Sayıştay 4. Dairesi 42571 Kararı - Genel Bütçe İhale Mevzuatı

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler

• Yılı: 2015

• Daire: 4

• Dosya No: 42571

• Tutanak No: 44308

• Tutanak Tarihi: 18.04.2018

• Konu: İhale Mevzuatı ile İlgili Kararlar

KARAR

Konu: Vergi Resim ve Harç İstisnası.

1. 169 sayılı ilamın 2. Maddesiyle; 25.11.2014 tarihinde ... Ticaret A.Ş. yüklenimindeki 6.194.000,00 Türk Lirası sözleşme bedelli “... İnşaatı” işinde; yükleniciye yersiz olarak verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) kapsamında, damga vergisi istisnası uygulanması sonucu ... . TL’nin tazminine karar verilmiştir.

İlamda Gerçekleştirme Görevlisi sıfatıyla sorumlu ... temyiz dilekçesinde özetle;

“Denetçi sorgusunda ve Sayıştay 4. Daire Kararı ile yayımlanan ilamda Genel Müdürlükçe 2015 yılında Kamu İhale Kanununun 21/b İlansız Pazarlık Usulü ile ihalesi gerçekleştirilen “... İnşaatı işinde; yükleniciye yersiz olarak verildiği iddia edilen Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi (VRHİB) kapsamında damga vergisi uygulanmaması sonucu oluştuğu iddia edilen kamu zararının, ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunu tevsik eden belgedeki paraf ve imza sahibi personele (öncelikle asıl borçludan (Yükleniciden) tahsilinin sağlanması; bunun mümkün olmaması halinde yanıltıcı bilgi veren ve bu nedenlerden dolayı vergi kaybına veya verginin tahsilinde gecikmelere sebep olan kişi ya da kişilerden müştereken ve müteselsilen tahsilinin sağlanması) hükmü de dikkate alınarak ödettirilmesine hükmolunduğunu,

Bahse konu karara esas teşkil eden yorumun hatalı olduğunu,

Denetçi ve savcı iddiasında Kamu İhale Kanunun 21. Maddesi uyarınca İlansız Pazarlık Usulü ile gerçekleştirilen ve sadece yerli firmaların davet edildiği ihalelerde, yabancı isteklilerin ayrı ayrı veya birlikte teklif veremeyeceği, dolayısıyla ihalelerin uluslararası ihale vasfı taşımadığının ifade edildiğini, ancak İhalelerde teklif verme şartlarının İdari Şartnamenin 8. Maddesi kapsamında belirlendiğini, ilama konu ihalede İdari Şartnamenin 8. Maddesinde “ihale yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” hükmünün yer aldığını, dolayısı ile davetli firmaların yerli veya yabancı ortak ile birlikte ihaleye teklif verebildiğini, bu da bahse konu ihalelerin uluslararası ihale olma vasfını taşıdıkları anlamına geldiğini, emsal bir ihale için yayımlanan İhale Bilgileri konulu yazının örnek olarak ekte yer aldığını, [EK-1: emsal ihale bilgileri yazısı]

Ayrıca, denetçi ve savcı iddiasında ve kararda kamu zararı oluştuğuna hükmedilmekte olup, anılan olaylarda oluşmuş bir kamu zararı da bulunmadığını, ihaleye teklif veren firma anlaşıla geldiği şekilde kendisine VRHİB düzenleneceği öngörüsü ile teklifine Vergi, Resim ve Harç tutarlarını eklemediğini, sonucunda da bu bedelleri istisna kapsamında ödemediğini, yani Vergi, Resim ve Harç masrafları, sözleşme bedeline yansımadığından firmanın bu bedelleri devletten almadığını ve devlete de geri ödemediğini,

Bir işin Yerli/Yabancı firmalara açık olup olmaması ve/veya bir işte VRHİB düzenlenebilip düzenlenememesinin Kamunun vergi kaybına uğradığı veya kamu zararı oluştuğu anlamına gelmediğini, bu tarz teşvik uygulamalarının yerli yatırımcıların yabancı yatırımcılarla rekabet edebilme gücünü arttırmayı amaçladığını,

İlaveten, ihalelerde VRHİB düzenlenmesinin koşulunun ihalenin uluslararası ihale olması olduğunu, Kamu İhale Kanununun 63 üncü maddesine göre yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının zorunlu olduğunu, emsal Danıştay ve Sayıştay Temyiz Kurulu kararlarından da görüleceği üzere firmanın istisnaya tabi tutulması için Kanuni Hakkın Gerekliliklerinin oluşmuş olmasının yeterli olduğunu, ayrıca firmaya VRHİB düzenlenmesine ve/veya firmanın bu belgeyi ödemelerde ibraz etmesine gerek dahi bulunmadığını, [EK-2: Emsal Mahkeme Kararı ile Sayıştay Temyiz Kurulu ve Danıştay Kararı]

... Bakanlığı Altyapı Yatırımları Genel Müdürlüğümüzce, ihaleyi kazanan firmaya, firmanın yazılı talebi üzerine; “İlgili makama” verilmek üzere; “İhale Bilgi formu”nun doldurularak verildiğini, bu formda yer alan bilgilerin tamamı ile ihale şartnamelerine uygun ve gerçek bilgiler olup, herhangi bir yorum ve/veya açıklama içermediğini,

