Sayıştay 3. Dairesi 38316 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2009

• Daire: 3

• Dosya No: 38316

• Tutanak No: 37825

• Tutanak Tarihi: 05.11.2013

• Konu:

KARAR

Dosyada mevcut belgeler okunup incelendikten ve duruşmada hazır bulunan murafaacılar ile Sayıştay Savcısının sözlü açıklamaları dinlendikten sonra gereği görüşüldü:

1379 sayılı ek ilam ile; Belediye gayrimenkullerine ait işletme hakkı kiralamalarından doğan KDV.nin tahsil edilmemesi nedeniyle 54.727,20 TL.ye tazmin hükmü verilmiştir.

Dilekçiler ortak olarak vermiş oldukları dilekçelerinde özetle;

Sorumluluk tespitinin doğru yapılmadığını, konuyla ilgili "ilişikli belge" olarak "yönetim dönemi cetveli"nin tutulduğunu,

Yönetim Döneminin, "Saymanlıklarda bir mali yılın başından sonuna kadar yapılan bütün işlemler ile mali yıl geçtikten sonra mahsup dönemi içinde önceki mali yıla ilişkin olarak, yapılan mahsup işlemlerini kapsar." şeklinde tanımlandığını,

Sorumlu tutulan kişilerin Yönetim Dönemi cetvelinde sürekli olarak görülmediklerini,

Yine Tahakkuk ve tahsilat belgelerinin hiçbirisinde imzalarının bulunmadığını,

Kaldı ki, kamu zararının tespiti için bu zararın oluşmasına neden olan kamu görevlilerinin belirlenmesi ve kamu zararının belirlenen kamu görevlilerinin mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemlerinden kaynaklandığına ilişkin illiyet bağının kurulması gerektiğini,

5018 sayılı Kanunun Harcama yetkisi ve yetkilisi başlıklı 31.maddesinde;

"Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisi harcama yetkilisidir.

Ancak, teşkilât yapısı ve personel durumu gibi nedenlerle harcama yetkililerinin belirlenmesinde güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama birimleri sınıflandırılmayan idarelerde harcama yetkisi, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyeceği kişiler tarafından; mahallî idarelerde İçişleri Bakanlığının, diğer idarelerde ise Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine yürütülebilir.

Kanunların verdiği yetkiye istinaden yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve benzeri kurul veya komite kararıyla yapılan harcamalarda, harcama yetkisinden doğan sorumluluk kurul, komite veya komisyona ait olur.

Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde; idareler, merkez ve merkez dışı birimler ve görev unvanları itibarıyla harcama yetkililerinin belirlenmesine, harcama yetkisinin bir üst yönetim kademesinde birleştirilmesine ve devredilmesine ilişkin usûl ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Harcama yetkisinin devredilmesi, yetkiyi devredenin idarî sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.

Harcama yetkilileri bütçede öngörülen ödenekleri kadar, ödenek gönderme belgesiyle kendisine ödenek verilen harcama yetkilileri ise tahsis edilen ödenek tutarında harcama yapabilir." düzenlemesinin bulunduğunu, buna göre görevler kanunla düzenlenmiş olmakla beraber 12 aylık yönetim dönemi içerisinde hangi tarih ve sayılı belgelerden sorumlu olduklarının belli olmadığını,

Ayrıca, ek ilama konu olan gayri menkul kiralamalarının 2886 s. Devlet İhale Kanununa göre farklı yıllarda (2002,2003,2004,2006,2007) ihale edildiğini, şartnamelerine göre ilan edilen, ihale edilen ve sözleşme imzalanarak kesinleşen işlerin sözleşmelerinde yükleniciden/müşteriden KDV (dahil ve ya artı) alınacağına ilişkin açıkça bir ibare bulunmadığı halde; ihale edilen bir işin bedelinde ve Kesinleşen Kiralama Sözleşmelerinde bahsi geçmeyen KDV'nin, ihalenin şartlarını değiştirecek şekilde sonradan taraflarına hesap dönemi içerisinde sorumlu tutulmalarının hukuka aykırı olduğunu,

İlamda kiralama işleminin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 5.bendinde belirtilen işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilip kira bedelinden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3/f bendi hükmü uyarınca katma değer vergisinin alınması gerektiği belirtilmekte ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 3239 sayılı Kanunun 55.maddesi ile değişik 5.bendinde;

