Belediye Gayrimenkul Kiralamalarında Kamu Zararı ve Tazminat Kararı

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

Kamu İdaresi:
Yılı: 2011
Daire: 5
Dosya No: 38424
Tutanak No: 40582
Tutanak Tarihi: 02.06.2015
Konu:

KARAR

Dosyada mevcut belgeler okunup incelendikten sonra gereği görüşüldü;

) 6 sayılı İlam’ın 47’nci maddesi ile, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre ihalesi yapılarak işletme hakkı kiralaması karşılığı tahsil edilen kira bedelleri üzerinden, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na aykırı olarak KDV tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle 350.073,41. TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.

Sorumlu, temyiz dilekçesinde özetle; İlamda, yapılan kiralamaların her birinin ihale dosyasında “işletme hakkının kiralanması” ibaresinin bulunduğu bu nedenle yapılan işlemin işletme ve imtiyaz hakkının kiraya verilmesi olduğu yorumunun yapıldığını; ihale işlem dosyalarında “işletme hakkının kiralanması” gibi olayın mahiyetine yeterince vukufiyeti olmayan personel tarafından yazılan tabirlerin yer almasının, olayın gerçek mahiyetini değiştirmediğini;

Belediyenin kiraya verilen taşınmazları bir iktisadi işletmeye dahil olmadıkları gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70’nci maddesinde sayılan diğer mal ve haklardan da olmadığını; tamamının, istisna kapsamında yer alan gayrimenkullerden oluşmakta olduğunun ihale dosyalarının münderecatından da anlaşıldığını;

Belediye tarafından kiraya verilen gayrimenkullerin kiralama safhasındaki dururuma değil de, fiili kullanım şekillerine bakılarak değerlendirme yapıldığını; gayrimenkullerin fiili kullanımlarının işletme şeklinde olması veya işletmeyi andırması nedeniyle kiralama işleminin de “işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması” şeklinde olduğu yorumuna gidildiğini;

Oysa bir kiralamanın işletme hakkı kiralaması mı, yoksa gayrimenkul kiralaması mı olduğunun belirli kriterleri olduğunu; gayrimenkul üzerinde bir işletmenin mevcut olduğunu gösteren emare bulunmayan bir işlemin gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi gerektiğini; Adana 2. Vergi Mahkemesinin 2009/1274 Esas ve 2009/1452 Karar Nolu Kararında “Okul Aile Birliği tarafından kiraya verilen bir okul kantini ile ilgili olarak; iktisadi işletmeye dâhil olmayan, ticari faaliyet kapsamında bir teslim ve hizmet de olmayan okul aile birliklerinden yapılan kantin kiralama işlemi karşılığında yapılan ödenmelerin KDV’ye tabi olamayacağına” hükmedildiğini ve kararın gerekçesinin ise; “Okul aile birliklerinin kantinleri bizzat kendilerinin işletmediği, ticari faaliyete konu mal alış ve satış işlemlerinde bulunmadığı, sadece kendilerine tahsis edilen kantinlerin mülkiyetiyle birlikte işletme hakkını üçüncü kişilere kiraya vererek kira geliri elde ettiği” tespitinin oluşturduğunu;

Vergi Mahkemesi, ayrıca okul kantininin kiraya verilmesi işleminin bir “işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması” değil, mülkiyete bağlı olan işletme hakkının kiraya verilmesi, yani gayrimenkulün kiraya verilmesi hadisesi olduğuna, bunun da 3065 sayılı Kanunun 17/4-d maddesi hükmü gereğince istisna kapsamında yer aldığına açıklık getirdiğini;

Belediyelerin iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkul kiralamalarının da Kanun’un 17/4-d maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğunu;

Danıştay 9. Dairesinin de 21.02.2003 tarih ve 5874 Esas Nolu Kararında “İktisadi İşletme Olmayan Hazine Adına Kayıtlı Taşınmazın Kiralanması İşleminin Katma Değer Vergisinden İstisna Edildiği” yönünde emsal oluşturabilecek bir kararının bulunduğunu belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık, savunması yapılan İlam’ın 47 ve 48’inci maddeleri için tek görüş belirtmiş olup karşılama yazısında; “Gaziantep Büyükşehir Belediyesi 2011 yılı hesabının, 832 sayılı Kanunun 74’üncü maddesi uyarınca 07.02.2012 tarihinde yapılan yargılaması sonucunda düzenlenen 6 sayılı ilamın 38’inci maddesinde yer alan tazmin hükmünü üst yönetici sıfatıyla temyiz eden Asım GÜZELBEY, muhasebe yetkilileri sıfatıyla temyiz eden Rıdvan TURSAK (Mali Hizmetler Daire Başkanı), Memik KÜÇÜKDERE (Gelirler Şube Müdürü) ilgi yazı ekinde yer alan dilekçe ve ekleri incelendi.

