Sayıştay 4. Dairesi 42570 Kararı - Genel Bütçe İhale Mevzuatı

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler

• Yılı: 2015

• Daire: 4

• Dosya No: 42570

• Tutanak No: 46121

• Tutanak Tarihi: 17.04.2019

• Konu: İhale Mevzuatı ile İlgili Kararlar

KARAR

Konu: yükleniciye yersiz olarak verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) kapsamında, damga vergisi istisnası uygulanması.

169 sayılı ilamın 2 nci maddesiyle; 25.11.2014 tarihinde ... İnşaat Ticaret A.Ş. yüklenimindeki …. Türk Lirası sözleşme bedelli “….. Havalimanı Peyzaj Düzenlenmesi, Emniyet Tel Örgü, CCTV Sistemi ve Nöbetçi Kulesi İşleri İnşaatı” işinde; yükleniciye yersiz olarak verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) kapsamında, damga vergisi istisnası uygulanması sonucu kamu zararına neden olunduğu için …. TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmü 18.04.2018 tarih ve 44307 tutanak sayılı Temyiz Kurulu kararı ile tasdik edilmiştir.

Sorumlu karar düzeltilmesine ilişkin olarak verdiği dilekçesinde özetle;

I. Temyiz Kurulunun oy çokluğu ile alınmış kararın gerekçesinde, “işe ait ihale dokümanı içerisinde yer alan idari şartnamenin 8 inci maddesinde “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır’’ şeklinde hüküm yer alsa da 4734 sayılı Kamu İhale Kanunun 28 inci maddesinin birinci fıkrasına göre ilanı yapılmayan ihalelere davet edilen firmaların dışında herhangi bir firmanın ihale dokümanı satın alma imkanı bulunmadığından ihalede davetli listesi ile davet edilen yerli istekliler dışında yerli ve yabancı tüm firmaların teklif verebilmelerinin mümkün olmadığı, ihalenin yabancı isteklilerin katılımına açık olduğunu söylemenin mümkün olmadığı” denildiğini,

Anılan gerekçeden Kamu İhale Kanunu ve ilgili mevzuatın parça parça değerlendirildiğinin anlaşıldığını, zira pazarlık usulünü tarifleyen Kamu İhale Kanunun 21 inci maddesinde doğal afetler, salgın hastalıklar, can veya mal kaybı tehlikesi gibi ani ve beklenmeyen veya idare tarafından önceden öngörülemeyen olayların ortaya çıkması üzerine ihalenin ivedi olarak yapılmasının zorunlu olması halinde pazarlık usulü ile ihale yapılabileceğinin öngörüldüğünü ve bu doğrultuda “... (...) Havalimanı Peyzaj Düzenlenmesi, Emniyet Tel Örgü, CCTV Sistemi ve Nöbetçi Kulesi İşleri İnşaatı” ihalesinin gerçekleştirildiğini,

Kanunun 21 inci maddesinde ilan yapılması zorunluluğunun öngörülmediğini, davet edilecek istekliler hakkında yerli/yabancı istekli ayrımı yapılmadığını sadece üç isteklinin davet edilmesi gerekliliğinin ifade edildiğini,

4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 28 inci maddesinde ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanının sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağı düzenlenmiş olmakla birlikte, dokümanı satın alan isteklinin, başka istekliler ile birlikte ihaleye iş ortaklığı olarak teklif veremeyeceğine ilişkin bir hüküm bulunmadığını, isteklilerin yabancı ortak edinerek de ihaleye başvurabileceklerini, başka bir ifadeyle isteklilerin yabancı ortak edinerek başvurmalarına hiçbir engel bulunmadığını,

Kamu İhale Genel Tebliğinin 15.2.3. maddesi uyarınca da isteklinin ortak girişim olması halinde, ortaklardan herhangi birinin dokümanı satın almasının ihaleye teklif vermeleri için yeterli olacağının düzenlendiğini,

Kamu İhale Genel Tebliğinin 15.2.3. maddesi uyarınca da isteklinin ortak girişim olması halinde, ortaklardan herhangi birinin dokümanı satın almasının ihaleye teklif vermeleri için yeterli olacağının düzenlendiğini,

Bu madde dikkate alındığında pazarlık usulü ile ihale edilen işlerde ihaleye davet edilen isteklinin doküman satın almış olması halinde, ihaleye davet edilmeyen ve doğal olarak da doküman satın alma ihtimali bulunmayan istekliler ile iş ortaklığı kurarak ihaleye teklif verebileceğini nitekim dosyada yer alan temyiz dilekçesi ekinde daha önce sunulan Emsal İhale Bilgileri Yazısı ve Emsal Mahkeme Kararı ile Sayıştay Temyiz Kurulu Kararı ve Danıştay Kararında da bu hususun vurgulandığını,

II. Kendilerinin aşağıda anılan mevzuat değerlendirildiğinde Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş İstisna Belgesi uyarınca işlem yapmak dışında bir seçeneklerinin bulunmadığını, istisna belgesi düzenlenmişken ihaleyi alan firmalardan damga vergisi almaya karar verip vermeme yetkilerinin bulunmadığını, Temyiz Kurulu kararında bu hususun karşı oyda vurgulandığını;

Temyiz Kurulu Kararında İdari Şartnamenin 8 inci maddesinin içerik itibariyle hiç dikkate alınmadığını, Kamu İhale Kanunun Eşik değerler başlıklı 8 inci maddesinde açıklanan parasal değerler esasında işe ait idari şartnamenin düzenlendiğini, şartnamenin 8 inci maddesinde; “İhalenin yabancı isteklilere açıklığı” başlığı altında “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” düzenlemesine yer verildiğini,