"Arama, İşletme ve İmtiyaz Hakları ve Ruhsatları..." ifadesinin kullanıldığını, bu ifadede yer alan "İşletme Hakkı" tabirinde kastedilenin hizmet ve üretime hazır mevcut bir tesisin işletilmesi diğer bir ifadeyle çalıştırılması hakkı olduğunu,

1 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği I- Verginin Konusu, B-Vergiye Tabi İşlemler 8'de de aynen: "...Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır." Denildiğini,

Yapılan kiralama işlemlerinin, 5393 s. Belediye Kanunun 15.md. e) ,f), g), j), p) gibi bentlerinde sayılan ve Belediyelere verilen işletme ve imtiyaz hakları ile bunların belediyeye ait ruhsatlarının kiralanması işlemi olmadığını,

GVK'nun 70 / 5.md.'de arandığı gibi "işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları," hakkının bir arada kiralanmadığını, 5393 s. Kanunun 15 md. h) bendi yetkisi ile " Mahallî müşterek nitelikteki hizmetlerin yerine getirilmesi amacıyla, belediye ve mücavir alan sınırları içerisinde taşınmaz ... kiraya verme işi olduğunu,

Örneğin, ruhsatı alınan bir memba suyu işletmesinin bir başkasına kiralanması gibi olmadığını,

Bu nedenle işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edebilmek için ortada kiraya verilen bir ticari işletmenin mevcut olması gerektiğini,

Ticari işletmenin; ticari faaliyetin belli bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak sürdürüldüğü, kazanç amacına yönelik olarak kurulmuş, mevcut yasal düzenlemeler ve standartlar çerçevesinde dönemsel faaliyet sonuçlarını belirleyen ve bu bağlamda mali raporlarla açıklayan yerler olarak tanımlandığını,

Oysa sorguya konu edilen kiralama işleminin, yukarıda tanımı yapılan mevcut bir ticari işletmenin kiraya verilmesi olmayıp belediye tarafından kullanılan bina ve arazilerin (gayrimenkulün) belli bir kısmının kiraya verilmesi işlemi olduğunu,

Gayrimenkullerin, lokanta, kafe banka, arşiv, market, otopark v.b. amaçlar için kiraya verilmesinin işletme hakkının kiraya verilmesi şeklinde yorumlanamayacağını, Kiraya verilen bu yerler için önceden kurulmuş bir işletme hakkı bulunmadığını, basit şekilde gayrimenkullerin kiraya verilmesinin söz konusu olduğunu, kiraya verilen bu yerlerin mobilyalı olmasının, bazı tesisat ve araç gerecin bulunmasının da sonucu değiştirmeyeceğini, bu tarz kiralamaların gayrimenkulün eşyalı şekilde kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerektiğini,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1. Maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra 17.maddesinin "Diğer İstisnalar" başlıklı 4.bendinin (d) alt bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğunun hükme bağlandığını,

Belediyeler mahalli idareler olup, iktisadi işletme olmadıklarından bu idarelere ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemlerinin katma değer vergisine tabi olmadığını,

Her ne kadar 2886 sayılı Kanunun 74.maddesine dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan mülga "Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği'nin 67.maddesinde büfe, kantin ve çay ocağı gibi yerlerin kiraya verilmesi işlemlerinin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak nitelendirildiği, bu anlamda söz konusu yerin kiralama işleminin de işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilebileceği iddia edilebilir ise de; bahse konu yönetmeliği yürürlükten kaldıran yine Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan "Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik"te söz konusu yerler için işletme hakkı ifadesinin kullanılmadığının görüleceğini,

Bunun da Maliye Bakanlığının da söz konusu yerlerin kiraya verilmesi işleminin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi görüşünden vazgeçtiği anlamına geldiğini,

Açıklanan bu gerekçelerle kiralamalar, Nilüfer Belediyesine ait bir kısım gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi olup, Belediyeye ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 4/d bendi uyarınca Katma Değer Vergisinden istisna olduğundan, söz konusu yere ait kira gelirinden Katma Değer vergisi alınmamasından dolayı bir kamu zararı doğmayacağını,

Konunun hukuki çerçevesinin açıklık kazanabilmesi için taşınmaz mal kira sözleşmesi ve taşınmaz mallar niteliği hukuk çerçevesi içinde incelenerek, söz konusu kiralama işlemlerinin Adi Taşınmaz Kirası mı yoksa İşletme Hakkı Kirası mı olduğu net olarak ortaya konulması gerektiğini,

Nilüfer Belediyesine ait taşınmazların tamamının Borçlar Kanununa tabi taşınmaz mal kiralamaları olduğunu,

