Sayıştay 4. Dairesi 44 Kararı - Özel Bütçeli İdareler Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirler

Daire Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Daire Karar Detayı: Listeye DönYazdır

• Daire: 4

• Karar Tarihi: 09.01.2014

• Karar No: 44

• İlam No: 118

• Madde No: 14

• Kamu İdaresi Türü: Diğer Özel Bütçeli İdareler

• Hesap Yılı: 2012

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

SÖZLEŞME DAMGA VERGİSİ

…………. Bölge Müdürlüğü’ne bağlı Yurt Müdürlüklerinin bünyesinde bulunan öğrenci yurtlarında faaliyet gösteren lokanta ve/veya kantin işletmeleri ile yapılan sözleşmelerin sözleşme damga vergisinin konusu olup olmadığı konusunda tereddüt olduğu görülmektedir.

Denetçi tarafından yapılan değerlendirmede;

…………. Genel Müdürlüğü’nce yurtlarda barınan öğrencilerin her biri için her yıl sabah kahvaltısı ve akşam yemeği yardım tutarı belirlenmekte olup, bu tutar üzerinden kantin ve/veya lokanta işletmecilerine aylık ödeme yapıldığı,

…………. Genel Müdürlüğü için Maliye Bakanlığınca vize edilen AFP ve serbest bırakma oranları çerçevesinde her 3 aylık dönemler itibariyle bölge müdürlüklerine ödenek gönderilmekte olup, bu ödeneklerden öğrenci kahvaltı ve yemek yardımlarının işletmecilere ödendiği,

Yine, işletmecilerle yapılan sözleşmede yurt kapasiteleri tespit edilip sözleşmeye eklendiği; bu durumda sözleşme tarihinde belirlenmiş kahvaltı ve/veya yemek yardımı tutarı ile yurt kapasitesinin ve sözleşme süresinin çarpımı sonucu bulunacak tutarın sözleşmenin ihtiva ettiği parasal tutarı oluşturduğu,

Bu durumda parasal tutarlarının tespiti mümkün olan sözleşme tutarları üzerinden nispi olarak damga vergisi kesintisi yapılması gerektiği,

İfade edilmiştir.

Sorumlular savunmalarında; Bölge Müdürlüğüne bağlı Yurt Müdürlükleri bünyesinde faaliyet gösteren Lokanta, lokanta - kantin veya kantinleri işletme hakkı kazanan müstecirlerle Kurum arasında Genel Müdürlükçe hazırlanan tip Sözleşmelerin kullanıldığını, bu tip Sözleşmelerin Kuruma ait Yurtların tamamında uygulandığını, İşletmeleri çalıştıracak/işletecek müstecirlerin belirlenmesinin ihale niteliği taşımaması ve ihale ile belirlenmemesi sebebiyle sözleşmelere Kurumu taahhüt altına sokacak her hangi bir bedel konulamadığını,

Sözleşmenin imzalandığı tarihte sözleşme dönemi boyunca toplam tutarın ne olacağının ya da ne olduğunun belirsiz olduğunu,

Yurtların kapasitelerinin tam dolu olacağı, bütün öğrencilerin öğretim dönemi boyunca Yurtlarda kalacağı ve tamamının da yemek ve kahvaltı yardımından tam/eksiksiz yararlanacağı varsayımından hareket edilip işleticiye ödenecek hakediş bedelinin sözleşmeye sözleşme bedeli olarak yazılması durumunda, daha sonra da Yurt yatak kapasitesinin (Yurt doluluk oranının) ve yemek ve kahvaltı yardımından faydalanan öğrenci sayısının (izinli, izinsiz, yurtta olmasına rağmen yemek ve kahvaltı yardımından faydalanmayanlar dahil edildiğinde) düşmesi durumunda dönem sonunda işleticiye sözleşmede yazılı bedel kadar ödeme yapılamayacağı sebebiyle, işleticilerin sözleşme bedelinden eksik yapılan kısmı Kurumdan doğrudan veya dava açarak talep etme hakkının doğabileceği, sözleşme bedeli aynı zamanda taahhüt niteliği taşıdığından aradaki farkın işleticilerin talepleri halinde kendilerine ödenmesi durumuyla karşı karşıya kalınabileceğini,

Bütün bu sebeplerle sözleşmelere belli bir meblağın yazılmadığını,

Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda, 5281 Sayılı Kanunun 7 nci maddesiyle yapılan değişiklik sonucu, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenamelerin 01.01.2005 tarihinden itibaren (1) sayılı Tablo kapsamından çıkarıldığı için söz konusu damga vergisinin alınmadığını,

Tüm bu bilgiler dikkate alındığında ve herhangi bir kasıt olmadığından “Kamu zararına sebebiyet verildiğinin” düşünülmediğini,

İfade etmişlerdir.