Firmanın, yasadan kaynaklanan hakkını kullanarak söz konusu İhale Bilgi formu ile Ekonomi Bakanlığına başvurduğunu, Ekonomi Bakanlığınca da, vergi İstisnasının mevzuata uygun olduğu değerlendirilerek adı geçen firmaya Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi düzenlendiğini, Ekonomi Bakanlığının ilave açıklama veya davetli listesinin ibrazı gibi bir talepte bulunmadığını, İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde yer alan "İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır’ ifadesinin mevzuat gereği vergi ve harç istisnası için yeterli olduğu değerlendirmesinde bulunarak firmaya VRHİB düzenlediğini, dokümanı satın alan isteklinin, başka istekliler ile birlikte ihaleye iş ortaklığı olarak teklif veremeyeceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmadığını, İstekliler yabancı ortak edinerek de ihaleye başvurabileceğini,

Son olarak, madde konusu damga vergisi gibi vergi gelirlerine ve vergi uygulamalarına konu işlemlerle ilgili olarak Sayıştay İlamlarının takip ve tahsil yöntemi olarak seçilmesi, öncelikle asıl borçlu olan Yükleniciden tahsilin sağlanması bunun mümkün olmaması durumunda sebep olan kişiler rücu edilmesi, ayrıca takip yolları açısından teminat alma, tecil, uzlaşma, ödeme emri gönderme, haciz vb. kanun yollarını ve yaptırımları uygulama yetkisi ve imkânını ortadan kaldıracağını,

   1.  Yargılama kararına esas oluşturan yorumun hatalı olduğunu, 

Denetçi ve Savcı iddiasında ve 4. Daire Kararında; Kamu İhale Kanunun 21. Maddesi uyarınca İlansız Pazarlık Usulü ile gerçekleştirilen ve sadece yerli firmaların davet edildiği ihalelerde, yerli ve yabancı isteklilerin ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmaması durumunun hasıl olduğu, dolayısıyla ihalelerin uluslararası ihale vasfı taşımadığı iddia edildiğini,

VRHİB düzenlenmesinin koşul ve gerekliliğinin ihalenin uluslararası olması olduğunu, (yerli ve yabancı firmaların birlikte veya ayrı olarak teklif verebilmesi) istisnaya ilişkin mevzuatta yer alan “Yerli ve Yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak” şartının ilanlı işlerde ilan metninde, ilansız pazarlık işlerinde İdari Şartnamenin bu konuyu belirleyen 8 inci maddesinde düzenlenen “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır” İfadesi ile temin edildiğini, Sayıştay yargılamasına esas metinde hükmolunduğu şekilde ihale onay belgesi ekinde belirlenen Davetli Firma Listesinde yabancı firmanın yer almamasının yabancı firmaların ihaleye teklif veremeyeceği anlamına gelmediğini, örnek olarak davetli firmalardan bir ya da birkaçının yanlarına yabancı bir istekliyi, her hangi bir sınırlama olmaksızın, Lider yada Bağlı Ortak alarak birlikte (îş Ortaklığı) teklif vermesi önünde herhangi bir engel bulunmadığını,

Ayrıca Kamu ihale Kanununun 63 üncü maddesine göre yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının yasal zorunluluk olduğunu,

Örnek bir ihale için Karayolları Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenmiş bulunan İhale Bilgileri konu yazı fotokopisine ekte yer verildiğini, [EK-1: emsal ihale bilgileri yazısı]

2. Yargılamaya konu olaylarda oluşmuş bir Kamu Zararı bulunmadığını,

Bir işin Yerli/Yabancı firmalara açık olup olmamasının ve/veva bir iste VRHİB düzenlenebilip düzenlenememesinin Kamunun vergi kaybına uğradığı veya kamu zararı oluştuğu anlamına gelmediğini, bu tarz teşvik uygulamaları yerli yatırımcıların yabancı yatırımcılarla rekabet edebilme gücünü arttırmayı amaçladığını, firmaların vergi ve/veya harçları kârlarından mahrum kalarak yatırmadıklarını, istisna veya teşvik kapsamında olmayan işlerde firmalar bu tarz Vergi veya Harç masraflarını maliyetlerine yansıtarak bu işlerde yatırım maliyetlerini yükselttiklerini,

dolayısıyla devletin bir taraftan vergi geliri elde ederken diğer taraftan vergi veya harç oranında daha yüksek yatırım maliyetlerine katlandığını, istisna ve/veya teşvik kapsamındaki işlerde ise yatırımın kamuya maliyetinin düşmekte, buna karşılık olarak da devlet vergi veya harç gelirinden vazgeçtiğini,

KİK’nun 21. Maddesi uyarınca ilansız pazarlık usulüyle gerçekleştirilen ve sadece ihale onay belgesi ekinde belirlenen firmalara davet mektubu gönderilmek suretiyle doküman satışı yapılan ihalelerde, davetli firmalara sadece Sözleşme Tasarısı, İdari Şartname ve Teknik Şartnamenin içerisinde yer aldığı ihale dokümanının gönderildiğini, Davetli Firma listesinin hiçbir şekilde firmalara ve/veya başkaca kurumlara verilmediğini, dolayısıyla, firmaların teklif hazırlama sürecinde sadece İdari Şartnamenin 8 inci maddesini bilerek Vergi ve Harç istisnası alıp alamayacaklarını değerlendirdiklerini, diğer bir ifade ile teklif hazırlayan firmanın İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde “Yabancı İsteklilere açıktır” ifadesi bulunan işlerde yürürlükteki mevzuat ve alışılagelmiş işleyiş uyarınca Vergi Resim ve Harç İstisnasından yararlanacağını düşünerek bu işlemlere karşılık gelen tutarı teklifine dâhil etmediğini,

Aksi durumda (ihalenin yabancı isteklilere kapalı olması ve Vergi Resim ve Harç İstisnasından yararlanamayacağını değerlendirmesi durumu) Damga Vergisi ve Harç tutarlarını teklifine ekleyerek daha yüksek teklif vereceklerini, bu tutarları teklifine dâhil etmesi durumunda ise rekabetçi bir teklif veremeyeceğini ve ihalenin bir başka firmada kalacağını bildiğini, ilama konu işlerde firmaların Damga Vergisi ve Harç tutarını tekliflerine dâhil etmediklerini ve İstisna kapsamında da Vergi ve Harç tahsilatı yapılmadığını, dolayısıyla oluşmuş bir kamu zararı bulunmadığını, (Yatırım Maliyeti istisna oranında düşük gerçekleşmektedir.)