Taşınmazlar ve Kira Sözleşmeleri incelendiğinde; taşınmazların boş olarak kiraya verildiğinin, taşınmazlar üzerinde belediyeye ait herhangi bir tesis, şirket ve işletmenin mevcut olmadığının görüleceğini,

Sözleşmede "Kiralanan şeyin cinsi" olarak, taşınmazın hangi amaçla kullanılacağını belirtilmek için "Hayvan Pazarı", "Park" vb. nitelemeler yapıldığını, Sözleşmelerde bu gibi tanımlamaların ve ifadelerin yer almasının, söz konusu kiralama akdine işletme hakkı kiralaması niteliği kazandıramayacağından, kiralama işleminin 17.md.4/d bendi kapsamında olduğunu, sözleşmelerin 4. maddesine göre "Taşınmaz mal müşteriye mahallinde tanzim edilecek bir tutanakla şartnamede belirtilen sınır ve evsafa göre teslim edilecektir" denildiğini,

Tarafların özel hukuk hükümlerine tabi bir Sözleşme akdettiklerini, Sözleşmelere ilişkin hukuki düzenlemenin 818 sayılı Borçlar Kanununun ilgili maddelerinde yer aldığını,

Diğer yandan hasılat kirasının Borçlar Kanununun 270 ve devamı maddelerinde düzenlendiğini,

Borçlar Kanununun 270.maddesinde "…… Hasılat icarı, bir akittir ki onunla mucir, müstecire ücret mukabilinde hasılat veren bir malın veya hakkın kullanılmasını ve semerelerinin iktitafını terk etmeği iltizam eder.Kira, ya nakit yahut devşirilecek semere veya hasılatın bir hissesi olabilir; ikinci surete, iştirakti icar denir.İştirakli icarda, mucirin semereler üzerindeki hakkı noktasından, mahalli adete riayet olunur."...denildiğini,

O halde hasılat kirasının, hasılat veren bir mal veya hakkın kullanılmak, semerelerinden yararlanılmak ve işletmek üzere bir bedel karşılığında kiralayan tarafından kiracıya devredilmesinin taahhüt edilmesi olduğunu, hasılat kirasının konusunu hasılat getiren bir taşınır veya taşınmaz yahut bir ticari işletme veya hakkın oluşturabildiğini,

Hasılat kirasına konu olan şeylerin, semere getiren taşınırlar, ticari veya zirai işletmeler veya haklar olduğunu, hasılat kirasına konu olabilen zirai işletmenin kapsamına madenler ve ormanların kiralanması, hayvan yetiştirme kiraları gibi konuların girdiğini,

Ticari işletmelerin kiraya verilmesinde ise Türk Ticaret Kanunun kapsamında ticari işletme niteliği taşıyan yerlerin işletilmek üzere kiraya verilmesi gerektiğini,

Hasılat kirasının diğer esaslı bir unsurunun "semere" olduğunu, semerenin, tabii veya medeni semere olabileceğini,

Medeni semerenin, hasılat veren malın işletilmesi ile elde edildiğini, alış veriş merkezleri, benzin istasyonları otel pansiyon gibi işletmelerin, medeni semere veren işletmeler olduğunu,

Görüldüğü gibi hasılat kirasından söz edilebilmesi için bu sözleşme bakımından medeni semere veren bir işletmenin bulunması gerektiğini,

Sözleşme konusu Nilüfer Belediyesine ait olan yerin ise bir ticari işletmenin hiçbir unsurunu taşımadığını, aksine Belediyeye ait yerin bir taşınmaz kirası niteliğinde olduğunu, hasılat kirasını düzenleyen Borçlar Kanununun takip eden hükümlerinin alelade bir taşınmazın kiraya verilmesinin hasılat kirası olarak nitelendirmeye engel teşkil ettiğini, Örneğin BK m.271’in hasılat kirasında alet, hayvan gibi unsurların deftere yazılmasını ve taraflarca imzalanmasını düzenlediğini, Diğer yandan BK 278 de hasılat kirasında kiracının, kiralanan şeyi tahsis olunduğu dairede iyi surette işletmek ve hasılata elverişle halde bulundurmakla yükümlü tutulduğunu, şu halde hasılat veren işletme niteliğinin bulunmasının, söz konusu sözleşmeye konu arazi üzerinde hayvan pazarı olarak kullanılmaya elverişli unsurların bulunmasına bağlı olduğunu, ezcümle bazı ağılların, sulama yalaklarının, hayvan barınaklarının bulunması halinde burada hayvan pazarına ilişkin bir işletmenin bulunmasından söz edilebileceğini,

