Sayıştay 3. Dairesi 38149 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2007

• Daire: 3

• Dosya No: 38149

• Tutanak No: 37823

• Tutanak Tarihi: 05.11.2013

• Konu:

KARAR

Dosyada mevcut belgeler okunup incelendikten ve duruşmada hazır bulunan murafaacılar ile Sayıştay Savcısının sözlü açıklamaları dinlendikten sonra gereği görüşüldü:

1596 sayılı ek ilam ile; Bursa Nilüfer Belediyesi gayrimenkullerine ilişkin işletme kiralamalarından doğan KDV.nin tahsil edilmemesi nedeniyle 93.283,71 TL.ye tazmin hükmü verilmiştir.

Dilekçiler vermiş oldukları dilekçelerinde özetle;

Sorumluluk tespitinin doğru yapılmadığını, konuyla ilgili "ilişikli belge" olarak "yönetim dönemi cetveli", sorumluları olarak da, İmar ve Şehircilik Md. V. Nalan Ünal, Muhasebe Yetkilisi C. Okan Hekimgil (Mali Hizmetler Md. V) ile Hatice İlgi (Muhasebe Şefi) gösterildiğini,

Yönetim Döneminin, "Saymanlıklarda bir mali yılın başından sonuna kadar yapılan bütün işlemler ile mali yıl geçtikten sonra mahsup dönemi içinde önceki mali yıla ilişkin olarak, yapılan mahsup işlemlerini kapsar." şeklinde tanımlandığını,

İmar ve Şehircilik Müdür V. ve Harcama Yetkilisi Nalan Ünal İle Muhasebe Yetkilisi C. Okan Hekimgil ve Hatice İlgi’nin, Yönetim Dönemi cetvelinde sürekli olarak görülmediklerini,

Örneğin Nalan Ünal’ın;

(01.01.2007-04.02.2007)- (19.02.2007-24.05.2007)-

(28.05.2007-19.06.2007) -(25.06.2007-22.07.2007)-

(30.07.2007-12.08.2007)- (27.08.2007-29.08.2007)-

(03.09.2007-31.12.2007)- tarihlerinde 12 ay boyunca aralıklarla vekil olarak görev yaptığını, kesik kesik görev yapıldığı halde cetvel gerekçe gösterilerek KDV den sorumlu tutulmalarının hukuka uygun olmadığını,

Yine Tahakkuk ve tahsilat belgelerinin hiçbirisinde imzalarının bulunmadığını,

Kaldı ki, kamu zararının tespiti için bu zararın oluşmasına neden olan kamu görevlilerinin belirlenmesi ve kamu zararının belirlenen kamu görevlilerinin mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemlerinden kaynaklandığına ilişkin illiyet bağının kurulması gerektiğini,

5018 sayılı Kanunun Harcama yetkisi ve yetkilisi başlıklı 31.maddesinde;

"Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisi harcama yetkilisidir.

Ancak, teşkilât yapısı ve personel durumu gibi nedenlerle harcama yetkililerinin belirlenmesinde güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama birimleri sınıflandırılmayan idarelerde harcama yetkisi, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyeceği kişiler tarafından; mahallî idarelerde İçişleri Bakanlığının, diğer idarelerde ise Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine yürütülebilir.

Kanunların verdiği yetkiye istinaden yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve benzeri kurul veya komite kararıyla yapılan harcamalarda, harcama yetkisinden doğan sorumluluk kurul, komite veya komisyona ait olur.

Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde; idareler, merkez ve merkez dışı birimler ve görev unvanları itibarıyla harcama yetkililerinin belirlenmesine, harcama yetkisinin bir üst yönetim kademesinde birleştirilmesine ve devredilmesine ilişkin usûl ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir. Harcama yetkisinin devredilmesi, yetkiyi devredenin idarî sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.

Harcama yetkilileri bütçede öngörülen ödenekleri kadar, ödenek gönderme belgesiyle kendisine ödenek verilen harcama yetkilileri ise tahsis edilen ödenek tutarında harcama yapabilir." Düzenlemesinin bulunduğunu, buna göre görevler kanunla düzenlenmiş olmakla beraber 12 aylık yönetim dönemi içerisinde hangi tarih ve sayılı belgelerden sorumlu olduklarının belli olmadığını,