Ancak 2017 yılında mevzuat “ve yabancı firmaların teklif verdiği” şeklinde değiştirildiğini, bu hüküm sadece Kamu İhale Kanununun 21. Maddesi uyarınca gerçekleştirilen İlansız Pazarlık Usulünce ihalelerde değil tüm ihalelerde geçerli olduğunu, artık firmaların teklifler alınmadıkça kendilerine VRHİB düzenlenip düzenlenemeyeceğini bilemediklerini, dolayısıyla firmaların Sözleşme Bedelinin yaklaşık %2-3’üne karşılık gelecek vergi ve harç bedellerini ödeyeceklerini riske edememekte ve tekliflerine bu bedelleri yansıtmakta olduklarını, devletin istisna uygulansın uygulanmasın Vergi ve Harç bedeli oranında fazla Yatırım Maliyetine maruz kalmakta olduğunu, lâkin ihaleye yabancı bir tek firmanın (geçerli olsun ya da olmasın) teklif vermesi durumunda ihaleyi kazanan firmanın VRHİB düzenlenmesine hak kazanmakta, bu da devletin Yatırım Maliyeti içerisinde ödemek zorunda olduğu vergi ve harç bedellerinin Firmaya kalması anlamını taşıdığını, sonuç olarak, 2017 yılı içerisinde yapılan düzenleme öncesinde düzenlenen VRHİB’leri dolayısıyla Kamu Zararı oluşmamakla birlikte, düzenleme sonrasında yabancı isteklilerin teklif verdiği her ihale için Vergi ve Harç tutarı kadar Kamu Zararı oluşmakta, işi alan ve VRHİB’nin yasal olarak hak kazanan firma bu oranda haksız kazanç elde ettiğini,

3. Vergi, Resim ve Harç İstisnası uygulanması için İhale Bilgileri konulu yazının düzenlenmesine hatta Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesi (VRHİB) düzenlenmesine ve/veya belgenin ibraz edilmesine dahi gerek bulunmadığını,

İlam metninde de belirtildiği üzere 2015 yılında yürürlükte olan mevzuat uyarınca 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun Ek-2 inci maddesine istinaden 21/03/2012 tarih ve 28240 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan (5) Seri NoTu Tebliğ gereği “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan .... Uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve Yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, ... yukarıda belirtilen .... Proje sahibi kamu kurumlan ile bu projeleri üstlenen firmalara yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışlarının Damga Vergisinden ve Harçlardan müstesna olduğuna ilişkin Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesini düzenlemeye Ekonomi Bakanlığı yetkili olduğunu,

İhaleyi yapan kamu kuruluşu olarak tarafımızca sadece İhaleyi Kazanan firmaya, firmanın yazılı talebi üzerine; İlgili Makama verilmek üzere, İşveren Adı, İşin Adı, İşin Yeri, İhale Tarihi, İhale Tutarı, Yatırım Proje No’su, İşin Süresi, Ortaklık Oranı ile KİK tip idari şartnamesinin yerli ve yabancı isteklilere açık olup olmadığı bilgisinin yer aldığı ilgili maddesi vb. bilgilerin yer aldığı İhale Bilgi Formunun doldurularak verildiğini, bu formda ver alan bilgilerin tamamının ile ihale şartnamelerine uygun ve gerçek bilgiler olup, herhangi bir yorum ve/veya açıklama içermediklerini,

Firmaların söz konusu ihale bilgi formu ile Ekonomi Bakanlığına başvurduklarını, Ekonomi Bakanlığı da vergi istisnasının mevzuata uygun olduğunu değerlendirerek firmalara Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi düzenlediğini, ihale bilgi formundan işin ihalesinin KİK’nun 21. Maddesi uyarınca ilansız pazarlık usulü ile gerçekleştirildiği bilgisine ulaşılabilmesine rağmen Ekonomi Bakanlığı ilave açıklama ve/veya davetli listesinin ibrazı gibi bir talepte bulunmadığını, İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde yer alan “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” İfadesinin mevzuat gereği Vergi ve Harç istisnası için yeterli olduğu değerlendirmesinde bulunarak Firmalara Vergi Resim ve Harç İstisna belgesi düzenlediğini,

Genel Müdürlüğümüzce ihalesi KİK’nun 21. Maddesine gerçekleştirilmiş ve sözleşmeye bağlanmış benzer bir işte, VRHİB tarihinin İhale karar ve Sözleşme imza tarihinden sonra olması nedeniyle Yükleniciden Karar Pulu Bedeli ile Sözleşme Damga Vergisinin yatırılması talep edildiğini, yüklenicinin söz konusu bedelleri yatırdıktan sonra Mahkemeye itiraz başvurusunda bulunduğunu,

Ankara 5. Vergi Mahkemesinin 2015/1781E,savılı dosyası ile açılan davada yapılan yargılama sonucunda verilen. 18.03.2016 tarih ve 2016/330 Karar Numaralı Kararında özetle "... kişilerin bir takım haklarının kısıtlanması veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli bazı sebeplerle sınırlandırılmasını öngören düzenlemeler, Anayasanın belirtecimi sınırlar dahilinde ancak yasalarla yapılabileceğinden... haksız vere alınan vergi nedeniyle yoksun kalınan tutarın, Danıştay ’ın yerleşik hale gelen içtihatlarıyla kabul edilen ve bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun’da öngörülen yasal faiz oranında faiz uygulanarak dava ortaklığa iadesi ”ne hükmetmiştir.