Bu durumda kiracının söz konusu unsurların bir defterini diğer tarafla birlikte imza altına almak; işletmeyi gayesini uygun işletmek ve bu gayeye hizmet eder şekilde bulunma yükümlülüğünün söz konusu olacağını,

Açıklanan nedenlerle taşınmaz kirası niteliğinde bulunan sözleşmenin hasılat kirası olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığını zira, ne bir işletmeden ne de hasılattan söz edilebildiğini,

Diğer taraftan 11 seri no'lu K.D.V. Genel Tebliğinin E bölümünde".... K.D.V. Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının G bendinde sayılan Genel Bütçeye dahil İdareler, Katma Bütçeye Dahil İdareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri K.D.V. kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrı menkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacaktır. Ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralaması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrı menkullerin kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinesini kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır...." denmek suretiyle açıkça belediye gayrı menkullerinin kiraya verilmesinin K.D.V. açısından istisna kapsamına girdiğinin vurgulandığını, Ayrıca, İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü'nün 14/06/1985 tarih ve 39458 sayılı KDV konusundaki görüş yazılarının 5. maddesinde de gayrı menkullerin kiralaması işlemlerinin K.D.V.'ye tabi olmayacağının açıkça belirtildiğini,

Bursa Büyükşehir Belediyesi kiracılarından Seziş Gıda Ltd. Şti'nin Bursa Vergi Dairesi Başkanlığından 2008 yılında almış olduğu görüşte;

"Büyükşehir belediyesi tarafından şirketinize kiralanan gayrı menkulün (büfenin) belediyenin kompleksinde olmaması ve yönetim giderlerinin belediyece karşılanmaması durumunda bu kiralama işleminin K.D.V.'ne tabi tutulmaması gerekir." görüşü bulunduğunu,

Yine Danıştay 9.Dairesinin 04.05.2005 tarih ve 2004/2539 E., 2005/1178 K.sayılı kararında;

".... Davacı şirketin kiralanan otel için yaptığı masrafların bilirkişi heyetince hesabının çıkarıldığı, buna göre davacının otel için yaptığı giderler ve bu giderlerden önce otelin çıplak karkas bina durumunda olması hususları dikkate alındığı yapılan kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması işlemi değil, otel binasının adi kiralama kapsamında kiralanması işlemi olduğu sonucunun ortaya çıktığı, zira taraflar arasında yapılan kira sözleşmesinde, kiralanan malın cinsinin otel binası ve müştemilatı olarak gösterilmesi bu durumu doğrular nitelikte olduğu hususlarının tespiti karşısında 3065 sayılı yasanın 17/4-d bendi uyarınca istisna kapsamında olduğu anlaşılan ihtilaf konusu kiralama işleminde, davacı şirketin vergi sorumlusu olduğundan bahisle salınan cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık görülmemiştir....” denildiğini,

Yine Danıştay 9. Dairesi'nin 2004/2117 sayılı Kararında işletme hakkı kavramının"...."Herhangi bir tesisin, mülkiye hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli bir süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde kar zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşuluyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletilmesidir...." tanımlandığını,

Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere gayrı menkullerin kullanılmasının işletme hakkı kirası olabilmesi için cinsine göre gayrı menkulün dizayn edilmesi, her türlü döşeme demirbaşının alınmış olması veya bir çarşı, bir kompleks olarak kamunun ortak kullanımına ait alanlardaki ortak giderlerle birlikte kiracıların ortak giderleri için katkı payı alarak işletmeye dönüştürülmüş ortak giderleri belediye tarafından ödenen yerlerin olması gibi taşınmaza işletme niteliği kazandırılmış olarak yerin kiralanması gerektiğini,

5393 sayılı Belediye Kanunu'nun 3. maddesinin a) bendinde tanımlandığı üzere; Belediyeler; belde sakinlerinin mahallî müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan ve karar organı, seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan, idarî ve malî özerkliğe sahip kamu tüzel kişileri olduğunu,

Aynı Kanunun 18. maddesinin (i) bendinde; bütçe içi işletme ile 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa tabi ortaklıklar kurulmasına veya bu ortaklıklardan ayrılmaya, sermaye artışına ve gayrimenkul yatırım ortaklığı kurulmasına karar vermenin, belediye meclisinin görev ve yetkileri arasında sayıldığını,

