Sayıştay 4. Dairesi 56 Kararı - Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirler

Daire Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Daire Karar Detayı: Listeye DönYazdır

• Daire: 4

• Karar Tarihi: 11.03.2014

• Karar No: 56

• İlam No: 164

• Madde No: 5

• Kamu İdaresi Türü: Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler

• Hesap Yılı: 2012

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

SERBEST MESLEK KAZANCI EKSİK GELİR VERGİSİ TEVKİFATI

…………. Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğü tarafından çeşitli TV ve radyo programları için satın alınan hizmetler dolayısıyla yapılan ödemeler serbest meslek kazancının konusunu oluşturmasına rağmen ücret olarak değerlendirilerek eksik gelir vergisi tevkifatı yapıldığı görülmüştür.

Söz konusu TV ve radyo programları için yapılan hizmet alımı bedelleri de kişiler tarafından düzenlenmiş serbest meslek makbuzu ya da idarece düzenlenmiş gider pusulası olmaksızın idare tarafından düzenlenen sanatçı ücret bordroları ile ödenmiş, bu ödemelerin ücret olarak değerlendirilmesi nedeniyle serbest meslek kazançları için öngörülen %20 gelir vergisi tevkifatı yerine %15 gelir vergisi tevkifatı yapıldığı görülmüştür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65’inci maddesinde; “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.

Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır….”,

“Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 66’ncı maddesinde; “Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez...”,

“Serbest Meslek Kazancının Tespiti” başlıklı 67’nci maddesinde; “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır ”,

Ücretin vergi mevzuatı açısından tanımının yapıldığı “Ücretin Tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” denilmektedir.

Serbest Meslek Erbabına yapılan ödemelerden yapılacak tevkifata ilişkin olarak ise yine aynı Kanunun “Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dâhil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

…

2. Yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden (Noterlere (. . . ) (3) serbest meslek faaliyetlerinden dolayı yapılan ödemeler hariç);

a) 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden,

b) Diğerlerinden, (2009/14592 sayılı B.K.K. ile %20. Yürürlük; 3.2.2009)(3)

…” hükmü yer almaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Makbuz mecburiyeti” başlıklı 236’ncı maddesinde; “Serbest meslek erbabı, mesleki faaliyetlerine ilişkin her türlü tahsilâtı için iki nüsha serbest meslek makbuzu tanzim etmek ve bir nüshasını müşteriye vermek, müşteri de bu makbuzu istemek ve almak mecburiyetindedir.” hükmüne yer verilmiştir.

Serbest meslek erbabının nasıl vergilendirileceğini düzenleyen 221 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nin 15'inci maddesinde de serbest meslek kazancının devamlı veya arızi olmasının gelir vergisi tevkifatı yapılması açısından farklılık yaratmadığı, 30'uncu maddesinde ise serbest meslek faaliyetini arızi olarak yapanların defter tutma ve belge düzenleme zorunluluklarının olmadığı, ancak bunlara yapılacak ödemelerde “gider pusulası” düzenlenmesi gerektiği belirtilmektedir.

Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin “Tanımlar” başlıklı 4’üncü maddesinde faturanın; fatura yerine geçen belgelerden serbest meslek makbuzunu da ifade edeceği,

“Ödeme belgeleri ve bağlanacak kanıtlayıcı belgeler” başlıklı 5’inci maddesinde; ödeme belgesinin birinci nüshasına faturanın asıllarının bağlanmasının esas olduğu;

“Çeşitli hizmet alımları” başlıklı 46’ncı maddesinde de; İhale veya doğrudan temin usulüyle yapılan bakım, onarım, danışmanlık, araştırma ve geliştirme, muhasebe, anket, temizlik, tarımsal mücadele, ağaçlandırma, erozyon kontrolü, yemek hazırlama ve dağıtım, toplantı, kurs, koruma ve güvenlik, sigorta, etüt ve proje, harita ve kadastro, plân, imar uygulama, basım ve yayım, fotoğraf, film alımları, bilgisayar hizmet alımları (gayrimaddi hak olarak alınan yazılım ve donanımlar hariç) ve benzeri hizmet alımlarına ilişkin giderlerin ödenmesinde; taahhüt dosyası ve Hizmet İşleri Hakediş Raporu ile birlikte faturanın da (sigorta giderlerinin ödenmesinde sigorta poliçesi veya zeyilname) ödeme belgesine bağlanacağı hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda anılan mevzuat hükümleri incelendiğinde görüleceği üzere, serbest meslek faaliyeti; para, arazi, bina, makine v.s. gibi maddi unsurlardan oluşan sermayeden daha çok kişisel çalışma ve ilmi veya mesleki bilgiye, ihtisasa dayanan ticari nitelikte olmayan işlerin bağımsız olarak kişisel sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Bir mesleğin bir işverene tabi olmaksızın, serbest olarak şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması halinde serbest meslek faaliyetinden söz edilebilir. Bir işverene tabi olarak bu faaliyetlerin yürütülmesi halinde elde edilen gelir ücret geliri olur. Ancak, …………. Genel Müdürlüğü …………. Grup Başkanlığı’nın …………. Bakanlığı iTV ve radyo programlarında çalıştırılmak üzere ihtiyaç duyduğu ve ihaleyle hizmet satın almak suretiyle temin ettiği yönetmen yardımcısı, görüntü yönetmeni, seslendirme sanatçısı, oyuncu, kurgucu, sanat yönetmeni, kameraman, alan uzmanı, sunucu vb. kişilere yaptığı ödemeler ücret olarak değerlendirilmiştir.