Başkaca bir ihalede ise benzer şekilde Danıştay ve Sayıştay Temyiz kurulunca “4734 sayılı Kamu ihale Kanununun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olmasının yasal bir zorunluluk olduğunu; buna göre yapılacak ihalenin hangi usulle yapılacağının önemli olmadığı; ... İhaleye yabancı isteklilerin katılmaması ve bu ihalenin pazarlık usulüyle yapılıyor olmasının, bu ihalenin döviz kazandırıcı işlem mahiyetinde olmadığı sonucunu doğurmayacağını; ... yapılan ihale sonucunda ihtirazı kayıtla beyan edilip ödenen sözleşme bedeline ait damga vergisinin, ... işin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğu, vergiden istisna belgesinin geç düzenlenmesinin bir hakkın kullanılmasını engellemeyeceği, vergi ve harç istisnasından yararlanılabilmek için, belirtilen maddelerde ver alan koşulların gerçekleşmesinin yeterli olacağı« anılan belge ibrazının şart olmadığı ” gerekçeleriyle ihtirazı kayıtla ödenen damga vergisinin iadesine karar verdiği..” hüküm altına alındığını, [EK-2: Emsal Mahkeme Kararı ile Sayıştay Temyiz Kurulu ve Danıştay Kararı]

Hal böyle iken, bir personelin içeriğinde yer alan bilgilerin tamamı gerçek ve ihale şartnamelerine uygun olan, herhangi bir yorum ve/veya açıklama içermeksizin herkes tarafından EKAP üzerinden veya ihale dokümanı kapsamında erişilebilecek durumda bulunan İdari Şartnamenin ilgi sayfasının fotokopisini çektiği ve yazısını paraf ve imza ettiği gerekçesi ile suçlanmasının ağır olduğunu,

Kaldı ki emsal mahkeme kararlarından görüleceği üzere, anılan personelin (ihale makamı idarede çalışan personel) ne VRHİB düzenlemeye, ne düzenlenip düzenlenmeyeceğine karar vermeye yetkili olduğunu, ne de o personelin düzenleyip paraf ve imza edeceği İhale Bilgileri konulu yazıya ihtiyaç bulunduğunu, hatta istisnaya hak kazanılması veya istisnanın uygulanması için bir belgenin ibrazına gerek dahi bulunmadığını,

4. Kararın bozulması, İlamın İptali.

6085 sayılı Sayıştay Kanunun 54. maddesi gereği, yukarıda açıklanan nedenler ve Yüce Mahkemenizce re’sen gözetilecek sair nedenlerle; isnat edilen, kabul edilemez ve mesnetsiz suçlamanın, haksız olduğunun ortaya çıkarılması ve adaletin sağlanabilmesi için; Sayıştay 4.Dairesinin, 07.04.2017 tarih ve 169 sayılı ilamının 2. Maddesinin kaldırılmasına karar verilmesini talep etmiştir.

Fer’i Müdahillik talebinde bulunan ... ve Ticaret A.Ş adına başvuruda bulunan Avukat ... göndermiş olduğu dilekçede, yukarıda belirtilen sorumlulara ait temyiz dilekçesine ilaveten;

Yetkili idarelerin vergi uygulamalarına karşılık mükellef ve vergi sorumlularının başvuracakları kanun yolları ile yetkili yargı birimleri de vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi, Danıştay) özel olarak belirlenmiş bulunduğunu,

Yetkili idarelerin vergi uygulamalarına karşılık mükellef ve vergi sorumlularının başvuracakları kanun yolları ile yetkili yargı birimleri, Vergi Mahkemesi, Bölge İdare Mahkemesi, Danıştay olup özel olarak belirlendiğini, temyize konu edilen Sayıştay İlamında Sayın Üye ... ’ın görüşlerinin de bu yönde olduğunu,

Sayın Üyenin Özetle; “Madde konusu yersiz istisna uygulandığı iddia edilen damga vergisinin; takibi, tahsili, sorumlular ve mükellefler nezdinde uygulanacak kanun yollan ile ilgili işlemlerin yerine getirilmesi, her aşamasında 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı Hakkında Kanunun 4 üncü maddesi hükümleri gereğince Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının yetki ve sorumluluğundadır. Diğer taraftan Sayıştay İlamlarının takip ve tahsili, uygulanacak yaptırımlar genel hükümlere göre yerine getirilmekte İken, madde konusu damga vergisi gibi vergi gelirlerine ait yaptırımlar ilgili vergi kanunları ve Vergi Usul Kanunu gibi özel kanunlarda belirlenmekte, takip ve tahsili ise yine 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre yürütülmekte, ger ek yaptırımlarla ilgili usulsüzlük, kusur, kaçakçılık gibi özel düzenlemeler, gerekse takip yolları(teminat alma, tecil, uzlaşma, ödeme emri gönderme, haciz...vb) genel hükümlerden farklılık arz etmek, Sayıştay İlamları ile verilen tazmin hükmü yolu ile sorumluların belirtilen kanun yollarını yaptırımları uygulama yetkisi ve imkanı bulunmamaktadır, Ayrıca, yetkili idarelerin vergi uygulamalarına karşılık mükellef ve vergi sorumlularının başvuracakları kanun yolları ile yetkili yargı birimleri de(vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi, Danıştay) özel olarak belirlenmiş bulunmaktadır. Bu nedenleri, madde konusu işlemlerle ilgili olarak Sayıştay yargılaması açısından ilişilecek husus bulunmadığına karar verilmesi‘' şeklinde görüş bildirmiştir.