Söz konusu tip sözleşmelerin incelenmesinde;

“Konu, kapsam ve işletme yeri” başlıklı 1 inci maddesinde; “…………. Genel Müdürlüğüne bağlı ……. öğrenci yurdunda, yurtta barınan öğrencilerle Kurum personelinin ihtiyacını karşılamak üzere Merkez lokanta-Pastane hizmeti yapılacaktır.” denildiği,

Bu hizmetin niteliği, kapsamı ve parasal tutarı hakkında sözleşmede herhangi bir ifade bulunmadığı,

“Tarife ve fiyatlar” başlıklı 11 inci maddesinde;

“a-İşletici, Kurum tarafından Küçük İşletmeler Statüsü’nün 11 inci maddesine göre tespit edilen fiyatları uygulamak mecburiyetindedir.

b-İşletici kurum tarafından tespit ve tasdik edilip, kendisine verilecek ve işletme dahilinde herkesin görebileceği yerlere asılacak olan tarifenin dışında fiyat ve ücret talep edemez. Fiyatlar her öğretim yılı başında statünün 11 inci maddesine göre tespit edilecek, tespit edilen bu fiyatlar öğretim yılının sonuna kadar uygulanacaktır.” denildiği,

7 nci maddesinde kesin teminat öngörüldüğü, ancak; öngörülen kesin teminat tutarının neye göre hesaplanacağı (sözleşmenin belli bir yüzdesi olup olmadığı) hususunda herhangi bir bilgi bulunmadığı,

16 ncı maddesinde süresinin belirlenmiş olduğu,

Sözleşmenin eklerinde ise;

Yurdun öğrenci kapasitesinin de belirtildiği, Lokanta-Pastane işletmelerinde çalıştırılması gereken personel sayısını içeren liste, Merkez lokanta işletmesinde uygulanacak yemek fiyat listesi ve Kantin işletmelerinde uygulanacak fiyat listesinin ekli olduğu, görülmüştür.

Vergi Usul Kanunu’nun 19 uncu maddesinde vergiyi doğuran olay; “vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü” olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla bahsedilen konunun daha iyi değerlendirilebilmesi için Damga Vergisinde vergiyi doğuran olayın belirlenmesi gerekmektedir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nda vergiyi doğuran olay açık olarak tanımlanmamıştır. Ancak, özellikle verginin konusunun belirlendiği 1 inci maddede yapılan açıklamalar bu konuya ışık tutmaktadır. Maddede yer alan; “yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler…” ibareleri, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın tanımlanmasında yardım etmektedir.

Bu açıklamalardan yola çıkarak damga vergisinde vergiyi doğuran olayı genel olarak, Kanuna bağlı (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların düzenlenmesi olarak tanımlayabiliriz. Kâğıdın düzenlenmiş olmasından kasıt ise, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle eksiksiz olarak tekemmül etmesi, hüküm ifade edecek hale gelmesidir. Bir başka ifade ile damga vergisinde vergiyi doğuran olay, vergiye tabi kağıdın imzalanmasıdır. Kağıdın imzalandığı anda vergiyi doğuran olay meydana gelir ve bundan sonraki işlemlerin de buna göre değerlendirilmesi gerekir.