Ayrıca, ek ilama konu olan gayri menkul kiralamalarının 2886 s. Devlet İhale Kanununa göre farklı yıllarda (2002,2003,2004,2006,2007) ihale edildiğini, şartnamelerine göre ilan edilen, ihale edilen ve sözleşme imzalanarak kesinleşen işlerin sözleşmelerinde yükleniciden/müşteriden KDV (dahil ve ya artı) alınacağına ilişkin açıkça bir ibare bulunmadığı halde; ihale edilen bir işin bedelinde ve Kesinleşen Kiralama Sözleşmelerinde bahsi geçmeyen KDV'nin, ihalenin şartlarını değiştirecek şekilde sonradan taraflarına hesap dönemi içerisinde sorumlu tutulmalarının hukuka aykırı olduğunu,

İlamda kiralama işleminin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 5.bendinde belirtilen işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilip kira bedelinden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3/f bendi hükmü uyarınca katma değer vergisinin alınması gerektiği belirtilmekte ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 3239 sayılı Kanunun 55.maddesi ile değişik 5.bendinde;

"Arama, İşletme ve İmtiyaz Hakları ve Ruhsatları..." ifadesinin kullanıldığını, bu ifadede yer alan "İşletme Hakkı" tabirinde kastedilenin hizmet ve üretime hazır mevcut bir tesisin işletilmesi diğer bir ifadeyle çalıştırılması hakkı olduğunu,

1 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği I- Verginin Konusu, B-Vergiye Tabi İşlemler 8'de de aynen: "...Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır." Denildiğini,

Yapılan kiralama işlemlerinin, 5393 s. Belediye Kanunun 15.md. e) ,f), g), j), p) gibi bentlerinde sayılan ve Belediyelere verilen işletme ve imtiyaz hakları ile bunların belediyeye ait ruhsatlarının kiralanması işlemi olmadığını,

GVK'nun 70 / 5.md.'de arandığı gibi "işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları," hakkının bir arada kiralanmadığını, 5393 s. Kanunun 15 md. h) bendi yetkisi ile " Mahallî müşterek nitelikteki hizmetlerin yerine getirilmesi amacıyla, belediye ve mücavir alan sınırları içerisinde taşınmaz ... kiraya verme işi olduğunu,

Örneğin, ruhsatı alınan bir memba suyu işletmesinin bir başkasına kiralanması gibi olmadığını,

Bu nedenle işletme hakkının kiraya verilmesinden söz edebilmek için ortada kiraya verilen bir ticari işletmenin mevcut olması gerektiğini,

Ticari işletmenin; ticari faaliyetin belli bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak sürdürüldüğü, kazanç amacına yönelik olarak kurulmuş, mevcut yasal düzenlemeler ve standartlar çerçevesinde dönemsel faaliyet sonuçlarını belirleyen ve bu bağlamda mali raporlarla açıklayan yerler olarak tanımlandığını,

Oysa sorguya konu edilen kiralama işleminin, yukarıda tanımı yapılan mevcut bir ticari işletmenin kiraya verilmesi olmayıp belediye tarafından kullanılan bina ve arazilerin (gayrimenkulün) belli bir kısmının kiraya verilmesi işlemi olduğunu,

Gayrimenkullerin, lokanta, kafe banka, arşiv, market, otopark v.b. amaçlar için kiraya verilmesinin işletme hakkının kiraya verilmesi şeklinde yorumlanamayacağını, Kiraya verilen bu yerler için önceden kurulmuş bir işletme hakkı bulunmadığını, basit şekilde gayrimenkullerin kiraya verilmesinin söz konusu olduğunu, kiraya verilen bu yerlerin mobilyalı olmasının, bazı tesisat ve araç gerecin bulunmasının da sonucu değiştirmeyeceğini, bu tarz kiralamaların gayrimenkulün eşyalı şekilde kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerektiğini,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1. Maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70.maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtildikten sonra 17.maddesinin "Diğer İstisnalar" başlıklı 4.bendinin (d) alt bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğunun hükme bağlandığını,

Belediyeler mahalli idareler olup, iktisadi işletme olmadıklarından bu idarelere ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemlerinin katma değer vergisine tabi olmadığını,

Her ne kadar 2886 sayılı Kanunun 74.maddesine dayanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılan mülga "Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği'nin 67.maddesinde büfe, kantin ve çay ocağı gibi yerlerin kiraya verilmesi işlemlerinin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak nitelendirildiği, bu anlamda söz konusu yerin kiralama işleminin de işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilebileceği iddia edilebilir ise de; bahse konu yönetmeliği yürürlükten kaldıran yine Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan "Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik"te söz konusu yerler için işletme hakkı ifadesinin kullanılmadığının görüleceğini,

Bunun da Maliye Bakanlığının da söz konusu yerlerin kiraya verilmesi işleminin işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi görüşünden vazgeçtiği anlamına geldiğini,