Dilekçede, 2886 sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerine göre kiraya verilen belediyenin mülkündeki (13) adet gayrimenkulün kira gelirlerinden KDV tahakkuk ve tahsilatı yapılmaması nedeniyle 237.433,31 TL kamu zararına hükmolunduğu,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-(f) maddesinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 ‘inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğunun belirtildiği,

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde mal ve hakların isimlerinin tek tek sayıldığı, kiraya verilen taşınmazların bir iktisadi işletmeye dahil olmadığı, 193 sayılı Kanununun 70”inci maddede sayılan diğer mal ve haklardan da olmadığı, kiraya verilen taşınmazların tamamının istisna kapsamında yer alan taşınmazlardan oluştuğu,

3065 sayılı Kanunun 17/4-d maddesi gereğince belediyelerin iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkul kiralamaları katma değer vergisinden istisna olduğu,

Yapılan açıklamalar çerçevesinde ilam hükmünün kaldırılmasının talep edildiği, ifade edilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1-3/f maddesinde;

“f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,...”denilerek ilgili maddedeki mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV kapsamına, aynı Kanunun 8-1/h bendinde; “h) gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve haklan kiraya verenler,” denilmek suretiyle de mal ve hakları kiraya verenlerin mükellef kapsamına alındığı görülmektedir.

3065 sayılı Kanunun 17-4/d maddesinde;

“d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,” denilerek 3065/1-f bendinin bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mallardan, gayrimenkul niteliğindeki olanların kiralanması işlemlerine KDV istisnası getirilmekte, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen hakların kiralanması işlemlerinin de istisna olduğuna ilişkin 3065 sayılı Kanunda bir hüküm mevcut bulunmamaktadır. Bu nedenle, kiralama işleminin KDV mevzuatı açısından işletme hakkının kiralanması olup, kira bedeli üzerinden KDV hesaplamasının yapılarak tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.

Ancak olayın illiyet bağı kurularak adı geçen sorumlular açısından değerlendirilmesi gerekmektedir. İlamda KDV’nin hesaplamaması nedeniyle oluştuğu ifade edilen kamu zararının 158.248,87 TL’si Belediye Başkanı (Üst Yönetici) ile Gelirler Şube Müdürüne (Gelir Gerçekleştirme Görevlisi), 79.144,44 TL’si Belediye Başkanı (Üst Yönetici) ile Mali Hizmetler Daire Başkanına (Gelir Gerçekleştirme Görevlisi) müştereken ve müteselsilen ödettirilmesine karar verilmiştir.

5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesinde, kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır, şeklinde tanımlanmıştır.

6085 sayılı Sayıştay Kanununun 7’nci maddesinde de, sorumlular ve sorumluluk hallerinin uygulamasında; 5018 sayılı Kanun ve Sayıştay denetimi ile ilgili diğer kanunlarda belirtilen sorumlular ve sorumluluk hallerinin esas alınacağı,

Sorumluların; mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri ile illiyet bağı kurularak oluşturulan ilamda yer alan kamu zararından tek başlarına veya birlikte tazmin ile yükümlü oldukları, ifade edilmiştir.

Bir kamu görevlisinin oluşan kamu zararından sorumlu tutulabilmesi için zararın kamu görevlisinin fiilinin sonucunda oluşması gerekir. Kamu görevlisinin fiili ile kamu zararı arasında bir bağ kurulamazsa kamu görevlisinin sorumluluğundan söz edilemeyecektir.

Olayımızda genel bütçenin gelirleri arasında yer alan ve kira bedeli üzerinden alınan KDV’nin, tarh ve tahakkuk işleminin yapılmamasından belediye başkanı da sorumlu tutulmuştur. Büyükşehir Belediyesi Kanununa baktığımızda belediye başkanının böyle bir görevi bulunmamaktadır. Kanundaki sayılan görevler de bizzat belediye başkanı tarafından değil oluşturulan birimler ve birim amirleri tarafından yerine getirilmektedir. 5018 sayılı Kanununun 11’inci maddesinde de üst yöneticilerin sorumlulukları belirtilerek; “Üst yöneticiler bu sorumluluklarının gereklerini harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirirler.” denilmek suretiyle fiilin icra, yerine getirme sorumluluğu alt kademedeki kamu görevlilerine bırakılmıştır. Üst yönetici olan belediye başkanı bu olayda KDV hesaplamasının yapılmaması yönünde yazılı bir talimatı yoksa, oluşan kamu zararı ile belediye başkanının olmayan fiili arasında bir illiyet bağı kurulamayacağından sorumluluğa başkanın (üst yöneticinin) dahil edilmesinin yerinde olmadığı düşünülmektedir.

Konunun aynı şekilde Mali Hizmetler Birimi açısından da değerlendirilmesi gerekir. Mali Hizmetler Biriminin görevleri 5018 sayılı Kanunun 60’ıncı maddesinde sayılmıştır. Birimin KDV hesaplamasının yapılması yönünde (tarh) bir görevi bulunmamaktadır. Bu görevin Gelir Şube Müdürlüğü tarafından yerine getirilmesi gerektiği düşünülmekle birlikte, iç düzenlemelerle bu görev hangi birime verilmişse o birimin başında bulunan ve görevini bir şekilde yerine getirmeyen kişinin sorumlu olması gerektiği düşünülmektedir.

Ayrıca belirlenen zararının henüz kamu zararına dönüşüp dönüşmediği ve zararın kamu zararı olup olmadığı da tartışmalıdır. Şöyle ki; olayımızda kamu adına alınması gereken bir verginin hesaplanmadığı tespit edilmiştir. Hesaplanmayan bu vergi henüz zamanaşımına uğramış durumda değildir. İdareye bildirildiğinde idare tarafından ilgili hesaplara kaydedilecek ve yasal yollar kullanılarak gerekli takip işlemleri gerçekleştirilecektir. Dolaysıyla kamunun mal varlığında henüz bir azalma söz konusu değildir.

