Sayıştay 5. Dairesi 38003 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2009

• Daire: 5

• Dosya No: 38003

• Tutanak No: 38293

• Tutanak Tarihi: 28.01.2014

• Konu:

KARAR

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra gereği görüşüldü;

1. 966 sayılı İlamın 1. maddesi ile 14288. 37 Yevmiye . Sıra Numarasında kayıtlı bulunan ve kampüs dışında kreş olarak işletilmek üzere Nilüfer BARAN’a kiralanan taşınmaza ait kira dosyası ile diğer taşınmaz kira gelirleri yardımcı defterlerinin incelenmesi sonucunda; “işletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 9.996,84 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Dilekçi temyiz dilekçesinde özetle; mülkiyeti üniversiteye ait olan 4 katlı 8 daireli binanın kira tespitinin yapılabilmesi için Dicle Üniversitesi İdari Mali İşler Dairesi Başkanlığınca 11.10.2007 tarih ve 11673 sayı ile Diyarbakır Büyükşehir Belediye Başkanlığına, 11.10.2007 tarih ve 11670 sayı ile Diyarbakır Ticaret ve Sanayi Odası Başkanlığına başvurulduğunu, gelen cevabi yazılarda söz konusu kurumlarca bina ile ilgili bedelin belirtildiğini, buna istinaden tahmini kira bedelinin yapıldığını ve Nilüfer BARAN’a 06.11.20007 tarih ve 48 karar numaralı komisyon kararı ile söz konusu binanın Ticaret ve Sanayi Odasında kreş ve anaokulu işletmeciliğine ilişkin oda belgesi olan ilgiliye ihale edilerek 20.11.2007 tarihinde sözleşme imzalandığını, kira sözleşmesinde kiralama amacının ilgili tarafından yani kiracı tarafından üniversite mülkiyetinde bulunan binada kreş ve anaokulu faaliyetinin yapılacağı şeklinde belirtildiğini, taşınmazın boş bina olarak ilgiliye teslim edildiğini, bu itibarla;

1. Söz konusu kiralama işleminin KDV kanununun 1/3-f maddesinde belirtilen kiralama işlemi olmadığını, çünkü kiralanan taşınmazın;

a- Bizatihi iktisadi işletme niteliğinde olması gerektiğini, Kurumlar Vergisi Kanunu ve diğer vergi kanunlarında belirtilen usul ve esaslar gereği Vergi Dairesi Başkanlığına müracaat edilerek tesis ve tescil ettirilmiş üniversiteye ait bir iktisadi işletme bulunmadığını,

b- Veya taşınmaza bağlı işletme hakkı niteliğinde olması gerektiğini (bunlar büfe, kuaför salonu, otopark, kantin, çay ocağı, voli mahalli, dalyan, taş, kireç, kum, çakıl, kömür, ocaklarının kiralanması gibi), Üniversiteye ait şehir merkezinde bulunan (Ali Emiri Caddesi 5. Sokak Numara 16 Yenişehir/Diyarbakır) boş binada kreş ve anaokulu ile ilgili faaliyet yapılmadığını, çünkü bu faaliyet ve işletme için gerekli olan donanım, araç gereçler (masa, sandalye, sıra, eğitim ve oyun araçları vb.) mevcut olmadığı gibi böyle bir faaliyet ve işletmenin yapılabilmesi için de yasal mevzuat gereği Milli Eğitim Bakanlığı ile Belediye Başkanlığına müracaat edilmesi gerektiğini, ancak Üniversitenin böyle bir müracaatının olmadığı gibi faaliyeti ve işletmesinin de bulunmadığını,

2. İlam maddesinde belirtilen söz konusu kiralama işleminin işletme hakkının kiraya verilmesi olmadığını, taşınmazın (4 katlı 8 daireli boş binanın) kiralanması işlemi olduğunu, İdare olarak Dicle Üniversitesi İdari Mali İşler Dairesi Başkanlığının şehir merkezindeki boş bulunan binayı gelir getirmek amacıyla kiraya vererek kendi öz kaynaklarını mali açıdan değerlendirmiş olduğunu, dolayısıyla Üniversite adına kayıtlı bulunan 4 katlı binanın Üniversitesi İdari Mali İşler Dairesi Başkanlığınca işi ve mesleği kreş ve anaokulu işletmeciliği ve buna ait ticaret ve sanayi oda belgesi olan ilgiliye ihale edilerek kiracının kullanımına bırakıldığını, böylece taşınmazın (4 katlı 8 daireli boş binanın) kullanma hak ve yetkisinin kiralanmasının söz konusu olacağını ve taşınmazın (4 katlı 8 daireli binanın) kiralaması olan bu işlemin KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den istisna olduğunu,

3. Bu tür kiralamalar ile ilgili Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca Yüksek Öğretim Kurulu Başkanlığına gönderilen yazının 2’nci fıkrasında; "Yükseköğretim kuruluşları ile bağlı birimleri adına kayıtlı veya Hazinenin özel mülkiyetinde yer alan ancak yükseköğretim kuruluşlarının bünyesinde yer alan taşınmazların, yükseköğretim kuruluşları tarafından ATM ünitesi, banka şubesi vb. olarak kiracıların kullanımına bırakılması halinde, taşınmazların kullanma hak ve yetkisinin kiralanması söz konusu olacak ve taşınmaz kiralaması olarak değerlendirilen bu işlemler KDV kanununun 17/4-d maddesine göre KDV den istisna olacaktır.” denildiğini,