Kanunun Geriye Yürümezlik İlkesi: Yürürlüğe giren yasaya uygun yeni kuralın, yürürlük tarihinden önceki dönemde hukuksal sonuçlar doğurmasını yasaklayan ve kuralın ancak yürürlüğe girdiği tarihten sonraki olaylara uygulanmasını emreden hukukun genel ilkesi olduğunu, zira kimseden gelecekte yürürlüğe girecek, bugünden bilinmeyen kurala uygun davranmasının beklenemeyeceğini, dolayısıyla 2017 yılında değişen yasa hükmü ile 2015 yılında geçerli olan yasa hükmünün uygulanmasının kısıtlanamayacağını, aynı hususun Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 7.Maddesinde de yer aldığını, kanunun geriye yürümezliği gibi, idari işlemin geriye yürümezliğinin de bir ilke olduğunu, ister bireysel olsun isterse düzenleyici nitelikte olsun idari işlemlerin tesis edildikleri tarihten daha eski bir tarihe yönelik olarak hüküm ve sonuç doğurmayacağını, yasaların geriye yürümemesi ilkesini, Anayasa Mahkemesinin de kararlarında hukukun genel ilkesi sayarak güçlendirdiğini,

Neticeten; Haksız ve gerçek dışı iddialarla kamu zararına neden olunduğu savının gerçek olmayan temele dayandırıldığını, kamu zararının söz konusu olmadığını, bu büyük yanlış değerlendirmeye uygun işlem yapılması halinde, telafisi imkânsız zararlar doğuracağını ve büyük haksızlık yaşanacağını, üstelik kamu zararına sebebiyet verildiği iddia edilen işlemin kanundan kaynaklanan hak olarak kullanılmış ve halen devam etmekte olduğunu belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık mütalaasında;

“... Bakanlığının 2015 yılı hesabının 4 üncü Dairede yargılanması sonucunda düzenlenen 7,4.2017 tarih ve 169 sayılı İlamın 2 nci maddesi gerçekleştirme görevlisi ... tarafından temyiz edilmiştir.

Maddeye konu İlam hükmü, yersiz olarak verilen vergi resim ve harç istisnası belgesi nedeniyle (sözleşmede, ihale kararında ve hakediş ödemelerinde) damga vergisi istisnası uygulanmasına dayanmaktadır.

Sorumlu dilekçesinde; hükmün kanuna aykırı olduğunu, İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde yer alan hüküm gereğince ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olduğu, teklif veren firmaların damga vergisi istisnasını dikkate alarak tekliflerini verdiklerinden istisna tutarı kadar ihale teklifinin düşük olmasından dolayı Devletin bir kaybı ve kamu zararının söz konusu olmadığını, eşik değerin üzerinde bir ihale olmasından dolayı ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının zorunlu olduğu ve bu haliyle uluslararası İhale niteliğinde olduğunu belirtmiştir.

Sorumluların bütün İtirazları İlamda detaylı olarak karşılanan hususlardır. Dolayısıyla talep yersiz olup, Daire kararının tasdik edilmesi uygun olur.” Şeklinde görüş bildirmiştir.

İşbu dosyayla duruşma talebinde bulunan Gerçekleştirme Görevlisi ... ’nın yazılı savunmasında yer alan hususları tekrar mahiyetindeki sözlü açıklamaları ve Sayıştay Başsavcılığının sözlü açıklamaları dinlenildikten ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

169 sayılı ilamın 2. Maddesiyle; 25.11.2014 tarihinde ... Ticaret A.Ş. yüklenimindeki 6.194.000,00 Türk Lirası sözleşme bedelli “... İnşaatı” işinde; yükleniciye yersiz olarak verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) kapsamında, damga vergisi istisnası uygulanması sonucu ... -TL’nin tazminine karar verilmiştir.

Sorumlu dilekçesinde; hükmün kanuna aykırı olduğunu, İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde yer alan hüküm gereğince ihalenin uluslararası ihale niteliğinde olduğu, teklif veren firmaların damga vergisi istisnasını dikkate alarak tekliflerini verdiklerinden istisna tutarı kadar ihale teklifinin düşük olmasından dolayı Devletin bir kaybı ve kamu zararının söz konusu olmadığını, eşik değerin üzerinde bir ihale olmasından dolayı ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının zorunlu olduğu ve bu haliyle uluslararası İhale niteliğinde olduğunu belirtmiştir.

Sorumlu duruşma sırasında sunduğu belgeler ile tazmine hükmolunan ... -TL’nin (gecikme faizi ile birlikte ... TL) 06.03.2018 tarihinde Bakanlık Merkez Saymanlığı hesabına yatırıldığını bildirmiş fakat temyiz talebinden vazgeçtiğine ilişkin açık bir irade de beyan etmediğinden temyiz dilekçesinde belirtilen nedenler dikkate alınarak konunun esastan görüşülmesine geçilmiştir.

02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir.

Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.

Bu kapsamda;

Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i, Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve bu tebliğlerde vergi, resim ve harç istisnasına konu döviz kazandırıcı faaliyetleri tanımlarken; Maliye Bakanlığı kendi tebliğinin 3.2.1 maddesinde, Dış ticaret Müsteşarlığı ise kendi tebliğinin 2/a maddesinde, "Yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların… yapacakları hizmet ve faaliyetler"i döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlamışlar ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutmuşlardır.