Kira üzerinden hesaplanarak tahsil edilmesi gereken KDV’nin, henüz zamanaşımına uğramamış olmasından, idarenin kayıtlarına alınmak suretiyle malvarlığı arasında görüleceğinden ve kamunun malvarlığında bir azalma olmayacağından dolayı kamu zararı olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, verginin tüm yönleriyle incelenip değerlendirilmesinin yapılması ve kayıtlara alınmasının sağlanması için konunun ilgili vergi dairesi başkanlığına intikalinin sağlanması gerektiği düşünülmektedir.

Bu nedenle Daire Kararının kaldırılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir.” denilmiştir.

İlam hükmü, sorumluluk yönünden değerlendirildiğinde;

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Gelirlerin Toplanması Sorumluluğu” başlıklı 38’inci maddesinde gelir toplamakla görevlendirilenlere ilişkin sorumluluk belirtilmiştir. Anılan maddede; kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanların sorumluluğu düzenlenmekte ve belirtilen bu yetkili ve görevlilerin ilgili kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin zamanında ve eksiksiz olarak yapılmasından sorumlu oldukları hüküm altına alınmıştır. Buna göre, İlam’da üst yönetici dışında, kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olan sorumluların 5018 sayılı Kanun’un 38’inci maddesi uyarınca gelir gerçekleştirme görevlisi sıfatıyla sorumlu tutulmasında mevzuata aykırı bir husus görülmemiştir.

Üst Yöneticinin sorumluluğu ile ilgili olarak ise, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 11’inci maddesinde;

“Bakanlıklarda müsteşar, diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde vali ve belediyelerde belediye başkanı üst yöneticidir. Ancak, Millî Savunma Bakanlığında üst yönetici Bakandır.

Üst yöneticiler, idarelerinin stratejik planlarının ve bütçelerinin kalkınma planına, yıllık programlara, kurumun stratejik plan ve performans hedefleri ile hizmet gereklerine uygun olarak hazırlanması ve uygulanmasından, sorumlulukları altındaki kaynakların etkili, ekonomik ve verimli şekilde elde edilmesi ve kullanımını sağlamaktan, kayıp ve kötüye kullanımının önlenmesinden, malî yönetim ve kontrol sisteminin işleyişinin gözetilmesi, izlenmesi ve bu Kanunda belirtilen görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden Bakana; mahallî idarelerde ise meclislerine karşı sorumludurlar.

Üst yöneticiler, bu sorumluluğun gereklerini harcama yetkilileri, malî hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirirler.” denilmek suretiyle, üst yöneticilerin sorumluluklarının gereklerini, harcama yetkilileri, mali hizmetler birimi ve iç denetçiler aracılığıyla yerine getirecekleri belirtilmiş ve mahalli idarelerde Kanunda belirtilen görev ve sorumlulukların yerine getirilmesinden meclislerine karşı sorumlu oldukları hükme bağlanmıştır. Bu bağlamda, verdiği karar ve talimatlar, doğrudan iş ve işlem sürecine dayanak oluşturmadığı sürece, üst yönetici olan Belediye Başkanının sorumluluğu idari/siyasi nitelikli olup, mali sorumluluğu bulunmamaktadır.

Buna göre, İlam konusu edilen uygulamada, yukarıda belirtilen sebeplerle oluşan kamu zararı ile bir illiyet bağı kurulamayacağından, sorumluluğa üst yönetici sıfatıyla Belediye Başkanının dahil edilmesi mümkün değildir. Zira, Belediye Başkanının KDV tahakkukunun yapılmaması yönünde yazılı bir talimatı bulunmamaktadır.

Bu nedenle İlam hükmünün sorumluluk yönünden yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

İlam hükmü esasa ilişkin olarak değerlendirildiğinde;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, “Kapsam” başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin Katma Değer Vergisi’ne tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
Voli mahalleri ve dalyanlar;
Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;
Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
(Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );
…

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Fakat, bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

Konuyla ilgili olarak 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (E) bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri, yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

Bu durumda öncelikle “gayrimenkul” olarak nitelendirilecek mal ve hakların neler olduğunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gayrimenkul mülkiyetinin konusu, yerinde sabit olan şeylerdir. Türk Medeni Kanunu’nun 632’nci maddesinde sayılan arazi, madenler, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar gayrimenkul hükmündedir. Dolayısıyla, tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kayıtlı olmayan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmeleri mümkün değildir.

Öte yandan, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğünün de görüşü alınarak aynı Bakanlığın Milli Emlak Genel Müdürlüğü'ne hitaben 09.11.1998 günlü “K.D.V.Kanununun 17/4-d maddesinin uygulanması hk.” konulu yazısında "gayrimenkul kiralaması" ile "hakların kiralaması" üzerinde durulmakta ve yazının “II” numaralı bölümde aynen:

“II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan "Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetinin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği'nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir, İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsanma girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.” denilmektedir.

Yine Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen:

“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

…” denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Verilen muktezalar genel bir bağlayıcılığı olmasa da mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmaktadır.

Ayrıca, uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamaların yapılması amacıyla 08.08.2011 tarihinde yayımlanan KDVK-60/2011-160 Nolu KDV Sirkülerinde:

“1.4. Kiralama İşlemleri

1. 1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.
Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.
KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.”

denilmek suretiyle kiralama işlemlerinde KDV konusu tam anlamıyla açıklığa kavuşturulmuştur.

Bu itibarla, yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerekecektir.