4. Muhasebe Yetkilisi olarak sorumluluğunun olmadığını, 2007 yılına ait 739 sayılı ve 2008 yılına ait 1483 sayılı Üniversite hesaplarına ilişkin Sayıştay İlamlarının da aynı konu hakkında ihale işlemleri sonucu kira sözleşmesini hazırlamak ve sözleşme hükümlerini yerine getirme ve yasaları takip etme görevi olan ilgili dairenin görevlilerinin (İdari ve Mali İşler Daire Bakanlığı) sorumlu oldukları belirtilerek tazmin hükmü verildiğini,

5. İdare tarafından Belediye ve Ticaret ve Sanayi odası Başkanlığına yazılan yazılar ve alınan cevabi yazılar, kiracının oda sicil kayıt sureti, 06.11.2007 tarih ve 48 sayılı ihale komisyon kararı, kira sözleşmesi ve T.C. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının yazısının dilekçe ekinde sunulduğunu,

belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık karşılamasında özetle; ilgilinin dilekçesinde kiralanan gayrimenkulün KDV’den istisna olduğunu ileri sürerek İlam maddesinin esasına ve muhasebe yetkilisi olarak tek başına sorumlu tutulması nedeniyle de sorumluluğa itiraz etmiş olduğu ifade edildikten sonra temyiz talebinin; maddeye konu hususun esası itibariyle yerinde olmamakla birlikte, sorumluluk yönüyle yerinde olduğu,

Konuya ilişkin hususları ayrıntılı olarak açıklayan 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Kanunu Sirkülerinin kiralama işlemlerine ilişkin 1.4.1. maddesinde konunun açıklığa kavuşturulduğu, ayrıca, temyiz dilekçesi eki Gelir İdaresi Başkanlığının 05.06.2011 tarih ve 57962 sayılı yazısının da bu yönde açıklamalar içerdiği, Üniversitenin mülkiyetindeki bir gayrimenkulün kiralanmasının söz konusu olduğu, üniversite bizatihi bir iktisadi işletme olmadığından kiraya verdiği gayrimenkuller KDV istisnası kapsamında olmakla birlikte, bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmakta olduğu, kira sözleşmesinde kiralanan yerin kreş ve anaokulu işletmesi olarak kullanılacağının kayıt altına alındığı, dolayısıyla, yapılan kiralama ile bir işletme oluşmakta olup, bu işletme hakkının devri nedeniyle de KDV’ye tabi bir işleme yol açıldığı, bu nedenle, temyiz talebinin konunun esası yönünden reddedilmesinin yerinde olacağının düşünüldüğü,

Sorumluluk itirazına gelince; tek başına sorumlu tutulmasının yerinde olmadığı kanaatinde olunduğu, çünkü, temyiz dilekçesi eki belgelere göre, İlama konu kiralama işlemlerinin Üniversite İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı tarafından yürütüldüğü, sorumluluğa bu işlemler nedeniyle İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı ile ihale komisyonu üyeleri ve ihale yetkilisinin de dahil edilmesi gerektiği,

Bu nedenlerle, temyiz talebinin yalnızca sorumluluk yönüyle kabul edilerek, dosyanın Dairesine iadesine karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Sorumluluk Yönünden İnceleme:

İlamda 14288-37 Yevmiye - Sıra Numarasında kayıtlı bulunan ve kampüs dışında kreş olarak işletilmek üzere Nilüfer BARAN’a kiralanan taşınmazın kiralama ihalesi ile ilgili olarak kira bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmediği gerekçesiyle verilen tazmin hükmünde Muhasebe Yetkilisi (Strateji Geliştirme Daire Başkanı) Atilla ERENKARA’nın tek başına sorumlu tutulduğu görülmektedir.

Dilekçi, Muhasebe Yetkilisi olarak sorumluluğunun olmadığını, 2007 yılına ait 739 sayılı ve 2008 yılına ait 1483 sayılı Üniversite hesaplarına ilişkin Sayıştay İlamları ile aynı konu hakkında ihale işlemleri sonucu kira sözleşmesini hazırlamak ve sözleşme hükümlerini yerine getirme ve yasaları takip etme görevi olan ilgili daire (İdari ve Mali İşler Daire Bakanlığı) görevlilerinin sorumlu olduklarına hükmedildiğini dolayısıyla bu İlamda da aynı kişilerin sorumlu tutulması gerektiğini ifade etmektedir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nun 61’inci maddesinin 5436 sayılı kanunun 10/a ve 10/b maddesiyle değişik şekli: Muhasebe Hizmetini; "gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemidir." şeklinde tanımlayarak bu işlemleri yürütenlerin muhasebe yetkilisi olduğunu, memuriyet kadro ve unvanlarının muhasebe yetkilisi niteliğine etkili olmadığı hükmünü düzenlemektedir. Maddenin ikinci fıkrası, muhasebe yetkilisinin yukarıda sayılan hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından söz ederek, ana hatlarıyla sorumluluğunu belirlemiş, üçüncü fıkrası ise ödeme aşamasında ödeme emri ve eki belgeler üzerinde;

-Yetkililerin imzasını,

-Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,

-Maddi hata bulunup bulunmadığını,

-Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri kontrol etmekle yükümlüdür diyerek inceleme yetkilerini yukarıda sayılan hususlarla sınırlı tutmuştur.