Açıklanan bu gerekçelerle kiralamalar, Nilüfer Belediyesine ait bir kısım gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi olup, Belediyeye ait gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 4/d bendi uyarınca Katma Değer Vergisinden istisna olduğundan, söz konusu yere ait kira gelirinden Katma Değer vergisi alınmamasından dolayı bir kamu zararı doğmayacağını,

Kiraya verilen yerlerin kiralama aşamasındaki niteliklerinin aşağıda belirtildiğini,

Sandalcı Ltd. Şti. Gülsan Et Tavukçuluk - 2007 yılında boş arsa olarak kiraya verildiğini,

Şerif Taşkın -2004 yılında Boş Dükkan Olarak Kiraya verildiğini,

İnan Keser -2007 yılında İnşaat Halinde Boş Bina Olarak Kiraya verildiğini,

Gökçen Yatçılık Ve Tur. İşi. Teks. Ltd. Şti. - 2002 yılında Spor Amaçlı Boş

Arsa Kiraya verildiğini,

Destek Gıda - 2002 yılında Yap İşlet Devret Amaçlı 10391m21ik Boş Arsa Kiraya verildiğini,

Çilipeks Teks - 2007 yılında 500M21ik Boş Arsa Kiraya verildiğini,

Sandalcı Ltd. Şti. - 2003 yılında Yap İşlet Devret Modeli 3908M2 lik Boş Arsa Kiraya verildiğini,

Yaşar Baha Durusoy -2007 yılında Eğitim Ve Spor Amaçlı, Yap, İşlet Ve Devret Sistemi İle Boş Arsa Kiraya verildiğini,

Nilüfer Spor - 2003 yılında 8214M2 lik Yap İşlet Devret Sistemi İle Spor Amaçlı Boş Arsa Kiraya verildiğini,

Halime Kobak - 2007 yılında Boş Büfe Kiraya verildiğini,

Starpark - 2007 yılında Gayrimenkul Kompleksinde Olmayan Boş Olarak Kiraya verildiğini,

Eker Süt Ürünleri - 2002 yılında 800m2 Lik Arsa Yap İşlet Devret Modeli İle Kiraya verildiğini,

Müjdat Özkoç -2007 yılında Bursa Kent Ormanı İçerisinde İnşaat Halindeki Gayrimenkul Kiraya verildiğini,

Bursaspor - 2006 yılında 5383m2 Lik Boş Arsa Yap-İşlet-Devret Modeli İle Kiraya verildiğini,

Konunun hukuki çerçevesinin açıklık kazanabilmesi için taşınmaz mal kira sözleşmesi ve taşınmaz mallar niteliği hukuk çerçevesi içinde incelenerek, söz konusu kiralama işlemlerinin Adi Taşınmaz Kirası mı yoksa İşletme Hakkı Kirası mı olduğu net olarak ortaya konulması gerektiğini,

Nilüfer Belediyesine ait 14 taşınmazın tamamının Borçlar Kanununa tabi taşınmaz mal kiralamaları olduğunu,

Taşınmazlar ve Kira Sözleşmeleri incelendiğinde; taşınmazların boş olarak kiraya verildiğinin, taşınmazlar üzerinde belediyeye ait herhangi bir tesis, şirket ve işletmenin mevcut olmadığının görüleceğini,

Sözleşmede "Kiralanan şeyin cinsi" olarak, taşınmazın hangi amaçla kullanılacağını belirtilmek için "Hayvan Pazarı", "Park" vb. nitelemeler yapıldığını, Sözleşmelerde bu gibi tanımlamaların ve ifadelerin yer almasının, söz konusu kiralama akdine işletme hakkı kiralaması niteliği kazandıramayacağından, kiralama işleminin 17.md.4/d bendi kapsamında olduğunu, sözleşmelerin 4. maddesine göre "Taşınmaz mal müşteriye mahallinde tanzim edilecek bir tutanakla şartnamede belirtilen sınır ve evsafa göre teslim edilecektir" denildiğini,

Tarafların özel hukuk hükümlerine tabi bir Sözleşme akdettiklerini, Sözleşmelere ilişkin hukuki düzenlemenin 818 sayılı Borçlar Kanununun ilgili maddelerinde yer aldığını,

Diğer yandan hasılat kirasının Borçlar Kanununun 270 ve devamı maddelerinde düzenlendiğini,

Borçlar Kanununun 270.maddesinde "…… Hasılat icarı, bir akittir ki onunla mucir, müstecire ücret mukabilinde hasılat veren bir malın veya hakkın kullanılmasını ve semerelerinin iktitafını terk etmeği iltizam eder.Kira, ya nakit yahut devşirilecek semere veya hasılatın bir hissesi olabilir; ikinci surete, iştirakti icar denir.İştirakli icarda, mucirin semereler üzerindeki hakkı noktasından, mahalli adete riayet olunur."...denildiğini,