5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen Ek Madde 2 ile döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna tutulduğunu,

Maliye Bakanlığının 27.02.2004 tarihli resmi gazetede yayımlanan “Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması” hakkında 1 Seri Nolu Tebliği ve Dış Ticaret Müsteşarlığının 16.03.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"inde döviz kazandırıcı faaliyetlerin tanımlandığını,

Dış Ticaret Müsteşarlığınca düzenlenen 05.12.2008 tarih ve 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetlerin belirlendiğini,

Tebliğler birlikte değerlendirildiğinde vergi istisnası uygulaması için işin ihalesinin uluslararası ihale mahiyetinde olmasının yeterli görüldüğünü,

Uluslararası ihale kavramının ise Kamu İhale Kanununda tanımlanmadığını, Kanunun 63 üncü maddesinde yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki bütün yapım ihalelerinin uluslararası ihale olarak kabul edildiğini,

Söz konusu Tebliğler uyarınca ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yabancı isteklilerin katılımı zorunlu tutulmadığını, buna göre yapılacak ihalenin hangi usulle yapılacağının önemi bulunmadığını, ihaleye yabancı isteklilerin katılmaması ve bu ihalenin pazarlık usulüyle yapılıyor olmasının, bu ihalenin döviz kazandırıcı işlem mahiyetinde olmadığı sonucunu doğurmadığını, bu mevzuat bütünlüğü değerlendirildiğinde kendilerinin istisna belgesi uyarınca işlem yapmak dışında bir seçeneğinin bulunmadığını,

III. Temyiz Kurulu Kararının uygulanabilir olmasının fiilen ve hukuken mümkün olmadığını, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesi uyarınca kamu kaynağında artışa engel olunması suretiyle kamu zararına neden olunmadığını, ihaleyi alan ortaklığın meblağı ödediğini,

“... (...) Havalimanı Peyzaj Düzenlenmesi, Emniyet Tel Örgü, CCTV Sistemi ve Nöbetçi Kulesi İsleri İnşaatı” işinin yüklenicisi damga vergisi bedeli olarak ...TL’nin kanuni faiziyle birlikte ... TL olarak ...Bakanlığı Merkez Saymanlık Müdürlüğüne 03.06.2018 tarih ve 105 no.lu alındı belgesi ve aynı tarih ve 2018/1762 sayılı muhasebe işlem fişi ile tahakkuklarının yapıldığını, dilekçe ekinde de sunulduğunu (EK-1),

Temyiz Kurulunca verilen tasdik kararının düzeltilmemesi halinde aynı meblağın bir kere daha mı tahsil edileceğini,

IV. Sayıştay Temyiz Kurulunun 06.12.2017 tarih ve 43814 nolu ilamı ile karar düzeltmeye konu ilamın çeliştiğini, içeriği hemen hemen aynı olan damga vergisi istisna uygulamasına ilişkin üstelik de 2015 hesap yılına ait bir olayda; Sayıştay Temyiz Kurulunun damga vergisinin kesilmemesinde mevzuata aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle Dairenin kararının bozulmasına karar verdiğini (EK-2),

Bu ilama konu olayda da Temyiz Kurulunun; “yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki bütün yapım ihalelerini uluslararası ihale olarak kabul etmek gerekmektedir. İhalenin uluslararası olması ve ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan biri olduğu şartlarının sağlanmış olması nedeniyle istisna talebi uygun görülmüştür” görüşünü benimsemişken, bu dosyada aksini düşündüğünü,

Sorumlu tutulmalarına neden olan ihalede de; “İhale yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı isteklilere açıktır” bilgisi ve yatırım proje kodu bilgileri doğrultusunda yüklenici ortaklığın İstisna Belgesi başvuru talebinin değerlendirilmesinde aranan şartlardan olan “ihalenin uluslararası olması ve ihale konusu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan biri olduğu” şartlarının sağlandığını ve bu nedenle istisna talebinin uygun görüldüğünü, sadece bu husus dahi dikkate alındığında karar düzeltme talebinin kabulü gerektiğini belirterek Sayıştay Temyiz Kurulu ilamının düzeltilerek Sayıştay 4. Daire Başkanlığının 07.04.2017 tarih ve 169 nolu sayılı ilamının bozulmasına karar verilmesini istemiştir.

Başsavcılık mütalaasında;

“…

Tazmin hükmü, yersiz olarak verilen vergi resim ve harç istisnası belgesi nedeniyle (sözleşmede, ihale kararında ve hakediş ödemelerinde) damga vergisi istisnası uygulanmasına dayanmaktadır.

Sorumlu dilekçesinde, daha önce sorgu üzerine yaptığı savunmasında ve Dairenin İlamı üzerine yaptığı temyiz başvurusunda ileri sürdüğü iddia ve itirazları tekrarlamış ve dilekçesine tazmin tutarının tahsil edildiğini gösteren muhasebe işlem fişini eklemiştir.

Sorumlunun ileri sürdüğü hususlar gerek Daire ve gerekse Temyiz Kurulu ilamlarında ayrıntılı olarak karşılanmıştır. Diğer taraftan, tazminine hükmedilen tutarın ödenmiş olmasıyla kamu zararı tahsil edilmiş olmakla birlikte, İlam tarihinden sonra yapılan bu tahsilat ilamın infazı niteliğinde olup, karar düzeltilmesini gerektirecek bir husus olmadığından yapılacak işlem bulunmamaktadır.