Sayıştay Genel Kurulunun 14.06.2007 tarihli, 5018 sayılı Kanun çerçevesinde sorumlulukların belirlenmesine ilişkin kararında; tahsil edilmeye hazır hale gelmiş gelirle ilgili olarak muhasebe yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilmiştir. Kararda; “5018 sayılı Kanun’un 61’inci maddesinin birinci fıkrasında, muhasebe hizmeti; “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasında muhasebe yetkilisinin, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 60’ıncı maddesinde de, ilgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek mali hizmetler biriminin görevleri arasında sayılmıştır. Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 23’üncü maddesinde, gelirleri ve alacakları ilgili mevzuatına göre tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek ve bu işlemlere ilişkin kayıtları usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutmak, mali rapor ve tabloları her türlü müdahaleden bağımsız olarak düzenlemek muhasebe yetkilisinin görevlerinden kabul edilmiş, aynı Yönetmeliğin 32’nci maddesinde de idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının yükümlüleri ve sorumluları adına ilgili hesaplara kaydedilerek tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu açıkça ifade edilmiştir.

Açıklanan nedenlerle, “idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının takip ve tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin tek başına sorumlu olduğuna çoğunlukla,” karar verilmiştir. Karardaki en önemli nokta, idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş gelir ve alacakların tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu hususudur. Yani, muhasebe yetkilisinin sorumluluğu için, ön şart olarak gelirin tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz bir şekilde yerine getirilmelidir. Tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz yerine getirildiğinde, muhasebe yetkilisinin tahsilâtla ilgili sorumluluğu başlamaktadır. Bir başka deyişle tahakkuk işlemi ancak verilen talimat ile (ilgili gelir veya gider belgesi) üzerinde yapılacak işlemle gerçekleşeceği dikkate alındığında, ancak tahakkuk ettirilen gelirin muhasebe kayıtlarına alınması ve ilgililerine kanuni süresinde gönderilmesi hususunda Muhasebe Yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilebilir. Tahakkuk ettirilmeyen bir gelirle ilgili sorumluluktan söz etmek mümkün değildir.

Bu bağlamda dilekçinin de iddia ettiği gibi tahakkuk ettirilmeyen KDV tutarı ile ilgili olarak muhasebe yetkilisi sıfatıyla şahsına sorumluluk yüklenmesinde mevzuata uyarlık bulunmamakla birlikte 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Mali Hizmetler Birimi başlıklı 60’ıncı maddesinin (e) ve Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin Strateji geliştirme birimlerinin görevleri başlıklı 5. maddesinin (k) fıkralarında yer alan;

"İlgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek."

hükmü gereği İlamda bahsi geçen konu ile ilgili olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanı olarak sorumluluğunun bulunduğu konusunda ise tereddüt bulunmamaktadır. Ancak burada bahsedilen sorumluluk Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının alt birimlerinden biri olan muhasebe biriminin (dolayısıyla muhasebe yetkilisinin) sorumluluğu değil, Daire Başkanlığı olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının sözü edilen gelirin tahakkuk ettirilmesindeki sorumluluğudur.

Diğer taraftan, 5018 sayılı Yasanın Mali Hizmetler Birimi Başlıklı 60’ıncı maddesinde; “Alım, satım, yapım, kiralama, kiraya verme, bakım-onarım ve benzeri malî işlemlerden; idarenin tamamını ilgilendirenler destek hizmetlerini yürüten birim tarafından gerçekleştirilir.” hükmü,

124 sayılı Yükseköğretim Üst Kuruluşları İle Yükseköğretim Kurumlarının İdari Teşkilatı Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Komptrolörlük Daire Başkanlığı Başlıklı 30’uncu maddesinin d) fıkrasında ise:

“Üniversitenin ayniyat işleri ile her türlü ödeme ve tahsil işlemini yürütmek” hükmü yer almaktadır.

Bu durumda, Üniversitenin destek hizmetlerini ve taşınmazlarının kiralanması işlemlerini yürüten İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığının kiralama işlemlerine ilişkin gelirlerin tahakkuk ve tahsilinde sorumluluğu bulunduğu anlaşıldığından kira sözleşmesini hazırlamak ve sözleşme hükümlerini yerine getirme ve yasaları takip etme görevi olan ilgili Daire (İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı) görevlilerine de sorumluluk yüklenmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla yukarıda belirtilen açıklamalar doğrultusunda İlama esas konu hakkında adı geçen kişiye tek başına sorumluluk yüklenmesi mevzuata aykırılık teşkil etmekte olup sorumluluğun genişletilmesi gerekmektedir.

Esas Yönünden İnceleme:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, Kapsam başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir.” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” nin Katma Değer Vergisi’ne tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise:

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. …

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Fakat bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

Konuyla ilgili olarak 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi, kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

Bu durumda öncelikle “gayrimenkul” olarak nitelendirilecek mal ve hakların neler olduğunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Türk Medeni Kanununun 632’nci maddesinde sayılan arazi, madenler, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar gayrimenkul hükmündedir. Dolayısıyla, tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kayıtlı olmayan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmeleri mümkün değildir. Bu nedenle kamu kurumlarının mülkiyetinde bulunan yerlerdeki bazı mekanların, kurum personelinin, öğrencilerin ihtiyaçlarını karşılamak üzere ayrılarak bu yerlerin kiralanması durumunda, tapu siciline kaydedilmemiş olan bu hakların gayrimenkul sayılamayacağı, idarenin bu yerlerdeki işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre ile kiraya vererek işletme hakkını kiralamış olduğu, bu nedenle bu yerlerin Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin (d) bendindeki istisna kapsamında değil, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinin 5 no’lu bendi kapsamında işletme hakkı kiralaması dolayısıyla Katma Değer Vergisine tabi olması gerektiği düşünülmektedir.