Belediye Kanunu uyarınca bütçe içi işletme kurulabilmesi için, Belediye Meclisi kararına ek olarak, 5393 sayılı kanunun "İşletme tesisi" başlıklı 71. maddesinin "Belediye, özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini İçişleri Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabilir." hükmü gereği İçişleri Bakanlığının izninin gerektiğini,

Bu iki maddenin birlikte yorumlanmasından Belediyenin kira gelirleri nedeni ile ayrı vergi mükellefiyet tesisi gerektiren İşletme kurabilmesi için izlenmesi gereken prosedürlerin belli olduğunu, Kanunda "yapabilir" dendiğini zorunlu olmadığını, bu işlemler tamamlanmadan belediyeyi zorunlu işletme haline getirmek, belediye bünyesinde zorlama ile işletme yaratmak, olacağını bunun da hukuka uymadığını,

Kanunun 15.maddesinde belediyenin yetkileri ve imtiyazları; 18. ve 34. maddelerinde ise belediyenin karar organları olan Belediye Meclisi ve Belediye Encümenin görevleri ve yetkilerinin sayıldığını, Meclisin görev ve yetkileri arasında (e) bendinde "Taşınmaz mal alımına, satımına, takasına, tahsisine, tahsis şeklinin değiştirilmesine veya tahsisli bir taşınmazın kamu hizmetinde ihtiyaç duyulmaması hâlinde tahsisin kaldırılmasına; üç yıldan fazla kiralanmasına ve süresi otuz yılı geçmemek kaydıyla bunlar üzerinde sınırlı aynî hak tesisine karar vermek.", (j) bendinde "Belediye adına imtiyaz verilmesine ve belediye yatırımlarının yap-işlet veya yap-işlet-devret modeli ile yapılmasına; belediyeye ait şirket, işletme ve iştiraklerin özelleştirilmesine karar vermek.", Encümenin görev ve yetkileri arasında (g) bendinde "Taşınmaz mal satımına, trampasına ve tahsisine ilişkin meclis kararlarını uygulamak; süresi üç yılı geçmemek üzere kiralanmasına karar vermek." denildiğini,

Söz konusu taşınmazların, daha arsa üzerinde hiçbir yapı yokken veya belediyece yapımları tamamlandıktan sonra boş taşınmazlar, ilgili karar organlarının kararları alınarak 2886 s. Kanuna göre ihaleye çıkarılarak bos veya arsa olarak kiralandıklarını,

Bu nedenle, GV Kanunu'nun 70. maddesinde arandığı şekilde, belediyeye ait bir isletme ve ruhsatı ve belediye adına imtiyaz hakkının bir arada kiraya verilmesinin söz konusu olmadığını, boş yapı veya kuru arsa olarak gayrimenkulün kiraya verilmesi işleminin, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak yorumlanmayacağını,

Belediyeler iktisadi işletme niteliği taşımadığından, kiralama işlemlerinin, borçlar Kanununa tabi gayrimenkul kiralamasından ibaret olması sebebiyle, belediyelerin sahip oldukları gayrı menkullerin kiralanması işlemlerinin de vergiye tabi olmayacağını belirterek;

Ortada sorumluluk gerektiren bir belge bulunmadığından; Belediyeye ait bağımsız şirket, ortak veya sahip olduğumuz işletme aktifine kayıtlı mal ve hak bulunmadığından; kiralama işleminin iktisadi işletmelere dahil olmayan, boş gayrimenkul kiralaması olduğundan vergi yönüyle bir problem var ise mükellef ve bağlı bulunduğu Vergi Dairesi arasında çözülmesinin daha uygun olacağı kanaati ile, verilen tazmin hükmünün kaldırılmasını istemişlerdir.

Savcılık:

“…

İlgililer temyiz dilekçesinde; kendilerinin muhasebe yetkilisi olduğunu ve ilama konu KDV tutarı için sorumluluklarının bulunmayacağından sorumluluğa ve kiralamaların iktisadi işletmelere dahil olmayan boş gayrimenkul kiralaması olduğundan KDV'den istisna olduğundan esasa da itiraz etmişlerdir.

Sorumluluk yönüyle itirazları yerindedir. Çünkü, kiraya verilen sözkonusu yerler için KDV hesaplanması ve tahsilata esas belgelerinin düzenlenmesi 5018 sayılı Kanun ve muhasebe yetkilerinin görev ve sorumluluklarını düzenleyen Yönetmeliğe göre muhasebe hizmeti kapsamında olmadığı gibi belgelerinde gösterilmeyen verginin kesilip ilgili vergi dairesine ödenmesi yönüyle de Vergi Usul Kanunun vergi kesenlerin sorumluluğu kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu nedenle sorumluluklarının bulunmadığı değerlendirilmektedir.