Dolayısıyla talep yersiz olup, karar düzeltilmesine mahal bulunmadığına karar verilmesi uygun olur.” denilmiştir.

Başsavcılık mütalaasına cevaben verilen ikinci dilekçesinde özetle;

Savcılık görüşünde ileri sürülen hususların Daire ve Temyiz Kurulu ilamlarında ayrıntılı olarak karşılandığı, tazminine hükmedilen tutarın ödenmiş olmasıyla kamu zararının tahsil edildiğini, ilam tarihinden sonra yapılan tahsilatın ilamın infazı niteliğinde olduğu, karar düzeltilmesini gerektirecek bir husus olmadığının ifade edildiğini, Savcılığın kamu zararı bulunmadığı tespitine katılmak ile birlikte onama ilamının düzeltilmesi gerektiğini düşündüğünü,

Özellikle de Sayıştay Temyiz Kurulunun 06.12.2017 tarih ve 43814 nolu ilamı ile karar düzeltmeye konu ilamın çelişkisi üzerinde hiç durulmadığını, Savcılık görüşünün kamu zararı bulunmadığı yönündeki lehe görüşüne katıldığını, görüşün karar düzeltmeye mahal bulunmadığı yönündeki aleyhe kısmına ise itiraz ettiğini beyan etmiştir.

Sorumlu dilekçelerine cevaben verilen Başsavcılık ikinci mütalaasında;

“ilgi yazınız ekinde gönderilen ikinci dilekçe incelenmiş olup; adı geçen tarafından ileri sürülen hususların 11.12.2018 tarih ve 21429-44375 sayılı yazımızda belirttiğimiz görüşlerimizin değiştirilmesini sağlayacak bir mahiyet taşımadığı anlaşıldığından, yargılamanın söz konusu mütalâamıza göre karara bağlanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.” denilmiştir.

Duruşma talep eden sorumlu ….’ın, duruşma gününe ilişkin tebligat yapılmasına rağmen duruşmada hazır bulunmadığı, duruşmada hazır bulunmama sebeplerini kabul edilebilir bir belge ile tevsik etmediği anlaşılmıştır.

Duruşmada hazır bulunan Sayıştay Savcısının yazılı mütalaasına paralel açıklamalarının dinlenmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir.

Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.

Bu kapsamda;

Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i,

Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve bu tebliğlerde vergi, resim ve harç istisnasına konu döviz kazandırıcı faaliyetleri tanımlarken; Maliye Bakanlığı kendi tebliğinin 3.2.1 maddesinde, Dış ticaret Müsteşarlığı ise kendi tebliğinin 2/a maddesinde, "Yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların… yapacakları hizmet ve faaliyetler"i döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlamışlar ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutmuşlardır.

Daha sonra; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.

2008/6 seri nolu söz konusu Tebliğin “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesi (c) şıkkında; “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler”;

“Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak,

“Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi” ise, (j) şıkkında; “İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmasına imkân sağlayan Müsteşarlıkça düzenlenen belge” olarak tanımlanmıştır.

Aynı Tebliğin “Vergi, Resim ve Harç İstisnasının Kapsamı” başlıklı 4 üncü maddesinde;

“… döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretle ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlar,

13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden, 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Damga Vergisinden, 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu gereğince alınan harçlar ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile 12/9/1960 tarihli ve 80 sayılı Kanuna göre alınan hal rüsumundan müstesnadır.” denilmiştir.

Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;

“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dâhilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;

“(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;

a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,

1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,

2. Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,

3. Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise bu bendin (2) numaralı alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,”

Denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.

Yine Tebliğin “Yetki” başlıklı 21 inci maddesinde ise;

“(1) Müsteşarlık, bu Tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.

(2) Ayrıca, bu Tebliğ ile ilgili olarak Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca bankalara gönderilen genelgeler bu Tebliğ kapsamında değerlendirilir.

(3) Müsteşarlık, vergi resim harç istisnası belgesine yönelik olarak tesis edilen iptal işlemlerini (müeyyidenin tahsil edilmediğinin tespiti kaydıyla) geri almaya yetkilidir.” denilmiştir.

Görüldüğü üzere, Tebliğde “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler” in açık ve net bir tanımı yapılmamış; “Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak tanımlanmıştır.

Diğer yandan 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 488 sayılı Damga vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesi değiştirilmiş olup, madde hükmünde;

“ 4. Bu maddenin uygulamasında;

Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,

Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi, ifade eder.” denilmiştir.

Bahse konu “Uluslararası ihale” tanımı, 18.05.2017 tarihi ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan; İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ (İhracat 2017/4 sayılı) ile İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3 üncü maddelerinde 488 sayılı Kanunun Ek 2 nci maddesinde belirtildiği şekilde yer almıştır.

4734 sayılı Kamu İhale Kanununun (KİK) Pazarlık usulü başlıklı 21 inci maddesinde,

“(Değişik ikinci fıkra: 20/11/2008-5812/7 md.) (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılması zorunlu değildir. İlan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermeleri istenir. ” hükmüne yer verilmiştir.

4734 sayılı KİK’in 28 inci maddesine (04/07/2012 tarihli ve 6353 sayılı Kanunla değişik) göre; ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanının sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bahsi geçen işin, idare tarafından sadece yerli istekliler davet edilerek pazarlık usulü ile (21/b) ihale edildiği görülmüştür. İdari şartnamenin 8 inci maddesinde; ihalenin, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiştir.