Öte yandan, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü'nün de görüşü alınarak aynı Bakanlığın Milli Emlak Genel Müdürlüğü'ne hitaben 09.11.1998 günlü “K.D.V. Kanununun 17/4-d maddesinin uygulanması hk.” konulu yazısında "gayrimenkul kiralaması" ile "hakların kiralaması" üzerinde durulmakta ve yazının “II” numaralı bölümde aynen:

“II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan "Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetinin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği'nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir, İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsanma girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.” denilmektedir.

Yine Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen:

“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

2. İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

…” denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Verilen muktezalar genel bir bağlayıcılığı olmasa da mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmaktadır.

Ayrıca, uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamaların yapılması amacıyla 08.08.2011 tarihinde yayımlanan (2009 hesap yılında var olmamasına rağmen konunun anlaşılması açısından işbu Temyiz Kurulu İlamına alınan) KDVK-60/2011-160 sayılı KDV Sirkülerinde:

“1.4. Kiralama İşlemleri

1. 4. 1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

• Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

• Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.

• Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.

• KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.”

denilmek suretiyle kiralama işlemlerinde KDV konusu tam anlamıyla açıklığa kavuşturulmuştur.

Bu itibarla, yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Yasa kapsamında bir hizmet, ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerekecektir.

Buraya kadar yapılan açıklamalar sonucunda, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Yasa kapsamında bir hizmet, ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerektiği tabii ise de esas ihtilaf konusu olan ve giderilmesi gereken belirsizlik; işletme hakkının kiralanması işleminden kaynaklanan KDV’nin beyan edilmesi ve vergi dairesine ödenmesi hususlarındaki mükellefiyetin (veya burada olduğu gibi sorumluluğun) kime ait olduğunun tespitindeki zorluktur.

Bu yüzden, katma değer vergisinde sorumluluk ve sorumluluk kapsamına alınan işlemlerin açıklığa kavuşturulması büyük önem arz etmektedir.

KDV’de vergi sorumluluğu müessesesi, Kanun’un 9’uncu maddesinde, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla düzenlenmiş bulunmaktadır. Maddenin 1’inci fıkra hükmüne göre Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla;

• Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde,

• Gerekli görülen diğer hallerde vergiye tabi işlemlere taraf olanları,

verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. İşleme taraf olanlar, mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen veyahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir.

KDV’de sorumluluk müessesesi tam ve kısmi sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tam sorumluluk uygulamasında sorumluluk gerektiren işleme ait KDV’nin tamamı vergi sorumlusu tarafından beyan edilerek vergi dairesine ödenirken, kısmi sorumluluk uygulamasında, işleme ait verginin belirli bir kısmı vergi sorumlusu tarafından beyan edilmektedir.

GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri (30 ve 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri), KDV’de tam sorumluluk uygulamasının geçerli olduğu işlemler arasında yer almaktadır.

Buna göre; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi:

• Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,

• Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.

Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.

Diğer taraftan, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDVK’nın 17/4-d maddesine göre KDV’den istisna olduğundan, bu kiralama işlemleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Buna göre; üniversiteye ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işleminde kiraya verilen yerlerin; kantin, kafeterya, büfe, kreş-anaokulu, internet kafe, fotoğraf-fotokopi çekim yeri, taksi durağı vb. (ATM cihazı ve banka şubesi hariç) kullanım amaçları belirlenmeksizin boş olarak kiracıların kullanımına bırakılmasında, işletme hakkının devri söz konusu olmayacağından, kira bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir.

Ancak, bu yerlerin kullanım amaçlarının belirlenerek ihale ilanına çıkarılması ve ihale sözleşmesinin gayrimenkulün kullanım amacı belirtilerek imzalanması halinde, gayrimenkul kiralaması değil, bunların işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, bu durumda kira bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. İşletme hakkının kiralanması durumunda ise söz konusu vergiyi;

i) Üniversitenin değil de kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması durumunda kiralayanın,

ii) Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyeti olmaması halinde, üniversitenin kira bedeli üzerinden sorumlu sıfatıyla 2 No.lu katma değer vergisi beyannamesi ile bağlı olunan vergi dairesine beyan edip ödemesi gerekmektedir. (*Hesap yılından sonra 21.06.2012 tarihinde yayımlanan KDVK-63/2012-3 sayılı KDV Sirkülerinde ise; “Buna göre, kampüsünde bulunan kafeyi işletmeciye kiraya veren Devlet üniversitesi, 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer aldığından kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV tevkifata tabi tutulmayacak, KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın üniversite tarafından 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edecektir.” denilmek suretiyle bu konudaki sorumluluk tamamıyla üniversiteye bırakılmıştır.)