Buraya kadar yapılan açıklamalar sonucunda, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerektiği tabii ise de, esas ihtilaf konusu olan ve giderilmesi gereken belirsizlik; işletme hakkının kiralanması işleminden kaynaklanan KDV’nin beyan edilmesi ve vergi dairesine ödenmesi hususlarındaki mükellefiyetin (veya burada olduğu gibi sorumluluğun) kime ait olduğunun tespitindeki zorluktur.

Bu yüzden, katma değer vergisinde sorumluluk ve sorumluluk kapsamına alınan işlemlerin açıklığa kavuşturulması büyük önem arz etmektedir.

KDV’de vergi sorumluluğu müessesesi, Kanun’un 9’uncu maddesinde, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla düzenlenmiş bulunmaktadır. Maddenin 1’inci fıkra hükmüne göre Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla;

Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde,
Gerekli görülen diğer hallerde vergiye tabi işlemlere taraf olanları,

verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. İşleme taraf olanlar, mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen veyahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir.

KDV’de sorumluluk müessesesi tam ve kısmi sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tam sorumluluk uygulamasında sorumluluk gerektiren işleme ait KDV’nin tamamı vergi sorumlusu tarafından beyan edilerek vergi dairesine ödenirken, kısmi sorumluluk uygulamasında, işleme ait verginin belirli bir kısmı vergi sorumlusu tarafından beyan edilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri (30 ve 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri), KDV’de tam sorumluluk uygulamasının geçerli olduğu işlemler arasında yer almaktadır.

Buna göre, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmış olup; söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;

Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.

Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.

Öte yandan, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre KDV’den istisna olduğundan, bu kiralama işlemleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

İlama esas bilgi ve belgelerden gerek söz konusu yerlerin kullanım amacının ne olduğu (boş olarak kiraya verilip verilmediği), gerekse kullanım amacı belirlenerek işyeri olarak kiraya verildi ise vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği anlaşılamamaktadır. Ayrıca konu ile ilgili belediyenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun tespit edilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, 6 sayılı İlam’ın 47’nci maddesi ile verilen tazmin hükmünün yukarıda belirlenen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluk yönünden değerlendirilmesi, hem de söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti konularının tespiti için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen BOZULARAK DAİRESİNE TEVDİİNE (Üye M.ORHAN’ın; “Sorumluluğa ve esasa ilişkin bozma kararına iştirak edilmekle birlikte, İlam hükmüne konu kira sözleşmelerinin incelenmesinde;

Kira sözleşmelerinin bir çoğunda (Otoparklar, Gatem giriş – çıkış kapısı, Kırsal Terminal giriş – çıkış kapısına ait sözleşmeler.) kira bedellerinin bir aylık ve bir yıllık kira karşılığı tutar olarak yazıldığı; “KDV dahildir” veya “KDV hariçtir” şeklinde bir ibare eklenmediği, matbu kira sözleşmelerinin 4. maddesinde; “Kiralanan şeyin vergisi ….. kiraya verene…. aittir.” hükmünün bulunduğu,

Parkomat kiralama sözleşmesinde; 5. maddede aylık ve 36 aylık sözleşme bedeli tespit edildiği, bu bedele KDV’nin dahil olup olmadığı hususunda bir ibare bulunmadığı gibi, sözleşmede vergilerin kimin tarafından ödeneceğine dair bir hüküm bulunmadığı; sözleşmenin 14.maddesinde yer alan; “….ihale sebebiyle ödenecek tüm masraflar işletmeciye aittir.” ifadesinin vergiyi içerip içermediğinin belli olmadığı,

“64 ve 66 no.lu hatlara ilişkin” sözleşmelerde ise, sözleşmenin 4.maddesinde “taahhüdün yerine getirilmesine ilişkin …….vergi …….. sözleşme bedeline dahildir”; 5. maddesinde ise, “taahhüdün yapılmasına ait bütün vergi ………. işleticiye aittir.” denildiği; dolaysıyla verginin kiracıya ait olduğu, anlaşılmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8.maddesi uyarınca verginin mükellefi “kiraya veren”dir. Kiralamanın KDV’ne tabi olduğunun tespiti halinde yapılması gereken ise öncelikle sözleşme içeriğine bakmaktır. Sözleşme içeriğinde; sözleşmede belirlenen kiranın net olduğu ve KDV’nin buna ilave edileceği açıkça belirtilmemişse KDV’nin kira bedelinin içerisinde olduğu; yani, kiranın brüt olduğunun kabulü gerekmektedir. Sözleşmede KDV’nin kira bedeline ayrıca ilave edileceğine dair açık hüküm bulunmadığı hallerde; bunun kira bedeline eklenmek suretiyle kiracıdan talep edilmesi yasaya ve içtihatlara uygun değildir.

Oysa, birçok sözleşmede kira bedellerinin bir aylık ve bir yıllık kira karşılığı tutar olarak yazıldığı; “ KDV dahildir” veya “KDV hariçtir” şeklinde bir ibare eklenmediği; dolayısıyla kira bedelinin (KDV dahil) olarak belirlenmiş olduğunun kabul edilmesi gerektiği ve bu durumda kira bedeli KDV dahil olarak tahsil edilmiş olduğu halde, İlamda,2011 yılında tahsil edilen kira tutarları üzerinden ayrıca KDV hesaplanmış ve kamu zararı olarak gösterilmiştir.