Ekonomi Bakanlığına ‘Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi’ alınması amacıyla idare tarafından düzenlenen yazı ve eklerine göre söz konusu ihaleli işin uluslararası ihaleye açık olduğu belirtilmiş ve bu yazıya istinaden Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi alınmıştır. Ancak, ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılmış olarak kabul edilebilmesi için sadece idari şartnamesinde, “ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır” düzenlemesinin yapılması yeterli olmamakta, ihalenin yerli ve yabancı tüm firmaların birlikte veya ayrı ayrı iştirakine açık olması gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen Kanun hükümleri ile ilgili Tebliğ hükümleri değerlendirildiğinde; uluslararası ihaleye çıkarılan yatırım projelerini üstlenen firmaların yapacakları mal, malzeme, hizmet satış ve teslimleri ile bu firmalara veya proje sahibi kamu kuramlarına yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışlarının vergi, resim ve harç istisnasından faydalandırılması, söz konusu ihalelerin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması durumunda mümkün olabilecektir.

Söz konusu işin ihale onay belgesi ekindeki davetli listesinde yer alan firmaların tamamının yerli firma olduğu, yerli firmalar dışında yabancı firmanın davet edilmediği ve ihale dokümanının sadece bu firmalar tarafından satın alındığı anlaşılmıştır. İşe ait ihale dokümanı içerisinde yer alan idari şartnamenin 8 inci maddesi “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır. ” şeklinde düzenlenmiştir. Her ne kadar belirtilen düzenlemeye idari şartnamede yer verilse de 4734 sayılı KİK’in 28 inci maddesinin birinci fıkrasına göre ilan yapılmayan ihalelere davet edilen firmalar dışında herhangi bir firmanın ihale dokümanı satın alma imkânı bulunmamaktadır. Bu nedenle, belirtilen ihalede davetli listesi ile davet edilen yerli istekliler dışında yerli ve yabancı tüm firmaların teklif verebilmeleri mümkün değildir.

Buna göre, 4734 sayılı KİK’in 21 inci maddesi kapsamında ilansız pazarlık usulü ile ihale edilen ve ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği söz konusu işin ihalesine ilişkin idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiş olsa da ihalenin yabancı isteklilerin katılımına açık olduğunu söylemek mümkün değildir. Bu nedenle, ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği söz konusu işin uygulama sürecinde düzenlenen belgeler (sözleşme, ihale kararı, hakediş vb.) için VRHİB kapsamında damga vergisi istisnası tatbik edilmesi mümkün görülmemektedir.

Bununla birlikte, yukarıda belirtildiği üzere mevzuatta yapılan değişiklikle uluslararası ihale kavramı açıklık kazanmış, yasa koyucu kanundaki ifadelerden muğlaklığı kaldırarak net bir tanım yapmıştır. Bu doğrultuda aslında yasa koyucu uluslararası ihalenin, ihale eki belgelerde yazan ifadelere göre değil, esas itibariyle yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi kastettiğini ve bu doğrultuda ihalelerin değerlendirilerek Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin verileceğini açıklığa kavuşturmuştur.

Sonuç olarak; “… (...) Havalimanı Peyzaj Düzenlenmesi, Emniyet Tel Örgü, CCTV Sistemi ve Nöbetçi Kulesi İşleri İnşaatı” ihalesinin uluslararası bir ihale olarak nitelendirilerek Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi ve harç ve damga vergilerinden istisna edilmesinde, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 71 inci maddesinin birinci fıkrasındaki “Kamu Zararı; Kamu görevlilerinin kasti, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.” hükmü uyarınca kamu kaynağında artışa engel olunması suretiyle kamu zararına neden olunduğu açıktır.

Bu nedenle 169 sayılı ilamın 2 nci maddesi ile …. TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünü tasdik eden 18.04.2018 tarih ve 44307 tutanak sayılı Temyiz Kurulu kararının düzeltilmesine mahal olmadığına,

Diğer taraftan sorumlu, Temyiz Kurulu kararının düzeltilmesi talebinin yanı sıra dilekçede tazmin hükmedilen tutarın tahsil edildiğini bildirdiğinden;

169 sayılı ilamın 2 nci maddesiyle tazmin hükmolunan ve Temyiz Kurulu kararı ile tasdik edilen ….. TL’nin, 06.03.2018 tarih ve 2018/1762 işlem nolu muhasebe işlem fişi ile tahsil edildiği bildirilmiş olup hükümden sonra yapılan bu tahsilat ilam hükmünün infazı mahiyetinde olduğundan bu hususta Kurulumuzca yapılacak işlem olmadığına,

(Üyeler …,…,…,…,… aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) oy çokluğu ile,

Karar verildiği 17.04.2019 tarih ve 46121 sayılı tutanakta yazılı olmakla iş bu ilam tanzim kılındı.

KARŞI OY GEREKÇESİ:

(Üyeler ...,,….,…,…:

02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir.

Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.

Bu kapsamda;

Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i,

Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve her iki tebliğde de döviz kazandırıcı faaliyetler;

"Yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların…yapacakları hizmet ve faaliyetler"i

olarak tanımlanmış ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutulmuştur.

Daha sonra; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.

2008/6 seri nolu söz konusu Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;

“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dahilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;

“(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;

a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,

1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,

2. Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dahil) yapacakları satış ve teslimleri,

3. Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise bu bendin (2) numaralı alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,”

denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.

Yine Tebliğin “Yetki” başlıklı 21 inci maddesinde ise;

“(1) Müsteşarlık, bu Tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.

(2) Ayrıca, bu Tebliğ ile ilgili olarak Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca bankalara gönderilen genelgeler bu Tebliğ kapsamında değerlendirilir.

