icrada taraf planlarca ödenen bedeller olup, maaşlardan sayılmasını gerektiren ek ödeme ve ödenek mahiyetinde bir ödeme olmadığından, maaşlara ilave edilerek kümülatif vergi matrahına dahil edilmemekle beraber son yapılan yasa değişikliği ile vekâlet ücretinin ödemesinin de kaynakta tevkifat uygulamasına tabi olduğunun anlaşılmış olmasından dolayı, Anayasal eşitlik ilkesinin gereği olarak bu ödemelerde de matrah birleştirilme cihetine gidilmemesi gerekmektedir.

Son olarak, karşı taraf vekalet ücretinin, iş sahibinden yani vekil eden kamu idaresinden alınmayacağı, davanın karşı tarafından alınacağında bir tereddüt bulunmadığından; diğer bir ifadeyle, aynı işverenden yapılan bir ödeme söz konusu olmadığından; kümülatif vergi matrahına dahil edilmesi gibi bir durum da söz konusu olamaz.

Tüm bu açıklamalar çerçevesinde, İdarece yapılan uygulamada kamu zararına sebebiyet veren bir husus bulunmadığından; sorumluların temyiz dilekçelerindeki iddialarının kabulüyle tazmin hükmünün kaldırılması gerekir.