Diğer taraftan; kiracının vergi sorumlusu olabilmesi için, kiralayan(kiraya veren) ile kiracının anlaşmaları, kira sözleşmesine bu doğrultuda hüküm koymaları ile mümkündür. Taraflar arasında düzenlenen kira sözleşmelerinde KDV’nin kiracı tarafından ödeneceğine dair açık bir hüküm bulunmuyor ise, bu durumda KDV’den kiraya veren sorumludur. Kira sözleşmelerinin birçoğunda “..vergi…kiraya verene…aittir.” denilerek KDV’nin de kiraya verene ait olduğu ima edilmiştir.

Bununla beraber; Parkomat kiralama sözleşmesinde; sözleşme bedeline KDV’nin dahil olup olmadığı hususunda bir ibare bulunmadığı gibi, sözleşmede vergilerin kimin tarafından ödeneceğine dair açık bir hüküm bulunmadığı için KDV’nin gerçek tutarı ve kimin tarafından ödeneceği hususu tartışmalıdır.

Dolayısıyla bu sözleşmelerin, içerdikleri hükümlere göre ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir iken aynı muameleye ve işlem tarzına, hesaplamaya tabi tutulduğu, anlaşılmıştır.

T.C.Anayasası’nın 73.maddesine göre, Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Buna göre, vergi yükümlülüğünün konusu, yükümlüsü, matrahı ve oranı ile vergiden doğan oran ve usul ilişkilerinin yasayla düzenlenmesi gerektiği gibi, vergi kanunlarının hükümleri içinde esasen vergilendirilmesi gereken bir kısım konuların vergi dışı bırakılmasına ilişkin istisna ve muafiyetlerin de açıkça yasayla düzenlenmesi gerekmektedir

Sorumlular, Belediye tarafından kiraya verilen gayrimenkullerin kiralama safhasındaki durumuna değil de, fiili kullanım şekillerine bakılarak değerlendirme yapıldığını; gayrimenkullerin fiili kullanımlarının işletme şeklinde olması veya işletmeyi andırması nedeniyle kiralama işleminin de “işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması” şeklinde olduğu yorumuna gidildiğini;

Diğer taraftan; Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri (30 ve 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri), KDV’de tam sorumluluk uygulamasının geçerli olduğu işlemler arasında yer almaktadır.

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;

Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.

Yukarıda bahsedilen sözleşme hükümleri göz önüne alındığında, her bir kiralamaya ilişkin olarak Belediyenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun ayrı ayrı değerlendirilmesi ve tespit edilmesi gerekmektedir.

Bütün bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde;

Tazmin ve tasdik şeklinde sonuçlanacak Sayıştay yargılaması, bu şekilde ortaya çıkacak vergi ihtilaflarının idari ve yargısal yollarla çözümüne ilişkin hükümleri bünyesinde bulunduran Vergi Usul Kanunu ile İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenen uzlaşma, cezalarda indirme, pişmanlık, vergi davası gibi hak, yetki ve görevleri uygulanamaz hale getirecektir.

Diğer bir husus olarak;

İlamda iddia olunan zararların henüz kamu zararına dönüşmediği anlaşılmaktadır. Şöyle ki; İlamdan, kamu adına alınması gereken bir vergiye ilişkin olarak herhangi bir işlem yapılmadığı anlaşılmıştır. Söz konusu KDV henüz zamanaşımına uğramış durumda değildir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun ‘Kamu zararı’ başlıklı 71 inci maddesinde, kamu zararının belirlenmesinde İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmamasının esas alınacağı belirtilmiş olup; Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin ‘Kamu zararının oluştuğu tarih’ başlıklı 17’nci maddesinin (d) bendi uyarınca kamu zararı, İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması hallerinde, söz konusu işlemin zaman aşımına uğradığı tarihte oluşmuş kabul edilir.

6183 sayılı Kanunun 102.maddesine göre, gelirlerin tahsili için zamanaşımı süresi 5 yıldır.Bahse konu KDV alacağı için zamanaşımı süresi dolmadığı için 5018 sayılı Kanunun 71.maddesine ve Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar hakkında Yönetmeliğin 17.maddesine göre bir kamu zararı henüz oluşmamıştır.

Bu itibarla; verilen tazmin hükmünün, söz konusu kiralama işleminin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti /sorumluluğu konularının tespiti ve gerekli diğer işlemlerin yapılması için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen BOZULARAK DAİRESİNE TEVDİİNE karar verilmesi gerekir.” şeklindeki ilave görüşü ile birlikte,

Üyeler B.ÖZDEMİR, B.AYDINLI, G.KAPAN, Z.TÜYSÜZ, A.OKUR ve Ö.R.YILDIZ’ın “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun ‘Verginin konusunu teşkil eden işlemler’ başlıklı 1’inci maddesinin ‘3.Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler’ alt başlığının (f) bendinde;

‘f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,…’ denilerek ilgili maddedeki mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV kapsamına alınmıştır.

Aynı Kanun’un ‘Mükellef’ başlıklı 8’inci maddesinin 1/(h) bendindeki;

‘h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,’ hükmüyle de mal ve hakları kiraya verenler mükellef kapsamına alınmıştır.

‘Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar’ başlıklı 17’nci maddesinin 4/d bendinde;

‘d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,’ denilerek 1’inci maddenin 3/f bendinin bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mallardan, gayrimenkul nitelikteki olanların kiralanması işlemlerine ilişkin KDV istisnası getirilmiştir.

Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen hakların kiralanması işlemlerinin de istisna olduğuna ilişkin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bir hüküm mevcut değildir.

Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 1 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde ise (30/11/1984 tarih ve 18591 No’lu R.G.);

‘…

Kanunun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri verginin konusuna alınmıştır.