(3) Müsteşarlık, vergi resim harç istisnası belgesine yönelik olarak tesis edilen iptal işlemlerini (müeyyidenin tahsil edilmediğinin tespiti kaydıyla) geri almaya yetkilidir.” denilmiştir.

Bu noktada;

“Ordu-Giresun Havaalanı Hava Tarafı Çevre Emniyet Sistemleri ve Deniz Dolgusu İnşaatı” işinin ihalesinin 4734 sayılı Kanunun 21/b maddesi hükmüne göre, ilan yapılmaksızın yerli isteklilerin davet edilmesi ve onlardan teklif alınması suretiyle “Pazarlık usulü” ile yapıldığı işe ait şartnamenin 8 inci maddesinde;

“İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” hükmüne yer verildiği ve yüklenici ortaklık ile sözleşme imzalanmış olduğu,

Yüklenici ortaklığın söz konusu iş ile ilgili olarak “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” almak amacıyla Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne ibraz edilmek üzere İdareden (… Bakanlığı Altyapı Genel Müdürlüğü) yazı talebinde bulunduğu,

Altyapı Genel Müdürlüğü (Genel Müdür imzası ile) tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazının 4 üncü sırasında;

“4) İhalenin Yabancı İsteklilere Açıklığı: İşe ait şartnamenin 8 inci maddesinde; ‘İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerinin taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.’ ” denildiği,

Bu yazıya istinaden yüklenici tarafından Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” talebinde bulunulduğu ve anılan Bakanlıkça da “Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi” düzenlendiği görülmektedir.

Söz konusu yapım işinin bahsi geçen her iki Tebliğ kapsamında değerlendirilerek vergi istisnası uygulamasına konu edilebilmesi için, bu işin ihalesinin “uluslararası ihale” mahiyetinde olması yani asgari şart olarak “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması” gerekli ve yeterli bulunmaktadır. Uluslararası ihale ise, 4734 sayılı Kanunda tanımlanmamıştır. Buna karşılık, 4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olması yasal bir zorunluluktur. Buradan hareketle, hangi usulle yapılmış olursa olsun, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki bütün yapım ihalelerini ilgili Tebliğ uyarınca “uluslararası ihale” olarak kabul etmek gerekmektedir. Öte yandan Tebliğe göre bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yabancı isteklilerin katılımı (teklif vermesi) zorunlu kılınmamıştır. Kaldı ki yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki pazarlıkla yapılan bir ihaleye yabancı isteklilerin davet edilmemiş olması, bu ihaleye yabancı isteklilerin, davet edilmiş olan yerli isteklilerle birlikte ortak girişim yaparak ihaleye katılmasına engel de olmamaktadır.

4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine paralel olarak Kamu İhale Kurumunca yayımlanan, Tip İdari Şartnamedeki zorunlu ve statik düzenlemeler gereğince İdare, söz konusu ihaleye ilişkin idari şartnamenin 8 inci maddesini mecburen “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde düzenleyerek, yabancı katılımcılara açık olmasını öngörmüştür.

Dolayısıyla Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazının 4 üncü sırasının;

“4) İhalenin Yabancı İsteklilere Açıklığı: İşe ait şartnamenin 8 inci maddesinde; ‘İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerinin taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.’ ”

Şeklinde düzenlenmesinden başka bir seçenek bulunmamaktadır. Çünkü söz konusu yazının, ihalede uygulanan İdari Şartname hükmüne aykırı düzenlenmesi beklenemez.

Bu durumda, ihaleye ilişkin mevcut belgelere göre bildirimde bulunan kişilere sorumluluk yüklemek yerinde olmayacaktır. Kaldı ki ihalenin kapsamı ve mahiyeti ile ihale usulü önceden belli olup, buna göre ihale sonucunda yapılacak işin “döviz kazandırıcı faaliyet” kapsamında olup olmadığının takdiri Ekonomi Bakanlığına aittir. Çünkü 2008/6 sayılı Tebliğin “Müracaatların değerlendirilmesi ve belge düzenlenmesi” başlıklı 7 nci maddesinde;

“Firmaların, vergi resim harç istisnası belgesi almak üzere Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerle birlikte Müsteşarlığa müracaat etmeleri gerekir. Firmalar tarafından ibraz edilen bilgi ve belgeler, aksi sabit oluncaya kadar doğru olarak kabul edilir. Müsteşarlıkça, Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda vergi resim harç istisnası belgesi düzenlenebilir. Belge düzenlenmesi durumunda, düzenlenen belgelerin bir nüshası ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine, bir nüshası ise firmaya gönderilir.” denilmekte olup Ek-1’de yer alan belgelere bakıldığında, 9 uncu sırada; “9- Faaliyetin üstlenildiğini tevsik eden bilgi ve belgeler (İhalenin uluslararası olduğu veya faaliyetin yabancı para ile finanse edildiğine dair ilgili kurumdan alınan yazı...” ifadesi yer almaktadır.

İlama konu olayda; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin (VRHİB) düzenlenmesi Ekonomi Bakanlığı tarafından anılan Tebliğin yukarıda belirtilen 7 nci maddesi çerçevesinde Tebliğ ekinde yer alan bilgi ve belgeler kapsamında gerçekleştirilmiş olup, istisna belgesinin düzenlenmesine konu ihalenin Tebliğin 6/3-a-1 maddesi gereği aranan hükümlere uyup uymadığı hususu yine Tebliğ eki EK-1’in 9 uncu maddesinde belirtilen yazı çerçevesinde değerlendirilmiş, bu kapsamda, Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazıda yer alan;

“İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” bilgisi ve “Yatırım (proje) Kodu” bilgileri doğrultusunda, anılan yüklenici ortaklığın VRHİB başvuru talebinin değerlendirilmesinde aranan şartlardan olan “İhalenin uluslararası olması” ve ihale konusu işin “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan biri olduğu” şartlarının sağlanmış olduğu kabul edilmiş ve söz konusu firmanın istisna talebi uygun görülmüştür. Dolayısıyla ihaleye ilişkin mevcut bilgilere göre VRHİB belgesini düzenleyen Ekonomi Bakanlığı personeline de sorumluluk yüklemek yerinde olmayacaktır.