Buna göre; damga vergisinin konusunu kağıtlar oluşturduğundan, bu kağıtların düzenlenmesi anında vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olur. Bir başka deyişle, bir kağıdın damga vergisine tabi tutulabilmesi için kağıdın hukuken tekemmül etmiş ve herhangi bir hususu ispat veya belli edecek nitelik kazanmış olması yeterlidir. İmzalanmak suretiyle tekemmül eden bir kağıdın bilahare hükmünden istifade edilmemiş olması, söz konusu kağıdın bir hususu ispat veya belli edebilecek bir belge olma vasfını ortadan kaldırmayacaktır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesine göre Kanuna ekli 1 sayılı cetvelde yer alan kâğıtlar damga vergisine tabidir. Kanunun 3’üncü maddesinde resmi daireler ile kişiler arasındaki işlemlere ait damga vergisinin kişiler tarafından ödeneceği belirtilmiştir. 10’uncu maddesinde ise, nispi damga vergisinin kağıtlarda yazılı belli para üzerinden alınacağı ve belli para teriminin ise kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği belirtilmiştir. Kanuna ekli 1 sayılı cetvelde ise belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin binde 8,25 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Damga vergisinin matrahının tespitinde 488 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinin incelenmesi gerekmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 10’ uncu maddesinin son fıkrasında; belli para deyiminin, kağıtların ihtiva ettiği veya kağıtlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği hükme bağlanmıştır. 4’üncü madde hükmüne göre, kağıtların mahiyetinin tayininde, atıf yapılan kağıdın mahiyeti nazara alınacağından, kağıt ekleri ve atıf yaptığı diğer kağıtlardaki rakamlar da, asıl kağıttaki rakamlar yerine geçer. Damga vergisine matrah olacak tutar, gerektiğinde bu rakamların hasıl edeceği tutara göre bulunur.

Kağıtta verginin hesabına esas alınacak meblağın özel şekilde belirtilmemiş olması vergilemeyi etkilemez. Nitekim, Maliye Bakanlığı tarafından verilen görüşlerde ve yargı kararlarında da bir kağıdın nispi olarak damga vergisine tabi olabilmesi için vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yani sözleşmenin imzalandığı tarihte, kağıtta parasal bir büyüklüğün açıkça yer alması veya matematiksel olarak bir meblağın hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların bulunması gerektiği ifade edilmektedir.

Konuya ilişkin yargı kararlarında sözleşmede yer almayan ancak bir şekilde tespit edilebilecek fiyat ve kıymetler dikkate alınarak belli bir para tutarının hesaplanabildiği takdirde, damga vergisinin bu tutarlar üzerinden hesaplanması gerektiği ifade edilmektedir.

Örneğin, Danıştay Yedinci Dairesi’nin 29.11.2005 tarih ve E.2002/1901 - K.2005/2955 sayılı Kararında aynen; “……. Bu hükümlere göre; damga vergisine tabi bir kağıdın, nispi oranda vergilendirilebilmesi için, ya kağıda bağlanan işlem bedelinin (kağıdın içerdiği meblağın) kağıtta açıkça belirtilmiş olması, ya da bu bedelin matematiksel olarak hesaplanmasına olanak sağlayan rakamların kağıtta yer almış bulunması gerekmektedir.” denilmiştir.

Konuyla ilgili Maliye Bakanlığınca verilen özelgeler de bu hususu doğrular niteliktedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20.10.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-DAMGA-1-127 sayılı Özelgesinde özetle;

“…

Buna göre, sözleşmenin düzenlendiği tarihte, belli parayı ihtiva etmesi veya kağıdın eklerinde belli paranın tespitine imkan veren donelerin var olması veyahut atıf yapılan başka bir kağıttan belli paranın bulunabilmesi halinde, kağıdın (sözleşmenin) bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.” denilmiştir.

Mezkur mahkeme kararları ve özelgelerden, damga vergisine konu sözleşmenin bedelinin sözleşmede açıkça belirtilmemiş olması durumunda, kağıdın eklerinde belli paranın tespitine imkan veren donelerin var olması veyahut atıf yapılan başka bir kağıttan belli paranın bulunabilmesi halinde, kağıdın (sözleşmenin) bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması gerektiği anlaşılmaktadır.

Mevcut sözleşmeler ve eki belgeler üzerindeki verilerden, sözleşme tutarlarının tespitini yapmanın mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Ancak; Denetçi iddiasına göre bu sözleşmeler, söz konusu yurtlarda, belirlenen sürelerde kalacak olan ve sayıları belli olan öğrencilere, yurtta kaldıkları sürece verilen sabah kahvaltısı ve akşam yemeği hizmetlerini de kapsamakta olduğundan ve …………. Genel Müdürlüğünce öğrencilere yardım olarak verilen sabah kahvaltısı ve akşam yemeği fiyatları da belli olduğundan, sözleşmede açıkça zikredilmese bile bu fiyatlar ve diğer veriler üzerinden sözleşme tutarı tespit etmek mümkündür.

………….,

Diğer taraftan, bu aşamada yargı raporunda sorumlu olarak gösterilenlerin sorumluluğuna gidilemeyeceğinden kamu zararı olarak hesap edilen …………. TL için ilişilecek husus bulunmadığına oybirliğiyle karar verildi.