Konunun esasına ilişkin itirazları ise yerinde değildir. Çünkü, ilamın ilgili olduğu dönemde de benzer hükümler içeren mevzuatı birleştirerek konuya ilişkin hususları ayrıntılı olarak açıklayan 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Kanunu sirkülerinin kiralama işlemlerine ilişkin 1.4.1 maddesinde " KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, smai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

• Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

• Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi

Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

İlamda, Belediyenin mülkiyetindeki gayrimenkullerin kiralanması söz konusudur. Belediye bizatihi bir iktisadi işletme olmadığından kiraya verdiği gayrimenkuller KDV istisnası kapsamında olmakla birlikte, bu kiralama işlemleri nedeniyle (kiracı bakımından) bir iktisadi işletme oluşmaktadır. Kiralamaya konu taşınmazlar kahvehane, restoran, havuz, kafeterya gibi yerlerdir. Dolayısıyla yapılan kiralama ile bir iktisadi işletme oluştuğundan KDV'ye tabi bir işlem söz konusu olmakla birlikte; temyiz talebinin konunun esası bakımından ilgililer açısından değerlendirilmesine gerek olmadığı düşünülmektedir.Bu nedenlerle, konunun esasına girmeksizin sorumluluğa ilişkin temyiz talebinin kabulü ile ilgililer bakımından tazmin hükmünün kaldırılmasına karar verilmesi uygun olur.” şeklinde görüş bildirmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, Kapsam başlıklı 1.maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde ise;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. …

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde ise, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Konuyla ilgili olarak 11 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

İlam hükmü, sözkonusu kiralama işlemlerinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70.madde 5.bendinde belirtilen işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilip kira bedelinden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesi 3/f bendi hükmü uyarınca katma değer vergisi alınması gerektiği gerekçesi ile verilmiştir.

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi, kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

İşletme hakkı kavramı; herhangi bir tesisin, mülkiyet hakkı, devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli bir süre ve bir bedel karşılığında, sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde, kar-zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletilmesi şeklinde tanımlanabilir.

İşletme hakkının kiraya verilmesinden söz edilebilmesi için ortada kullanılmaya elverişli hasılat veren işletme niteliğinin bulunması, hasılat ilişkisi gerekir.Hazır tesislerin işler vaziyette teslim edilmesi ile ancak ticari bir işletmenin mevcutiyetinden söz edilmesi mümkündür.Yine işletme hakkı kirası olabilmesi için gayrimenkulün dizayn edilmiş, her türlü döşeme, demirbaşının alınmış olması veya bir çarşı, bir kompleks olarak kamunun ortak kullanımına ait alanlardaki ortak giderlerle birlikte kiracıların ortak giderleri için katkı payı alarak işletmeye dönüştürülmüş veya ortak giderleri belediye tarafından ödenen yerlerin olması gibi, taşınmaza işletme niteliği kazandırılmış olarak yerin kiralanması gerekir.Ticari işletmeler ticari faaliyetin belli bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak sürdürüldüğü, kazanç amacına yönelik olarak kurulmuş, mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde dönemsel faaliyet sonuçları belirlenen ve bu bağlamda mali raporlarla açıklanan yerlerdir.

Karar konusu taşınmazlara ait kira sözleşmeleri incelendiğinde; taşınmazların boş olarak kiraya verildiği, herhangi bir tesis ve işletmenin mevcut olmadığı, kiraya verilen bu yerler için önceden kurulmuş bir işletme hakkı bulunmadığı görülmüştür.

Belediyeye ait gayrimenkullerin kiralanması, sözkonusu gayrimenkullerin kendi başına bir iktisadi işletme oluşturmaması veya belediyeye ait bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmaması kaydıyla KDV.ye tabi tutulmayacaktır.Ancak kiralama işlemlerinin ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi, kiraya verilen gayrimenkullerin yönetiminin ve giderlerinin belediye tarafından üstlenilmesi halinde bir iktisadi işletme söz konusu olacağından bu kiralama işleminin KDV.ye tabi olacağı açıktır.

Bu itibarla Devletin hüküm ve tasarrufundaki iktisadi işletme mahiyetinde olmayan gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde KDV Kanununun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacağından 1596 sayılı ek ilam ile 93.283,71 TL.ye ilişkin verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASINA,

Karar verildiği 05.11.2013 tarih ve 37825 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.