Yukarıdaki açıklamalar uyarınca; İlam konusu VRHİB belgesinin düzenlenmesi sürecinde rol alan; gerek …. Bakanlığı Altyapı Genel Müdürlüğü, gerekse Ekonomi Bakanlığı personelinin bir kusur veya ihmalinin bulunduğundan bahsetmek mümkün olamayacaktır. Her iki kurum personeli de mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde işlem yapmış olup, mevcut mevzuat uyarınca VRHİB belgesini düzenlemekten başka bir seçenekleri bulunmamaktadır.

Diğer yandan 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 488 sayılı Damga vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesindeki uluslararası ihale tanımının getirilmiş olması ile ilgili savların ihale tarihinde bu mevzuatın yürürlükte bulunmaması nedeniyle kabulü mümkün değildir.

Bu nedenle yüklenicinin istisna belgesi başvurusu için gerekli olup Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından verilen, ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunu tevsik eden yazıya dayalı olarak Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş olan vergi resim ve harç istisna belgesinden dolayı damga vergisinin kesilmemesinde mevzuata aykırılık bulunmadığından Temyiz Kurulu kararının düzeltilmesine mahal olup verilen tazmin hükmünün kaldırılması gerekir.

Üye …:

Söz konusu yapım işinin ihalesinin 4734 sayılı Kanunun 21/b maddesi hükmüne göre, belirli sayıda yerli isteklinin davet edilmesi ve onlardan teklif alınması suretiyle “Pazarlık usulü” ile yapıldığı ve yüklenici firma ile sözleşme imzalanmış olduğu; yüklenici firmanın söz konusu iş ile ilgili olarak “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” almak amacıyla Ekonomi Bakanlığına (İhracat Genel Müdürlüğü) ibraz edilmek üzere İdareden yazı talebinde bulunduğu, Altyapı Genel Müdürlüğünce düzenlenen yazıda; yapım işi ihalesinin hangi usulle gerçekleştirildiği ve ne şekilde yapıldığı belirtilmeksizin, yazının 4 üncü sırasında;

“4) İHALENİN YABANCI İSTEKLİLERE AÇIKLIĞI: işe ait idari şartnamenin 8 inci maddesinde;” İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” ifadesinin yer aldığı, bu yazıya istinaden yüklenici tarafından Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü’nden “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” talebinde bulunulduğu; firma müracaatının 23/12/1999 tarih ve 99/13812 sayılı “İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Karar”a istinaden çıkarılan “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkındaki Tebliğ (İhracat:2008/6)” hükümlerine göre incelenerek, adı geçen Genel Müdürlük tarafından Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi verildiği; bu belgeye istinaden de firmanın damga vergisi istisnasından yararlandırılmış olduğu;

Anlaşılmıştır.

23.12.1999 tarihli ve 99/13812 sayılı Kararname eki “İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Karar” 31.12.1999 tarih ve 23923 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Söz konusu Kararın “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesinde;

Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler: “Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak tanımlanmış; “Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi” ise, “İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmasına imkan sağlayan Müsteşarlıkça düzenlenen belge” olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kararın “Vergi, Resim ve Harç İstisnasının Kapsamı” başlıklı 4 üncü maddesinde;

“… döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretle ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlar; Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Damga Vergisinden, 492 sayılı Harçlar Kanunu gereğince alınan harçlar ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile 80 sayılı Kanuna göre alınan hal rüsumundan müstesnadır.” denilmiştir.

Yine, Kararın “Yetki” başlıklı 17 nci maddesinde ise; “Müsteşarlık bu Karar hükümlerine istinaden, vergi, resim ve harç istisnaları ile ilgili usul ve esaslara ilişkin tebliğ çıkarmaya, izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.” denilmiştir.

Görüldüğü üzere, bu Kararda “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler”in açık ve net bir tanımı yapılmamış; “Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak tanımlanmıştır.

Dış ticaret Müsteşarlığının, verilen yetkiye istinaden çıkartmış olduğu 14.10.2000 tarihli ve 23933 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “İhracat: 2000/1 seri no’lu” “İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”in; “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;

“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dahilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;

“…

B) İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler;

a) Yatırım Programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların;

1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetleri …”

denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.

Diğer taraftan; 02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan; 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle İlgili olarak düzenlenen kağıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir. Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.

Her ne kadar her İki kurum bu usul ve esasları birlikte düzenlememişlerse de; kendi alanlarıyla ilgili düzenlemelere de yer vermek suretiyle Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 seri No'lu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i, Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2004/1 seri no’lu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve bu tebliğlerde vergi, resim ve harç istisnasına konu döviz kazandırıcı faaliyetleri tanımlarken tanım birliği içerisinde; Maliye Bakanlığı kendi tebliğinin 3.2.1 maddesinde, Dış ticaret Müsteşarlığı ise kendi tebliğinin 2/a maddesinde, "Yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların….yapacakları hizmet ve faaliyetler"i döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlamışlar ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutmuşlardır.