Daha sonra; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.

2008/6 seri nolu söz konusu Tebliğin “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesi (c) şıkkında; “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler”;

“Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak,

“Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi” ise, (j) şıkkında; “İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmasına imkân sağlayan Müsteşarlıkça düzenlenen belge” olarak tanımlanmıştır.

Aynı Tebliğin “Vergi, Resim ve Harç İstisnasının Kapsamı” başlıklı 4 üncü maddesinde;

“… döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretle ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlar,

13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden, 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Damga Vergisinden, 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu gereğince alınan harçlar ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile 12/9/1960 tarihli ve 80 sayılı Kanuna göre alınan hal rüsumundan müstesnadır.” denilmiştir.

Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;

“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dâhilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;

“(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;

a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,

1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,

2. Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,

3. Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise bu bendin (2) numaralı alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,”

Denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.

Yine Tebliğin “Yetki” başlıklı 21 inci maddesinde ise;

“(1) Müsteşarlık, bu Tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.

(2) Ayrıca, bu Tebliğ ile ilgili olarak Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca bankalara gönderilen genelgeler bu Tebliğ kapsamında değerlendirilir.

(3) Müsteşarlık, vergi resim harç istisnası belgesine yönelik olarak tesis edilen iptal işlemlerini (müeyyidenin tahsil edilmediğinin tespiti kaydıyla) geri almaya yetkilidir.” denilmiştir.

Görüldüğü üzere, Tebliğde “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler” in açık ve net bir tanımı yapılmamış; “Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak tanımlanmıştır.

Diğer yandan 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 488 sayılı Damga vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesi değiştirilmiş olup, madde hükmünde;

“ 4. Bu maddenin uygulamasında;

Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,

Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi, ifade eder.” denilmiştir.

Bahse konu “Uluslararası ihale” tanımı, 18.05.2017 tarihi ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan; İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ (İhracat 2017/4 sayılı) ile İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3 üncü maddelerinde 488 sayılı Kanunun Ek 2 nci maddesinde belirtildiği şekilde yer almıştır.

4734 sayılı Kamu İhale Kanununun (KİK) Pazarlık usulü başlıklı 21 inci maddesinde,

“(Değişik ikinci fıkra: 20/11/2008-5812/7 md.) (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılması zorunlu değildir. İlan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermeleri istenir. ” hükmüne yer verilmiştir.

4734 sayılı KİK’in 28 inci maddesine (04/07/2012 tarihli ve 6353 sayılı Kanunla değişik) göre; ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanının sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bahsi geçen işin, idare tarafından sadece yerli istekliler davet edilerek pazarlık usulü ile (21/b) ihale edildiği görülmüştür. İdari şartnamenin 8 inci maddesinde; ihalenin, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiştir.

Ekonomi Bakanlığına ‘Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi’ alınası amacıyla idare tarafından düzenlenen yazı ve eklerine göre söz konusu ihaleli işin uluslararası ihaleye açık olduğu belirtilmiş ve bu yazıya istinaden Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi alınmıştır. Ancak, ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılmış olarak kabul edilebilmesi için sadece idari şartnamesinde, “ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır” düzenlemesinin yapılması yeterli olmamakta, ihalenin yerli ve yabancı tüm firmaların birlikte veya ayrı ayrı iştirakine açık olması gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen Kanun hükümleri ile ilgili Tebliğ hükümleri değerlendirildiğinde; uluslararası ihaleye çıkarılan yatırım projelerini üstlenen firmaların yapacakları mal, malzeme, hizmet satış ve teslimleri ile bu firmalara veya proje sahibi kamu kuramlarına yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışlarının vergi, resim ve harç istisnasından faydalandırılması, söz konusu ihalelerin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması durumunda mümkün olabilecektir.

Söz konusu işin ihale onay belgesi ekindeki davetli listesinde yer alan firmaların tamamının yerli firma olduğu, yerli firmalar dışında yabancı firmanın davet edilmediği ve ihale dokümanının sadece bu firmalar tarafından satın alındığı anlaşılmıştır, işe ait ihale dokümanı içerisinde yer alan idari şartnamenin 8 inci maddesi “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır. ” şeklinde düzenlenmiştir. Her ne kadar belirtilen düzenlemeye idari şartnamede yer verilse de 4734 sayılı KİK’in 28 inci maddesinin birinci fıkrasına göre ilan yapılmayan ihalelere davet edilen firmalar dışında herhangi bir firmanın ihale dokümanı satın alma imkânı bulunmamaktadır. Bu nedenle, belirtilen ihalede davetli listesi ile davet edilen yerli istekliler dışında yerli ve yabancı tüm firmaların teklif verebilmeleri mümkün değildir.

Buna göre, 4734 sayılı KİK’in 21 inci maddesi kapsamında ilansız pazarlık usulü ile ihale edilen ve ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği söz konusu işin ihalesine ilişkin idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiş olsa da ihalenin yabancı isteklilerin katılımına açık olduğunu söylemek mümkün değildir. Bu nedenle, ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği söz konusu işin uygulama sürecinde düzenlenen belgeler (Sözleşme, ihale Kararı, Hakediş, vb.) için VRHİB kapsamında damga vergisi istisnası tatbik edilmesi mümkün görülmemektedir.