Temyiz dosyasına esas bilgi ve belgelerde; boş olarak kiraya verildiği iddia edilen yerlerin kullanım amacı belirlenmek suretiyle ihale ilanına çıkarıldığı ve ihale sözleşmesinin gayrimenkulün kullanım amacı belirtilerek imzalandığı açık bir şekilde gözükmesine rağmen bu yerlerin boş olarak kiraya verilip verilmediği konusunda herhangi bir bilgi bulunmamaktadır. Diğer yandan dosyadaki bilgi ve belgelerden; gerek kiraya verenin (üniversitenin) başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı, gerekse kiralayanların (kiracı yüklenicilerin) usulde katma değer vergisi mükellefi olup olmadıkları; dolayısıyla kira bedelleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarlarının kim tarafından beyan edilmesi gerektiği de anlaşılamamaktadır. Bu bağlamda; İlamda kiralayanların (kiracı yüklenicilerin) söz konusu tutarları beyan edip etmedikleri, beyan etmişler ise tahakkuk ve tahsilatı gerçekleştirilen (işletme hakkının kiralanmasından kaynaklanan) katma değer vergisi tutarının ne kadar olduğu konusunda da açıklık bulunmamaktadır.

Sonuç olarak, dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün gerek sorumluluk ve gerekse konunun esası yönünden BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar doğrultusunda; hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle İlama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de konunun tüm yönleriyle incelenerek adı geçen işyeri ile ilgili olarak işletme hakkının kiralanmasından kaynaklanan katma değer vergisi tutarının tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespit edilmesi amacıyla ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

2. 966 sayılı İlamın 4. maddesi ile 14288. 36 Yevmiye . Sıra Numarasında kayıtlı bulunan ve banka şubesi olarak işletilmek üzere Garanti Bankası’na kiralanan taşınmaza ait kira dosyasının incelenmesi sonucunda; “işletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 5.400,00 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Yukarıda adı geçen dilekçi temyiz dilekçesinde özetle; İdare olarak Dicle Üniversitesi İdari Mali İşler Dairesi Başkanlığınca Hukuk Fakültesi ile Spor Salonu arasında kalan (253 metrekarelik) boş alanın Garanti Bankası A.Ş.’ye kiraya verilerek Üniversite personeline bankacılık hizmetinin verilmesi amacının yerine getirildiğini belirttikten sonra İlamın 1. maddesine ilişkin temyiz dilekçesinde yapılan açıklamalar doğrultusunda tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık karşılamasında İlamın 1. maddesinden farklı olarak; 60 sıra nolu KDV Kanunu Sirkülerinde, belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünün, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi durumunda Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesna olduğuna açıkça yer verildiğinden konuya ilişkin itirazın esas yönünden de haklı olduğu belirtilmek suretiyle tazmin hükmünün esas ve sorumluluk yönüyle kaldırılmasına karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Yukarıda İlamın 1. maddesi için yapılan açıklamalardan farklı olarak; 08.08.2011 tarihinde yayımlanan (2009 hesap yılında var olmamasına rağmen konunun anlaşılması açısından işbu Temyiz Kurulu İlamına alınan) KDVK-60/2011-160 sayılı KDV Sirkülerinde:

“- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.”

denilmek suretiyle üniversitenin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünün, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi durumunun KDV’den müstesna olduğuna açıkça yer verilmiştir.

Aynı husus, dilekçe ekinde gönderilen Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığınca Yüksek Öğretim Kurulu Başkanlığına gönderilen yazıda da:

"Yükseköğretim kuruluşları ile bağlı birimleri adına kayıtlı veya Hazinenin özel mülkiyetinde yer alan ancak yükseköğretim kuruluşlarının bünyesinde yer alan taşınmazların, yükseköğretim kuruluşları tarafından ATM ünitesi, banka şubesi vb. olarak kiracıların kullanımına bırakılması halinde, taşınmazların kullanma hak ve yetkisinin kiralanması söz konusu olacak ve taşınmaz kiralaması olarak değerlendirilen bu işlemler KDV kanununun 17/4-d maddesine göre KDV den istisna olacaktır.”

denilerek dile getirilmiştir.

Bu itibarla, yukarıda belirtilen sirküler ve görüş doğrultusunda dilekçi iddialarının kabulü ile 966 sayılı İlamın 4. maddesi ile verilen 5.400,00 TL’nin tazminine ilişkin hükmün KALDIRILMASINA,

3. 966 sayılı İlamın 5. maddesi ile Dicle Üniversitesi Hastanesi Acil Yanında bulunan ve taksi durağı olarak işletilmek üzere Mustafa EROĞLU’na kiralanan taşınmaza ait kira dosyasının incelenmesi sonucunda; “işletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 2.092,50 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Yukarıda adı geçen dilekçi temyiz dilekçesinde özetle; İdare olarak Dicle Üniversitesi İdari Mali İşler Dairesi Başkanlığınca hastane önündeki boş alanın (idarece krokileri çizilmiş alanda 6 araçlık) taksicilik faaliyetleri işi yapan Mustafa EROĞLU’na kiraya verilerek, sağlık nedeniyle hastaneye gelen ve giden vatandaşlar için acil durumlarda ulaşım hizmetlerinin verilmesi amacının yerine getirildiğini belirttikten sonra İlamın 1. maddesine ilişkin temyiz dilekçesinde yapılan açıklamalar doğrultusunda tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

İlam hükmünün içeriği (işletme hakkının kiralanmasından katma değer vergisinin alınmaması), dilekçi iddiaları ve Başsavcılık karşılaması, işbu Temyiz Kurulu İlamının 1. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün gerek sorumluluk ve gerekse konunun esası yönünden BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar doğrultusunda; hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle İlama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de konunun tüm yönleriyle incelenerek adı geçen işyeri ile ilgili olarak işletme hakkının kiralanmasından kaynaklanan katma değer vergisi tutarının tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespit edilmesi amacıyla ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