Son olarak; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 seri nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de (2000/1 seri no’lu Tebliği yürürlükten kaldıran Tebliğ) yukarıda bahsi geçen Tebliğdeki (Maliye Bakanlığının 1 seri No'lu Tebliği) düzenlemelere benzer düzenlemeler yapılmıştır. Bu Tebliğin dayanağı da ” 23/12/1999 tarihli ve 99/13812 sayılı Kararname eki Karar”dır.

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri çerçevesinde konu sorumluluk yönünden değerlendirildiğinde;

Söz konusu yapım işine ilişkin İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde, ihalenin yeterlilik kriterini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtildiği, ihalesinin 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 21/b maddesine göre, ilana çıkılmaksızın ve davetli pazarlık usulü ile yapıldığı, ilansız ve davet usulüyle yapılan pazarlık ihalesine yabancı uyruklu herhangi bir kişi veya şirketin davet edilmediği, ihaleye davet edilen isteklilerin tamamının yerli olduğu; dolayısıyla, yabancı uyruklu kişi ya da şirketlerce de ihale dokümanı alınamadığı,

Anlaşılmıştır.

Söz konusu yapım işinin bahsi geçen her iki Tebliğ kapsamında değerlendirilerek vergi istisnası uygulamasına konu edilebilmesi için, bu işin ihalesinin “uluslararası ihale” mahiyetinde olması; yani, asgari şart olarak “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması”; yabancı isteklilerin (yabancı uyruklu kişi ya da şirketlerin) de ihaleye davet edilerek ihale dokümanını satın almalarının sağlanmış olması gerekmektedir. Bu meyanda, uluslararası ihale 4734 sayılı Kanunda tanımlanmamıştır. 4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olması yasal bir zorunluluktur. Bu manada yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki bütün yapım ihalelerini “uluslararası ihale” olarak kabul etmek gerekmektedir.

Kamu İhale Kurumu, Tip İdari Şartnamenin “İhalenin yabancı isteklilere açıklığı” başlıklı 8inci maddesinde “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde düzenleme yapılmış; İdare de idari şartnamenin 8 inci maddesini buna bağlı olarak “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde düzenleyerek, yabancı katılımcılara açık olmasını öngörmüştür.

Ancak, ihalenin şekli başlangıçta bellidir. Bu da davetli pazarlık usulüdür. Bu tür ihalede, İdarenin davet ettiği istekliler dışındakilerin ihaleye katılabilmeleri mümkün değildir.

Söz konusu ihalenin “uluslararası ihale” olarak kabul edilebilmesi için İdarenin ihaleyi ilanlı olarak yapması veya ilansız yapması durumunda –idari şartnameye uygunluğun sağlanabilmesi için- en az bir yabancı katılımcıyı davet etmesi gerekirdi.

Bu durumda, ihale öncesinde öngörülen ihale usulü (davetli pazarlık) ile ihale dokümanı (idari şartname) hükümleri arasında hukuki uyumsuzluk mevcuttur. İdarenin başlangıçta tip şartnamedeki hükmü göz önüne alarak ihale şeklini yabancı iştirakçilerin katılımını sağlayacak biçimde belirlemesi; veya ihale usulüne ısrarlı ise, idari şartnameye söz konusu hükmü koymaması gerekirdi ki bu durumda da, Kanunda öngörülmüş olan şekil şartı yerine getirilmemiş olacaktır. Bu durumda, ihale daha başlangıçta sorunlu hale gelmiş olup, sadece mevcut belgelere göre bildirimde bulunan kişilere sorumluluk yüklemenin uygun olmayacağı düşünülmektedir.

Konunun esasına ilişkin olarak yapılan değerlendirmede;

23.12.1999 tarihli ve 99/13812 sayılı Kararname eki Karara istinaden Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından en son düzenlenen 2008/6 seri nolu Tebliğde ayrıntılı düzenlemeler yapılmıştır. Bu meyanda, Tebliğin “Müracaatların değerlendirilmesi ve belge düzenlenmesi” başlıklı 7 nci maddesinde;

“Firmaların, vergi resim harç istisnası belgesi almak üzere ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerle birlikte Müsteşarlığa müracaat etmeleri gerekir. Firmalar tarafından ibraz edilen bilgi ve belgeler, aksi sabit oluncaya kadar doğru olarak kabul edilir. Müsteşarlıkça, ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda vergi resim harç istisnası belgesi düzenlenebilir. Belge düzenlenmesi durumunda, düzenlenen belgelerin bir nüshası ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine, bir nüshası ise firmaya gönderilir.” denilmektedir.

Ek-1’de yer alan belgelere bakıldığında, 9 uncu sırada;

“9- Faaliyetin üstlenildiğini tevsik eden bilgi ve belgeler (İhalenin uluslararası olduğu veya faaliyetin yabancı para ile finanse edildiğine dair ilgili kurumdan alınan yazı.....”

İfadesi geçmektedir.

Tebliğ’in “Vergi resim harç istisnası belgesinin iptali” başlıklı 18 inci maddesinde;

“…

2. Bu Tebliğ ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ilgili genelgeleri hükümlerine uyulmadığının, vergi resim harç istisnası belgesinin düzenlenmesi ve revizesi için ibraz edilen bilgi ve belgeler ile belge kapsamında yapılan işlemlerin gerçek dışı olduğunun ve ilgili belge üzerinde tahrifat yapıldığının tespiti halinde; ilgili belge Müsteşarlıkça iptal edilir ve ilgililer hakkında kanuni işlem yapılır.”