Bununla birlikte, söz konusu iş 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu kapsamında satın alındığından ve alınan hizmetleri ifa edenler …………. Bakanlığı’na bağlı olarak hizmet akdi ile çalıştırılmadığından ödenen hizmet bedellerinin ücret olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. İhale Kanunu’na tabi olarak satın alınan bir hizmet dolayısıyla elde edilecek kazanç Gelir Vergisi Kanunu açısından ticari kazanç, zirai kazanç ya da serbest meslek kazancı olmak zorundadır. Bu nedenle satın alınan bu hizmetlerin yüklenicileri ödemeye esas olmak üzere ticari ve zirai kazançlarda fatura, serbest meslek kazançlarında ise makbuz düzenlemek zorundadırlar.

Söz konusu işlerde hizmet sunucularının ifa ettikleri bu hizmetler incelendiğinde faaliyetlerinin sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayandığı; ticari mahiyette olmadığı, işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapıldığı görülmektedir. Gelir Vergisi Kanunu açısından bu faaliyetlerin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmediğinden, vergi mevzuatı açısından bu hizmet alımlarının serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, hizmet sunucuları tarafından serbest meslek makbuzu düzenlenmemiş olması ve ödemelerin idare tarafından düzenlenen sanatçı ücret bordrosu ile yapılması, ihale konusu hizmet alımları karşılığı yapılan ödemelerin serbest meslek kazancı vasfını değiştirmez.

Ayrıca, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kesenlerin Sorumluluğu” başlıklı 11’inci maddesinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında belirtilmiş olan tevkifat yapma zorunluluğu ile ilgili olarak sorumlulukları hüküm altına almaktadır. Buna göre; “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar. Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.” (VUK md.11)

Açıklanan gerekçelerle, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu çerçevesinde TV, radyo gibi program hizmetlerine yönelik olarak; yönetmen yardımcısı, görüntü yönetmeni, seslendirme sanatçısı, oyuncu, kurgucu, sanat yönetmeni, kameraman, alan uzmanı, sunucu vb. kişilerden yapılan hizmet alımlarında, ödemeye esas olmak üzere fatura veya serbest meslek makbuzu aranma zorunluluğu bulunmaktadır. Ancak, serbest meslek faaliyetini arızi olarak yapanların defter tutma ve belge düzenleme zorunlulukları bulunmadığından, bunlara yapılacak ödemelerde İdare tarafından “gider pusulası” düzenlenmesi, bu ödemelerden de Gelir Vergisi Kanunu gereğince %20 oranında gelir vergisi stopajı yapılması gerekmektedir.

Öte yandan, ahiz konumunda bulunanların elde etmiş oldukları gelirlerle ilgili olarak vergi dairesine beyanda bulunmak suretiyle vergilerinin ödenmiş olduğuna dair kanıtlayıcı herhangi bir belge de savunma ekinde sunulmamıştır. Söz konusu işlerde hizmet sunucularına yapılan ödemeler karşılığında bu kişiler tarafından serbest meslek makbuzu kesilmemiş olduğundan idarece kendilerine yapılan ödemeler ile ilgili olarak vergi dairesine beyanda bulunmaları mümkün olmadığı gibi eksik kesilen stopajın gelir vergisi beyannamesi verilmesi suretiyle kişi tarafından tam ödenmiş olması ihtimali de bulunmamaktadır. Bu itibarla, devlet eksik kesilen stopaj tutarı kadar zarara uğramaktadır.

Yukarıda anılan mevzuat hükümleri ile yapılan açıklamalar uyarınca, …………. Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğü tarafından çeşitli TV ve radyo programları için satın alınan hizmetler dolayısıyla yapılan ödemeler serbest meslek kazancının konusunu oluşturmasına rağmen ücret olarak değerlendirilerek eksik gelir vergisi tevkifatı yapıldığında tereddüt bulunmamakla birlikte serbest meslek faaliyetinin sürekli ya da arızi olarak yapılıp yapılmadığı tespit edilemediğinden ve söz konusu ödemelerin yapılması sırasında serbest meslek makbuzu yada gider pusulası düzenlenmediği görüldüğünden ve adı geçen belgelere dayalı olmadan yapılan ödemeler nedeniyle sorumlularına sorumluluk yükleme yoluna gidilemeyeceğinden …………. TL ile ilgili olarak ilişik bulunmadığına;

………….,

oybirliğiyle,

Karar verildi.