4. 966 sayılı İlamın 6. maddesi ile 14288. 32 Yevmiye . Sıra Numarasında kayıtlı bulunan ve internet kafe olarak işletilmek üzere Başkar İnternet Evi Spor Tic. Ltd. Şti.’ne 01.11.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 3 yıllığına kiralanan taşınmaza ait kira dosyası ile diğer taşınmaz kira gelirleri yardımcı defterlerinin incelenmesi sonucunda; “işletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 3.672,00 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Yukarıda adı geçen dilekçi temyiz dilekçesinde özetle; İdare olarak Dicle Üniversitesi İdari Mali İşler Dairesi Başkanlığınca Üniversite Kapalı Spor Salonu yanında bulunan boş alanın Başkar Tur. Gıda. İnş. Tic. San. Ltd. Şti.’ye 3 yıllığına kiraya verilerek, öğrencilere ve personele sosyal ve internet bileşim alanlarında hizmet verilebilmesi amacının yerine getirildiğini belirttikten sonra İlamın 1. maddesine ilişkin temyiz dilekçesinde yapılan açıklamalar doğrultusunda tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

İlam hükmünün içeriği (işletme hakkının kiralanmasından katma değer vergisinin alınmaması), dilekçi iddiaları ve Başsavcılık karşılaması, işbu Temyiz Kurulu İlamının 1. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün gerek sorumluluk ve gerekse konunun esası yönünden BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar doğrultusunda; hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle İlama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de konunun tüm yönleriyle incelenerek adı geçen işyeri ile ilgili olarak işletme hakkının kiralanmasından kaynaklanan katma değer vergisi tutarının tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespit edilmesi amacıyla ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

5. 966 sayılı İlamın 7. maddesi ile Dicle Üniversitesi Tıp Fakültesi tarafından kafeterya işletmek, fotoğraf ve fotokopi çekimi işleri için kullanılmak üzere kiralanan taşınmazlara ait kira dosyalarının incelenmesi sonucunda; “işletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 7.457,22 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Yukarıda adı geçen dilekçi temyiz dilekçesinde özetle; İdare olarak Dicle Üniversitesi İdari Mali İşler Dairesi Başkanlığınca Üniversite Araştırma Hastanesi önündeki boş alanın kafeterya hizmetinin verilmesi için belirlenen kısmının Şeyhmus ÇELEBİ’ye, fotoğraf çekimi için belirlenen yerin Selahattin SAKLI’ya, fotokopi çekim yeri için belirlenen kısmının Onur Bilgisayara kiraya verilerek, öğrencilere ve personele sosyal ve internet bileşim alanlarında hizmet verilebilmesi amacının yerine getirildiğini belirttikten sonra İlamın 1. maddesine ilişkin temyiz dilekçesinde yapılan açıklamalar doğrultusunda tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

İlam hükmünün içeriği (işletme hakkının kiralanmasından katma değer vergisinin alınmaması), dilekçi iddiaları ve Başsavcılık karşılaması, işbu Temyiz Kurulu İlamının 1. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün gerek sorumluluk ve gerekse konunun esası yönünden BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar doğrultusunda; hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle İlama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de konunun tüm yönleriyle incelenerek adı geçen işyeri ile ilgili olarak işletme hakkının kiralanmasından kaynaklanan katma değer vergisi tutarının tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespit edilmesi amacıyla ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

6. 966 sayılı İlamın 8. maddesi ile Dicle Üniversitesi Tıp Fakültesi önünde bulunan ve otopark olarak işletilmek üzere Aziz ASLAN’a kiralanan taşınmaza ait kira dosyası ile diğer taşınmaz kira gelirleri yardımcı defterlerinin incelenmesi sonucunda; eski sözleşme süresinin bittiği tarih ile yeni sözleşme süresinin başladığı tarih arasındaki süre için, kiraya verilen yer idareye teslim edilmediği halde eski sözleşme hükümlerine göre kesilmesi gereken cezanın kesilmediği gerekçesiyle 125.079,28 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Yukarıda adı geçen dilekçi İlamın bu maddesi ile ilgili olarak ise temyiz dilekçesinde özetle;

1. 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kurumlan Kanunu gereği Üniversiteye ait menkul ve gayrimenkullerinin kiraya verilmesi ile ilgili iş ve işlemlerin İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığınca yerine getirildiğini,

• 23 Mayıs 2006 tarihli söz konusu otopark sözleşmesinin 5. maddesi hükmünde; "süre bitimi veya kiracının yükümlülüklerini yerine getirmemekten kaynaklanan nedenlerle süresinden evvel iptali halinde tebligatı müteakip 15 gün içerisinde iş yeri tahliye edilir.” denildiğini,

• Sözleşmenin bitim tarihi olan 30.04.2009 tarihinden önce İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığınca kiracıya sürenin bitimi itibariyle otoparkın idareye tutanakla teslim edilmesinin aksi takdirde hukuki ve yasal yollardan tahliye işlemlerinin başlatılacağının bildirilmesinin gerektiğini, oysa görevleri gereği bu işlemlerin hiçbirisinin yerine getirilmediği gibi 05.08.2009 tarih ve 80 sayılı ihale komisyon kararı ile tekrar aynı kişi olan Aziz ASLAN’a ihale edilmesine karar verilerek ita amiri tarafından onaylandığını, 30.08.2009 tarihinde yeniden kira sözleşmesi yapılarak 31.08.2009 tarihli iş yeri teslim tutağı ile iş yerini teslim etmeyen ve idareye işgalden dolayı borcu olan Aziz ASLAN’a yeniden teslim edildiğini,