…

(4)İptal edilen belge kapsamında uygulanan istisnaların 19 uncu madde hükmü çerçevesinde tahsili için iptal işlemi, ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesi ile vergi dairesine bildirilir.”

“Müeyyide” başlıklı 19 uncu maddesinde;

“…

(2) Vergi resim harç istisnası belgesinin iptal edilmesi halinde; belge kapsamında uygulanan istisnalar, 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.

…

(4) Bu Tebliğ ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının ilgili genelgelerine uymayan, yanlış işlem yapan, belgelerin ilgiliye ait orijinal nüshasına gerekli meşruhatı kaydetmeden işlem yapan, yanıltıcı bilgi veren ve bu nedenlerden dolayı vergi kaybına veya verginin tahsilinde gecikmelere sebep olan kişiler, asıl borçludan alınamayan alacağın ödenmesinden müştereken ve müteselsilen sorumludur. Bu çerçevede amme alacağı, gecikme süresi de dikkate alınarak 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.”

Hükümleri yer almaktadır.

Başlangıçta ihalenin kapsamı ve mahiyeti ile ihale usulü belli olup, buna göre ihale sonucunda yapılacak işin “döviz kazandırıcı faaliyet” kapsamında olup olmadığının takdiri Ekonomi Bakanlığına aittir. Bakanlık yetkililerinin sadece kurumdan aldığı yazı içeriği ile yetinmemeleri, diğer hususları da araştırmaları gerektiği düşünülmektedir. Ancak, Bakanlığın her halükarda değerlendirme, iptal ve yeniden düzenleme ve ilgililer hakkında işlem yapma yetkisi mevcuttur.

Bu itibarla; kurum görevlisi veya görevlilerinin eksik ve yanıltıcı bildirimlerinin de esas alınması suretiyle yapılan değerlendirme sonucunda, Bakanlıkça söz konusu “Vergi resim harç istisnası belgesi”nin verilmiş olması ve bu belgeye istinaden de yersiz olarak damga vergisi istisnasının uygulanmış olması durumu karşısında, Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen 2008/6 seri nolu Tebliğin, sorumluluğa ve müeyyide uygulanmasına ilişkin olarak bahsi geçen hükümleri göz önüne alındığında;

Öncelikle; konunun Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne yazılarak, konu hakkında inceleme ve değerlendirme yaptırılmak suretiyle, gerekli görülmesi halinde ilgili belgenin iptalinin ve ilgililer hakkında kanuni işlem yapılmasının sağlanması gerekmektedir. Çünkü ancak iptal işleminin adı geçen Bakanlıkça ilgili vergi dairesine bildirimde bulunulması neticesinde, vergi alacağının 213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre öncelikle asıl borçludan; bu mümkün olmazsa diğer sorumlulardan tahsili için ilgili vergi dairesince gerekli işlemler yapılabilecektir.

Diğer taraftan; Maliye Bakanlığınca düzenlenen 1 seri nolu “Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğin; “Vergi dairelerince yapılacak işlemler ve yaptırımlar” başlıklı 6 ncı Bölümünün “İşlem yapan kuruluşlara uygulanacak yaptırımlar” başlıklı 6.3. Kısım hükümleri gereğince, ihaleyi yapan kurum da dahil olmak üzere, ilgili kurum ve kuruluşların bildirim yükümlülüğünü yerine getirip getirmediklerinin tespitinin sağlanması,

Ayrıca; döviz kazandırıcı faaliyetin gerçekleşmemesi veya belge şartlarına uyulmadığının tespiti halinde, ceza ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilmesi gereken damga vergisi ve harç tutarlarının öncelikle asıl borçludan (Yükleniciden) tahsilinin sağlanması; bunun mümkün olmaması halinde yanıltıcı bilgi veren ve bu nedenlerden dolayı vergi kaybına veya verginin tahsilinde gecikmelere sebep olan kişi ya da kişilerden müştereken ve müteselsilen tahsilinin sağlanması,

Yine, Kanun ve Tebliğ kapsamına girmediği halde, damga vergisi ve harç istisnası tatbik edilen işlemleri yapan kuruluşlar, alınmayan damga vergisi ve harç tutarları ile bunlara ilişkin faizlerin ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulduğundan, bunlar hakkında da gerekli işlemin yapılmasının sağlanması, gerekmektedir.

Bu kadar karmaşık biçimde düzenlenmiş sorumluluk ve müeyyide müessesesinde; sorumluluk derecelerinin, teselsül aşamalarının tespiti; gecikme faizi ve usulsüzlük cezaları miktarlarının tespiti ve uygulanması, Sayıştay yargısı dışındaki hususlardır.

Ayrıca; uygulanacak işlem ve müeyyidelere karşı sorumlu veya mükellefin Vergi Usul Kanunu uyarınca iptal, uzlaşma ve cezalarda indirme talebi ile ilgili mahkemelerde dava açma hakkı bulunmaktadır. Sayıştay ilamıyla mükellef veya sorumlunun yararlanabileceği bu yollar kapandığı gibi potansiyel kamu geliri olan usulsüzlük cezası ile gecikme faizinden de vazgeçilmesi sonucu doğmaktadır.

Belirtilen gerekçelerle; Temyiz Kurulu kararının düzeltilmesine mahal olduğuna karar verilerek söz konusu istisna uygulamaları ile ilgili olarak Sayıştay yargılaması açısından ilişilecek husus bulunmadığına karar verilmesi ve bahsi geçen Tebliğ hükümleri gereğince gereken işlemlerin yapılmasının temini için konunun Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğü ile Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması gerekir.)