Bu hükme göre; mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir….

….Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. …’ denilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 1,2,3,4 sayılı bentlerinde, kira gelirleri gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilen gayri menkuller;

‘1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

Voli mahalleri ve dalyanlar;
Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;’ şeklinde sayılmış olup, 3065 Kanunun 17’nci maddesinin 4/d bendi ile gelen istisna, bu kısmı kapsamaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 5,6,7,8 sayılı bentlerinde ise KDV konusuna giren diğer mal ve haklar:

‘5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);

Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. );
Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;
Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri. ’ şeklinde sayılmıştır.

Buna göre, ‘Gayrimenkul mal’ kavramı ile ‘İşletme hakkı’ kavramları KDV mevzuatı açısından ayrı değerlendirilmekte olup; Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların ve bu arada işletme haklarının kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusunu oluşturmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalar içeren 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Kanunu Sirkülerinin kiralama işlemlerine ilişkin 1.4.1 maddesinde;

‘Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.

Buna göre;

Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.
Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV’ye tabidir.
Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır.
KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabidir.’ denilmiştir.

Bu bağlamda, Gaziantep Büyükşehir Belediyesince, kırsal otobüs hatlarının işletme hakkının kiraya verilmesi, Gatem yaş sebze ve meyve hali araç giriş-çıkış kapısının kiraya verilmesi, Kırsal Terminal giriş çıkış kapısının işletme hakkının kiralanması, muhtelif otoparkların işletme haklarının kiraya verilmesi, umuma açık parkomat alanlarının işletme hakkının kiraya verilmesi işlemleri, somut bir gayrimenkul kiralaması değil, Belediyenin kanuni imtiyaz ve işletme haklarının üçüncü kişilere kiralamak suretiyle kullandırılması olduğu görüldüğünden; işletme haklarının kiralanması karşılığı tahsil edilen kira bedelleri üzerinden KDV tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.

Bu nedenle, İlam hükmünün Tasdikine karar verilmesi gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı) Oyçokluğu ile,

) 6 sayılı İlam’ın 48’inci maddesi ile, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre ihalesi yapılan, işletme hakkı kiralaması karşılığı tahsil edilen kira bedelleri üzerinden, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa aykırı olarak KDV tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle 237.433,31. TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.

Belediyenin kiraya verilen taşınmazları bir iktisadi işletmeye dahil olmadıkları gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde sayılan diğer mal ve haklardan da olmadığını; tamamının, istisna kapsamında yer alan gayrimenkullerden oluşmakta olduğunun ihale dosyalarının münderecatından da anlaşıldığını;

Belediyelerin iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkul kiralamalarının da Kanun’un 17/4-d maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğunu;

Başsavcılık İlam’ın 47 ve 48’inci maddeleri için tek görüş belirtmiş olup karşılama yazısında; “Gaziantep Büyükşehir Belediyesi 2011 yılı hesabının, 832 sayılı Kanunun 74’üncü maddesi uyarınca 07.02.2012 tarihinde yapılan yargılaması sonucunda düzenlenen 6 sayılı ilamın 38’inci maddesinde yer alan tazmin hükmünü üst yönetici sıfatıyla temyiz eden Asım GÜZELBEY, muhasebe yetkilileri sıfatıyla temyiz eden Rıdvan TURSAK (Mali Hizmetler Daire Başkanı), Memik KÜÇÜKDERE (Gelirler Şube Müdürü) ilgi yazı ekinde yer alan dilekçe ve ekleri incelendi.

3065 sayılı Kanunun 17/4-d maddesi gereğince belediyelerin iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkul kiralamaları katma değer vergisinden istisna olduğu,

Yapılan açıklamalar çerçevesinde ilam hükmünün kaldırılmasının talep edildiği, ifade edilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1-3/f maddesinde;

3065 sayılı Kanunun 17-4/d maddesinde;

Bu nedenle Daire Kararının kaldırılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir.” denilmiştir.

İlam hükmü, sorumluluk yönünden değerlendirildiğinde;

Üst Yöneticinin sorumluluğu ile ilgili olarak ise, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 11’inci maddesinde;

Bu nedenle İlam hükmünün sorumluluk yönünden yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

İlam hükmü esasa ilişkin olarak değerlendirildiğinde;

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise;

Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
Voli mahalleri ve dalyanlar;
Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;
Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
(Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );
…

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur.

Konuyla ilgili olarak 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (E) bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

Ayrıca, uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamaların yapılması amacıyla 08.08.2011 tarihinde yayımlanan KDVK-60/2011-160 Nolu KDV Sirkülerinde:

“1.4. Kiralama İşlemleri

1. 1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Buna göre;

Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.
Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.
KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.”

denilmek suretiyle kiralama işlemlerinde KDV konusu tam anlamıyla açıklığa kavuşturulmuştur.

Bu yüzden, katma değer vergisinde sorumluluk ve sorumluluk kapsamına alınan işlemlerin açıklığa kavuşturulması büyük önem arz etmektedir.

Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde,
Gerekli görülen diğer hallerde vergiye tabi işlemlere taraf olanları,

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;

Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.