Bununla birlikte, yukarıda belirtildiği üzere mevzuatta yapılan değişiklikle uluslararası ihale kavramı açıklık kazanmış, yasa koyucu kanundaki ifadelerden muğlaklığı kaldırarak net bir tanım yapmıştır. Bu doğrultuda aslında yasa koyucu uluslararası ihalenin, ihale eki belgelerde yazan ifadelere göre değil, esas itibariyle yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi kastettiğini ve bu doğrultuda ihalelerin değerlendirilerek Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin verileceğini açıklığa kavuşturmuştur. Getirilen tanımlama mevzuatın yürürlük tarihinden sonra yapılan ihalelerde gözönünde bulundurulacağı gibi geçmişte yapılmış ihalelerde de gözönünde bulundurulmalıdır. Zira yapılan düzenleme hukuk hayatında yeni bir kavram yaratmamış mevcudun nasıl anlaşılması gerektiği ile ilgili bir açıklama getirmiştir.

Bu doğrultuda açıklığa kavuşturulan bu hüküm uyarınca “... İnşaatı” ihalesinin uluslararası bir ihale olarak nitelendirilerek Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi ve harç ve damga vergilerinden istisna edilmesinde, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 71 inci maddesinin birinci fıkrasındaki ‘Kamu Zararı’; 'Kamu görevlilerinin kasti, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.' hükmü uyarınca kamu kaynağında artışa engel olunması suretiyle kamu zararına neden olunduğu açıktır.

Bu itibarla sorumlular tarafından yapılan itirazın reddi ile 169 sayılı ilamın 2. Maddesi ile verilen ... -TL -TL tazmin hükmünün TASDİKİNE ( Üyeler; ... , ... , ... , ... , ... , ... , ... ’ın aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) oy çokluğu ile

Karar verildiği 18.04.2018 tarih ve 44308 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Karşı oy gerekçesi

Üyeler; ... , ... , ... , ... , ... , ... ’ın karşı oy gerekçesi ;

02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir.

Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.

Bu kapsamda;

Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i,

Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve her iki tebliğde de döviz kazandırıcı faaliyetler;

"Yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların….yapacakları hizmet ve faaliyetler"i

olarak tanımlanmış ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutulmuştur.

Daha sonra; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.

2008/6 seri nolu söz konusu Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;

“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dahilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;

“(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;

a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,

1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,

2. Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dahil) yapacakları satış ve teslimleri,

3. Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise bu bendin (2) numaralı alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,”

denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.

Yine Tebliğin “Yetki” başlıklı 21 inci maddesinde ise;

“(1) Müsteşarlık, bu Tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.

(2) Ayrıca, bu Tebliğ ile ilgili olarak Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca bankalara gönderilen genelgeler bu Tebliğ kapsamında değerlendirilir.

(3) Müsteşarlık, vergi resim harç istisnası belgesine yönelik olarak tesis edilen iptal işlemlerini (müeyyidenin tahsil edilmediğinin tespiti kaydıyla) geri almaya yetkilidir.” denilmiştir.

Bu noktada;

“... İnşaatı” işinin ihalesinin 4734 sayılı Kanunun 21/b maddesi hükmüne göre, ilan yapılmaksızın yerli isteklilerin davet edilmesi ve onlardan teklif alınması suretiyle “Pazarlık usulü” ile yapıldığı işe ait şartnamenin 8 inci maddesinde;

“İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” hükmüne yer verildiği ve yüklenici ortaklık ile sözleşme imzalanmış olduğu,

Yüklenici ortaklığın söz konusu iş ile ilgili olarak “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” almak amacıyla Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne ibraz edilmek üzere İdareden (... Bakanlığı Altyapı Genel Müdürlüğü) yazı talebinde bulunduğu,

Altyapı Genel Müdürlüğü (Genel Müdür imzası ile) tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazının 4 üncü sırasında;

“4) İhalenin Yabancı İsteklilere Açıklığı: İşe ait şartnamenin 8 inci maddesinde; ‘İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerinin taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.’ ” denildiği,

Bu yazıya istinaden yüklenici tarafından Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” talebinde bulunulduğu ve anılan Bakanlıkça da “Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi” düzenlendiği görülmektedir.

Söz konusu yapım işinin bahsi geçen her iki Tebliğ kapsamında değerlendirilerek vergi istisnası uygulamasına konu edilebilmesi için, bu işin ihalesinin “uluslararası ihale” mahiyetinde olması yani asgari şart olarak “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması” gerekli ve yeterli bulunmaktadır. Uluslararası ihale ise, 4734 sayılı Kanunda tanımlanmamıştır. Buna karşılık, 4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olması yasal bir zorunluluktur. Buradan hareketle, hangi usulle yapılmış olursa olsun, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki bütün yapım ihalelerini ilgili Tebliğ uyarınca “uluslararası ihale” olarak kabul etmek gerekmektedir. Öte yandan Tebliğe göre bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yabancı isteklilerin katılımı (teklif vermesi) zorunlu kılınmamıştır. Kaldı ki yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki pazarlıkla yapılan bir ihaleye yabancı isteklilerin davet edilmemiş olması, bu ihaleye yabancı isteklilerin, davet edilmiş olan yerli isteklilerle birlikte ortak girişim yaparak ihaleye katılmasına engel de olmamaktadır.

4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine paralel olarak Kamu İhale Kurumunca yayımlanan, Tip İdari Şartnamedeki zorunlu ve statik düzenlemeler gereğince İdare, söz konusu ihaleye ilişkin idari şartnamenin 8 inci maddesini mecburen “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde düzenleyerek, yabancı katılımcılara açık olmasını öngörmüştür.

Dolayısıyla Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazının 4 üncü sırasının;

“4) İhalenin Yabancı İsteklilere Açıklığı: İşe ait şartnamenin 8 inci maddesinde; ‘İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerinin taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.’ ”

Şeklinde düzenlenmesinden başka bir seçenek bulunmamaktadır. Çünkü söz konusu yazının, ihalede uygulanan İdari Şartname hükmüne aykırı düzenlenmesi beklenemez.