• İdarenin işgal edilen otopark için yukarıda belirtilen bu işlemleri yapmamasının yasalara ve mevzuat hükümlerine aykırılık teşkil ederek söz konusu kamu zararının oluşması sebebi ve nedeni olduğundan muhasebe yetkilisi olarak bir sorumluluğunun bulunmadığını,

• 2007 yılına ait 739 sayılı ve 2008 yılına ait 1483 sayılı Üniversite hesaplarına ilişkin Sayıştay İlamlarının da aynı konu hakkında ihale işlemleri sonucu kira sözleşmesini hazırlamak ve sözleşme hükümlerini yerine getirme ve yasaları takip etme görevi olan ilgili dairenin görevlilerinin (İdari ve Mali İşler Daire Bakanlığı) sorumlu olduklarının belirtilerek tazmin hükmü verildiğini,

2. 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa göre Muhasebe Yetkilisi olarak görevlerinin belli olduğunu, bunların;

-İdarece tahakkuk ettirilen gelirlerin ve alacakların tahsili,

-Ödeme emri düzenlenmiş giderin hak sahiplerine ödenmesi,

-Para ve parayla ifade edilen değerlerin alınması saklanması ve ilgililere ödenmesi,

-Mali yıl işlemlerine ait belgelerin muhasebe kayıtlarının tutulması ve raporlanmasından ibaret olduğunu,

Ancak ilgili Daire Başkanlığının yukarıda belirtildiği gibi oto parkın tahliyesi ile ilgili hukuki işlemleri başlatmadığını ve sözleşme hükmünden dolayı alacağının da tahsili için Strateji Geliştirme Daire Başkanlığına bildirilmeden yeniden sözleşme yapıldığını, ancak son yapılan sözleşmeden sonra kiracı Aziz ASLAN’ın 122 günlük işgalinin anlaşıldığını bunun üzerine Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının 05.08.2010 tarih ve 362 sayılı yazısının otopark işletmecisi Aziz ASLAN’a posta yoluyla tebligatı yapılarak 122 günlük işgalden dolayı sözleşmenin 6’ncı maddesi gereği 125.239,83 TL’nin ödenmesinin istenildiğini, tahsilat yapılamadığından tekrar 24.05.2012 tarih ve 203-5952 sayılı Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının ikinci yazısı ile otopark işletmecisi Aziz ASLAN Hakkında gerekli yasal işleminin başlatılması için Üniversite Hukuk Müşavirliğine gönderilen Dairelerinin yazısı üzerine T.C. Diyarbakır 5. İcra Müdürlüğünce 2012/4070 sayılı esas dosya ile icra takibine ve işlemlerine başlanıldığını, bu nedenle İlamda belirtilen kamu zararından sorumlu olmadığını,

3. Sözleşme hükmü gereği 01.05.2009 tarih ve 30.8.2009 tarihleri arasında 122 gün işgal için yıllık toplam kira bedeli olan 102.524.59 TL’nin % 1’i 1.025,24 TL üzerinden 122 gün için toplam 125.079,28 TL olarak belirlenen cezanın genel hukuk kurallarına göre fahiş bir cezai bir şart olduğunu, çünkü yıllık kira bedelinin % 125'ine ulaşan 125.079.28 TL (4 aylık gecikme cezası) istenildiğini, Yargıtay 13’üncü Hukuk Dairesinin 15.03.2003 tarih ve 2003/4622 sayılı kararında; "İdareye ait olan boş alanın otopark olarak kullanmak amacıyla kiralanması ve kira sözleşmenin bitiminden sonra idarenin talebi üzerine icra tarafından tahliye ettirildikten sonra sözleşmedeki cezai şartın uygulanması sonucunda yapılan yargılamada; "İdareyle kiralayan kişi arasındaki hukuki ilişki kira akdinden kaynaklanmakta olup davalı (kiralayan) tacir olmadığından sözleşmesinden kaynaklanan ve talep edilen cezai şart miktarının Borçlar Kanunu’nun 161’inci maddesine göre haksız ve fahiş olduğuna” karar verildiğini,

4. İdare tarafından Belediye ve Ticaret ve Sanayi Odası Başkanlığına yazılan yazılar ve alınan cevabi yazılar, kiracının oda sicil kayıt sureti, 05.08.2009 tarih ve 80 sayılı ihale komisyon kararı, kira sözleşmesi, Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının yazıları ve icra takip ödeme emri yazısının dilekçe ekinde sunulduğunu,

belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık karşılamasında özetle; temyiz talebinin yalnızca sorumluluk yönüyle kabul edilmek suretiyle, temyiz eki belgelere göre, İlama konu kiralama işlemlerin Üniversite İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı tarafından yürütüldüğü, sorumluluğa bu işlemleri nedeniyle İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı ile ihale komisyonu üyeleri ve ihale yetkilisinin de dahil edilmesi gerektiği belirtilerek dosyanın Dairesine iadesine karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

İlamda bahsi geçen otopark, 01.05.2006 tarihinden itibaren geçerli olan sözleşme ile 3 yıllığına Aziz ASLAN’a kiralanmış ve bu sözleşmenin süresi 30.04.2009 tarihinde bitmiştir.