Bu itibarla, 6 sayılı İlam’ın 48’inci maddesi ile verilen tazmin hükmünün yukarıda belirlenen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluk yönünden değerlendirilmesi, hem de söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti konularının tespiti için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen BOZULARAK DAİRESİNE TEVDİİNE (Üye M.ORHAN’ın; “Sorumluluğa ve esasa ilişkin bozma kararına iştirak edilmekle birlikte, İlam hükmüne konu kira sözleşmelerinin incelenmesinde;

Kiracıları belirtilen kira sözleşmelerinin birçoğunda (Kafeterya (Cabir Keklik), Kafeterya (Cemil Yıldız), Ahşap Kafeterya (Nokta Yatırım), Lokanta (İsmail Gence), Hediyelik Eşya Satış Yeri (Motif Ltd. Şti.), Kır Kahvesi (Gazibel Hizmet Müş. San. Ve Tic. A.Ş.), Lokanta (Hıdır Bulut), Naib Hamamı (Abdülkadir Küsbeoğlu) kira bedellerinin bir aylık ve bir yıllık kira karşılığı tutar olarak yazıldığı; “ KDV dahildir” veya “KDV hariçtir” şeklinde bir ibare eklenmediği, matbu kira sözleşmelerinin 4. maddesinde; “Kiralanan şeyin vergisi ….. kiraya verene …. aittir.” hükmünün bulunduğu,

Bazı kira sözleşmelerinde, aylık ve yıllık kira bedeli yazılmasına rağmen, “KDV hariçtir” veya “KDV dahildir” şeklinde bir ibare eklenmediği; ancak, kiranın “net” olduğunun belirtildiği, sözleşmede verginin kim tarafından ödeneceğine dair hiçbir ifade bulunmadığı; (örneğin; Butik Otel Beyhan Ölçal)

Bazı sözleşmelerde kira bedeli (KDV dahil) olarak belirlendiği ve verginin kiracıya ait olduğunun ifade edildiği ve kira bedeli KDV dahil olarak tahsil edildiği halde, KDV’li tutar üzerinden KDV hesaplanıp kamu zararı olarak gösterildiği ;

(Örnek-I: İsmail Gence’ye kiralanan Lokantanın kira sözleşmesinde 1 aylık kira bedeli 758.00 TL. (KDV dahil), 1 Yıllık kira bedeli 11.496,00 TL, (KDV dahil) olarak gösterilmesine rağmen KDV’li yıllık kira bedeli 11.496,00 TL. üzerinden 2.069,29 TL. KDV hesaplanıp kamu zararı olarak gösterilmiştir.

Örnek-II: Metan gazı kullanılarak enerji elde edilmesi ve katı atık düzenli depo alanının işletilmesi “işine ait (Yüklenici Cev Enerji San. Tic. Ltd. Şti.) sözleşmenin 9. maddesinde “Taahhüdün yerine getirilmesine ilişkin ….. vergi …… sözleşme bedeline dahildir.Ancak, sınırlı hak tesisi çerçevesinde yapılacak bu yatırımda kanunların atfettiği vergi, resim ve harç gideri istisnaları uygulanacaktır.” denilmesine rağmen, bu ifadeden KDV dahil olduğu anlaşılan yıllık kira bedeli 7.777,00 TL. üzerinden ayrıca KDV hesaplanmış (1.399,86 TL.) ve kamu zararı olarak gösterilmiştir. Diğer bir husus olarak; söz konusu işin niteliği itibariyle istisna kapsamında olup olmadığı irdelenmemiştir. )

Oysa, yukarıda belirtildiği üzere, bazı sözleşmelerde kira bedellerinin bir aylık ve bir yıllık kira karşılığı tutar olarak yazıldığı; “ KDV dahildir” veya “KDV hariçtir” şeklinde bir ibare eklenmediği; dolayısıyla kira bedelinin (KDV dahil) olarak belirlenmiş olduğunun kabul edilmesi gerektiği ve bu durumda kira bedeli KDV dahil olarak tahsil edilmiş olduğu halde, İlamda,2011 yılında tahsil edilen kira tutarları üzerinden ayrıca KDV hesaplanmış ve kamu zararı olarak gösterilmiştir.

Bazı kira sözleşmesinde; sözleşme bedeline KDV’nin dahil olup olmadığı hususunda bir ibare bulunmadığı gibi, sözleşmede vergilerin kimin tarafından ödeneceğine dair açık bir hüküm bulunmadığı için KDV’nin gerçek tutarı ve kimin tarafından ödeneceği hususu tartışmalıdır.(Örnek olarak; Butik Otel (Beyhan Ölçal))

Dolayısıyla kiralamaya ilişkin bütün bu sözleşmelerin, içerdikleri hükümlere göre ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir iken, ilamda böyle bir değerlendirme yapılmaksızın aynı muameleye ve işlem tarzına, hesaplamaya tabi tutulduğu, anlaşılmıştır.

Sorumlular, Belediye tarafından kiraya verilen gayrimenkullerin kiralama safhasındaki dururuma değil de, fiili kullanım şekillerine bakılarak değerlendirme yapıldığını; gayrimenkullerin fiili kullanımlarının işletme şeklinde olması veya işletmeyi andırması nedeniyle kiralama işleminin de “işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması” şeklinde olduğu yorumuna gidildiğini;

Bu meyanda, kamu zararı tablosunda “Kafeterya” olarak gösterilen ve Mehmet Sultan Adıbelli tarafından kiralanan yer, kira sözleşmesinde; “Kiralanan şeyin cinsi ve unvanı: Taş Bina” olarak gösterilmiştir. Bu durum, binanın kiralama aşamasında “Kafeterya” özelliğine sahip olmadığını, boş bina halinde olduğunu göstermektedir. Sözleşmede; “Kiralanan şeyin şimdiki durumu: Taş Bina“ , ”Kiralanan şeyin ne için kullanılacağı: Taş Bina” ibareleri vardır. Sözleşmenin içeriğinde bu binanın “Kafeterya” olarak kullanılacağına dair hiçbir ibare yoktur. Yine, sözleşmede aylık ve yıllık kira bedeli “KDV dahildir” veya “KDV hariçtir.” İbaresi olmaksızın yer almaktadır. KDV Sözleşmede öngörülen tutar üzerinden ayrıca hesaplanmış ve kamu zararı olarak gösterilmiştir.