Bu durumda, ihaleye ilişkin mevcut belgelere göre bildirimde bulunan kişilere sorumluluk yüklemek yerinde olmayacaktır. Kaldı ki ihalenin kapsamı ve mahiyeti ile ihale usulü önceden belli olup, buna göre ihale sonucunda yapılacak işin “döviz kazandırıcı faaliyet” kapsamında olup olmadığının takdiri Ekonomi Bakanlığına aittir. Çünkü 2008/6 sayılı Tebliğin “Müracaatların değerlendirilmesi ve belge düzenlenmesi” başlıklı 7 nci maddesinde;

“Firmaların, vergi resim harç istisnası belgesi almak üzere Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerle birlikte Müsteşarlığa müracaat etmeleri gerekir. Firmalar tarafından ibraz edilen bilgi ve belgeler, aksi sabit oluncaya kadar doğru olarak kabul edilir. Müsteşarlıkça, Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda vergi resim harç istisnası belgesi düzenlenebilir. Belge düzenlenmesi durumunda, düzenlenen belgelerin bir nüshası ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine, bir nüshası ise firmaya gönderilir.” denilmekte olup Ek-1’de yer alan belgelere bakıldığında, 9 uncu sırada; “9- Faaliyetin üstlenildiğini tevsik eden bilgi ve belgeler (İhalenin uluslararası olduğu veya faaliyetin yabancı para ile finanse edildiğine dair ilgili kurumdan alınan yazı...” ifadesi yer almaktadır.

İlama konu olayda; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin (VRHİB) düzenlenmesi Ekonomi Bakanlığı tarafından anılan Tebliğin yukarıda belirtilen 7 nci maddesi çerçevesinde Tebliğ ekinde yer alan bilgi ve belgeler kapsamında gerçekleştirilmiş olup, istisna belgesinin düzenlenmesine konu ihalenin Tebliğin 6/3-a-1 maddesi gereği aranan hükümlere uyup uymadığı hususu yine Tebliğ eki EK-1’in 9 uncu maddesinde belirtilen yazı çerçevesinde değerlendirilmiş, bu kapsamda, Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazıda yer alan;

“İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” bilgisi ve “Yatırım (proje) Kodu” bilgileri doğrultusunda, anılan yüklenici ortaklığın VRHİB başvuru talebinin değerlendirilmesinde aranan şartlardan olan “İhalenin uluslararası olması” ve ihale konusu işin “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan biri olduğu” şartlarının sağlanmış olduğu kabul edilmiş ve söz konusu firmanın istisna talebi uygun görülmüştür. Dolayısıyla ihaleye ilişkin mevcut bilgilere göre VRHİB belgesini düzenleyen Ekonomi Bakanlığı personeline de sorumluluk yüklemek yerinde olmayacaktır.

Yukarıdaki açıklamalar uyarınca; İlam konusu VRHİB belgesinin düzenlenmesi sürecinde rol alan; gerek ... Bakanlığı Altyapı Genel Müdürlüğü, gerekse Ekonomi Bakanlığı personelinin bir kusur veya ihmalinin bulunduğundan bahsetmek mümkün olamayacaktır. Her iki kurum personeli de mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde işlem yapmış olup, mevcut mevzuat uyarınca VRHİB belgesini düzenlemekten başka bir seçenekleri bulunmamaktadır.

Diğer yandan 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 488 sayılı Damga vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesindeki uluslararası ihale tanımının getirilmiş olması ile ilgili savların ihale tarihinde bu mevzuatın yürürlükte bulunmaması nedeniyle kabulü mümkün değildir.

Bu nedenle yüklenicinin istisna belgesi başvurusu için gerekli olup Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından verilen, ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunu tevsik eden yazıya dayalı olarak Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş olan vergi resim ve harç istisna belgesinden dolayı damga vergisinin kesilmemesinde mevzuata aykırılık görülmediğinden 169 sayılı ilamın 2 inci maddesi ile ... TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASININ uygun olacağı düşünülmektedir.

Üye ... ’nın yukarıda belirtilen azınlık görüşüne ilaveten farklı oy gerekçesi;

Anayasa’nın 160 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında “Vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ile Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlıklarda Danıştay kararları esas alınır.” denilmekte olup 6085 sayılı Kanun’un “Danıştay ile Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlık hali” başlıklı 60 ıncı maddesinde de:

“(1) Vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ile Sayıştayın kesinleşmiş kararları arasındaki uyuşmazlıklarda, 52 nci maddede belirtilen ilgililerin 56 ncı maddedeki esas ve usuller dairesinde başvuruları üzerine Sayıştay kararı yargılamanın iadesi yoluyla görüşülerek uyuşmazlık Danıştay kararı doğrultusunda giderilir.

(2) Uyuşmazlığın bulunmadığı hakkındaki Sayıştay kararına karşı 52 nci maddede belirtilen ilgililerce Danıştaya başvurulduğu takdirde, bu hususa ilişkin Danıştay kararına uyulur.

(3) Uyuşmazlığın mevcut olmadığı tespit edilinceye kadar Sayıştay ilamının yerine getirilmesi durdurulur.” Denildiğinden vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında ihtisas mahkemesi olarak Danıştay’a intikal etmiş bir olayda Danıştay’ın vereceği kararın beklenmesinde yarar vardır. Bu nedenle 169 sayılı ilamın 2 inci maddesi ile ... TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASININ uygun olacağı düşünülmektedir.