23 Mayıs 2006 tarihli otoparkın kiralanmasına ilişkin (eski) sözleşmesinin 5. maddesinde; "Süre bitimi veya kiracının yükümlülüklerini yerine getirmemekten kaynaklanan nedenlerle süresinden evvel iptali halinde tebligatı müteakip 15 gün içerisinde iş yeri tahliye edilir.” denilmekte olup 6. maddesinde ise; “Kira süresi sona erdiği halde kiraya verilen yer kiracı tarafından idareye teslim edilmediği takdirde her geçen gün için yıllık kira bedelinin % 1 i ceza olarak tahsil edilecektir.” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu hükümlere göre 01.05.2009-30.08.2009 tarihleri arasındaki 122 gün için ceza hesaplanıp tahsil edilmesi gerekmekte iken dilekçe eki bilgi ve belgelerden anlaşılacağı üzere ilgili Daire Başkanlığı (İdari Mali İşler Daire Başkanlığı) oto parkın tahliyesi ile ilgili hukuki işlemleri başlatmamış ve sözleşme hükmünden dolayı alacağın tahsilini Strateji Geliştirme Daire Başkanlığına bildirmeden yeniden sözleşme yapmıştır. Yeni sözleşme ise 31.08.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Ancak bu sözleşmeden sonra kiracı Aziz ASLAN’ın 122 günlük işgali anlaşılmış, bunun üzerine Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının 05.08.2010 tarih ve 362 sayılı yazısının otopark işletmecisi Aziz ASLAN’a posta yoluyla tebligatı yapılarak 122 günlük işgalden dolayı sözleşmenin 6. maddesi gereği 125.239,83 TL’nin ödenmesi istenilmiş, tahsilat yapılamadığından tekrar 24.05.2012 tarih ve 203-5952 sayılı Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının ikinci yazısı ile otopark işletmecisi Aziz ASLAN hakkında gerekli yasal işleminin başlatılması için Üniversite Hukuk Müşavirliğine gönderilen Dairelerinin yazısı üzerine T.C. Diyarbakır 5. İcra Müdürlüğünce 2012/4070 sayılı esas dosya ile icra takibine ve işlemlerine başlanılmış, fakat herhangi bir tahsilat gerçekleştirilmemiştir.

Sonuç olarak, icra takibinin başlatılmış olması haksız işgalden kaynaklanan kamu zararını ortadan kaldırmadığından yukarıda belirtilen kira sözleşmesinin açık hükümleri karşısında konunun esası açısından tazmin hükmü verilmesinde mevzuata bir aykırılık bulunmamaktadır.

Öte yandan, dilekçinin sorumluluk itirazına gelince;

İlamda Tıp Fakültesi önünde bulunan ve otopark olarak işletilmek üzere Aziz ASLAN’a kiralanan yer idareye teslim edilmediği halde eski sözleşme hükümlerine göre kesilmesi gereken cezanın kesilmediği gerekçesiyle verilen tazmin hükmünde Muhasebe Yetkilisi (Strateji Geliştirme Daire Başkanı) Atilla ERENKARA’nın tek başına sorumlu tutulduğu görülmektedir.

Yukarıda İlamın (işletme hakkının kiralanmasından katma değer vergisinin alınmamasına ilişkin) 1, 4, 5, 6 ve 7’nci maddelerinde belirtilen gerekçelerle; İlamda bahsi geçen bu konuda da Atilla ERENKARA’nın Strateji Geliştirme Daire Başkanı olarak sorumluluğunun bulunduğu konusunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak burada bahsedilen sorumluluk Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının alt birimlerinden biri olan muhasebe biriminin (dolayısıyla muhasebe yetkilisinin) sorumluluğu değil, Daire Başkanlığı olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının sözü edilen gelirin tahakkuk ettirilmesindeki sorumluluğudur.

Diğer taraftan, dilekçe iddialarında da belirtildiği gibi sözleşme hükümleri gereği sözleşmenin bitim tarihi olan 30.04.2009 tarihinden önce İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığınca kiracıya sürenin bitimi itibariyle otoparkın idareye tutanakla teslim edilmesi aksi takdirde hukuki ve yasal yollardan tahliye işlemlerinin başlatılacağının bildirilmesi gerekmekte iken, bu işlemlerin hiçbirisi yerine getirilmediği gibi 05.08.2009 tarih ve 80 sayılı ihale komisyon kararı ile tekrar aynı kişi olan Aziz ASLAN’A ihale edilmesine karar verilmiştir. Olayın bu yönüyle Üniversitenin destek hizmetlerini ve taşınmazlarının kiralanması işlemlerini yürüten İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığının kiralama işlemlerine ilişkin gelirlerin tahakkuk ve tahsilinde sorumluluğu bulunduğu anlaşıldığından kira sözleşmesini hazırlamak ve sözleşme hükümlerini yerine getirme ve yasaları takip etme görevi olan ilgili Daire (İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı) görevlilerinin de sorumluluğa dahil edilmesi gerekmektedir.

Dolayısıyla yukarıda belirtilen açıklamalar doğrultusunda İlama esas konu hakkında adı geçen kişiye tek başına sorumluluk yüklenmesi mevzuata aykırılık teşkil etmekte olup sorumluluğun genişletilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, sorumluluğa ilişkin dilekçi iddialarının kabulü ile tazmin hükmünün sorumluluk yönünden BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar doğrultusunda; sorumluluğun genişletilmesi suretiyle İlama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

Karar verildiği 28.01.2014 tarih ve 38293 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.