“Taş bina” olarak yapılan kiralamanın ”işletme hakkının devri” olarak nitelendirilmesi uygun değildir. Binanın, sözleşmede öngörüldüğü hali ile KDV’ye konu olmayacağı, binada “Kafeterya” işletilip işletilmediğinin, dolayısı ile vergiye konu olup olamayacağının tespitinin Sayıştaya ait olmadığı düşünülmektedir.

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;

Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.

Konu ile ilgili olarak Belediyenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun her bir kiralama işlemi için ayrı ayrı tespit edilmesi gerekmektedir.

Bütün bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde;

Diğer bir husus olarak;

Bu itibarla; verilen tazmin hükmünün; söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti /sorumluluğu konularının tespiti ve gerekli diğer işlemlerin yapılması için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen BOZULARAK DAİRESİNE TEVDİİNE karar verilmesigerekir.” şeklindeki ilave görüşü ile birlikte,

Üyeler B.ÖZDEMİR, B.AYDINLI, G.KAPAN, Z.TÜYSÜZ, A.OKUR ve Ö.R.YILDIZ’ın “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin “3.Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” alt başlığının (f) bendinde;

“f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,…” denilerek ilgili maddedeki mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV kapsamına alınmıştır.

Aynı Kanun’un “Mükellef” başlıklı 8’inci maddesinin 1/(h) bendindeki;

“h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,” hükmüyle de mal ve hakları kiraya verenler mükellef kapsamına alınmıştır.

“Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin 4/d bendinde;

“d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,” denilerek 1’inci maddenin 3/f bendinin bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mallardan, gayrimenkul nitelikteki olanların kiralanması işlemlerine ilişkin KDV istisnası getirilmiştir.

Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 1 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde ise (30/11/1984 tarih ve 18591 No’lu R.G.);

“…

Kanunun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri verginin konusuna alınmıştır.

Bu hükme göre; mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir….

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 1,2,3,4 sayılı bentlerinde, kira gelirleri gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilen gayri menkuller;

“1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

Voli mahalleri ve dalyanlar;
Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;” şeklinde sayılmış olup, 3065 Kanunun 17’nci maddesinin 4/d bendi ile gelen istisna, bu kısmı kapsamaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 5,6,7,8 sayılı bentlerinde ise KDV konusuna giren diğer mal ve haklar:

“5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);

Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. );
Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;
Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri. ” şeklinde sayılmıştır.

Buna göre, “Gayrimenkul mal” kavramı ile “İşletme hakkı” kavramları KDV mevzuatı açısından ayrı değerlendirilmekte olup; Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların ve bu arada işletme haklarının kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusunu oluşturmaktadır.

“Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.

Buna göre;

Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.
Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV’ye tabidir.
Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır.
KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabidir.” denilmiştir.

Bu bağlamda, Gaziantep Büyükşehir Belediyesince, Tarihi Kır Kahvesinin kiraya verilmesi, Tarihi Naib Hamamı binasının kiraya verilmesi, Tarihi Butik Otel Binasının kiraya verilmesi, Lokanta olarak kullanılan bazı binaların kiraya verilmesi, Bazı binaların kafeterya olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi, Taş Binanın kiraya verilmesi, Sosyal tesis amaçlı binanın kiraya verilmesi, Kahramanlık Müzesi içi hediyelik eşya satış standının kiraya verilmesi, Tıbbi atık depolama hizmetlerinin kiraya verilmesi, Metan gazından enerji elde edilmesi işinin kiraya verilmesi işlemleri KDV mevzuatı açısından işletme hakkının kiralanması mahiyetindedir olup, kira bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.

Bu nedenle, İlam hükmünün Tasdikine karar verilmesi gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı,

Üye İ.DESTAN’ın, “5393 sayılı Belediye Kanununun 71.maddesinde; “Belediye, özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini İçişleri Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Madde hükmüne göre, gayrimenkullerin kullanılmasının işletme hakkı kirası olabilmesi için, cinsine göre gayrı menkulün dizayn edilmesi, her türlü döşeme demirbaşının alınmış olması veya bir kompleks olarak kamunun ortak kullanımına ait ortak giderleri belediye tarafından ödenen yerler olması gibi taşınmaza işletme niteliği kazandırılmış olarak yerin kiralanması gerekmektedir.

İlama konu olayda kiralama işlemlerinin, gayrimenkul kiralamasından ibaret olduğu görülmektedir. Gayrı menkullerin kiralanması işlemleri de Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesine göre vergiden istisna edildiğinden verilen tazmin hükmünün kaldırılması gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı) Oyçokluğu ile,

02.06.2015 tarihinde karar verildi.

Sayıştay 5. Dairesi 38424 Kararı -

Hukuk Asistanı ile Kararları Analiz Edin

Karar Bilgileri

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

10 Milyon+ Karar Arasında Arayın

Profesyonel Hukuk AraçlarınaHemen Erişin