O halde hasılat kirasının, hasılat veren bir mal veya hakkın kullanılmak, semerelerinden yararlanılmak ve işletmek üzere bir bedel karşılığında kiralayan tarafından kiracıya devredilmesinin taahhüt edilmesi olduğunu, hasılat kirasının konusunu hasılat getiren bir taşınır veya taşınmaz yahut bir ticari işletme veya hakkın oluşturabildiğini,

Hasılat kirasına konu olan şeylerin, semere getiren taşınırlar, ticari veya zirai işletmeler veya haklar olduğunu, hasılat kirasına konu olabilen zirai işletmenin kapsamına madenler ve ormanların kiralanması, hayvan yetiştirme kiraları gibi konuların girdiğini,

Ticari işletmelerin kiraya verilmesinde ise Türk Ticaret Kanunun kapsamında ticari işletme niteliği taşıyan yerlerin işletilmek üzere kiraya verilmesi gerektiğini,

Hasılat kirasının diğer esaslı bir unsurunun "semere" olduğunu, semerenin, tabii veya medeni semere olabileceğini,

Medeni semerenin, hasılat veren malın işletilmesi ile elde edildiğini, alış veriş merkezleri, benzin istasyonları otel pansiyon gibi işletmelerin, medeni semere veren işletmeler olduğunu,

Görüldüğü gibi hasılat kirasından söz edilebilmesi için bu sözleşme bakımından medeni semere veren bir işletmenin bulunması gerektiğini,

Sözleşme konusu Nilüfer Belediyesine ait olan yerin ise bir ticari işletmenin hiçbir unsurunu taşımadığını, aksine Belediyeye ait yerin bir taşınmaz kirası niteliğinde olduğunu, hasılat kirasını düzenleyen Borçlar Kanununun takip eden hükümlerinin alelade bir taşınmazın kiraya verilmesinin hasılat kirası olarak nitelendirmeye engel teşkil ettiğini, Örneğin BK m.271’in hasılat kirasında alet, hayvan gibi unsurların deftere yazılmasını ve taraflarca imzalanmasını düzenlediğini, Diğer yandan BK 278 de hasılat kirasında kiracının, kiralanan şeyi tahsis olunduğu dairede iyi surette işletmek ve hasılata elverişle halde bulundurmakla yükümlü tutulduğunu, şu halde hasılat veren işletme niteliğinin bulunmasının, söz konusu sözleşmeye konu arazi üzerinde hayvan pazarı olarak kullanılmaya elverişli unsurların bulunmasına bağlı olduğunu, ezcümle bazı ağılların, sulama yalaklarının, hayvan barınaklarının bulunması halinde burada hayvan pazarına ilişkin bir işletmenin bulunmasından söz edilebileceğini,

Bu durumda kiracının söz konusu unsurların bir defterini diğer tarafla birlikte imza altına almak; işletmeyi gayesini uygun işletmek ve bu gayeye hizmet eder şekilde bulunma yükümlülüğünün söz konusu olacağını,

Açıklanan nedenlerle taşınmaz kirası niteliğinde bulunan sözleşmenin hasılat kirası olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığını zira, ne bir işletmeden ne de hasılattan söz edilebildiğini,

Diğer taraftan 11 seri no'lu K.D.V. Genel Tebliğinin E bölümünde".... K.D.V. Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının G bendinde sayılan Genel Bütçeye dahil İdareler, Katma Bütçeye Dahil İdareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri K.D.V. kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrı menkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacaktır. Ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralaması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrı menkullerin kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinesini kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır...." denmek suretiyl açıkça belediye gayrı menkullerinin kiraya verilmesinin K.D.V. açısından istisna kapsamına girdiğinin vurgulandığını, Ayrıca, İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü'nün 14/06/1985 tarih ve 39458 sayılı KDV konusundaki görüş yazılarının 5. maddesinde de gayrı menkullerin kiralaması işlemlerinin K.D.V.'ye tabi olmayacağının açıkça belirtildiğini,

Bursa Büyükşehir Belediyesi kiracılarından Seziş Gıda Ltd. Şti'nin Bursa Vergi Dairesi Başkanlığından 2008 yılında almış olduğu görüşte;

"Büyükşehir belediyesi tarafından şirketinize kiralanan gayrı menkulün (büfenin) belediyenin kompleksinde olmaması ve yönetim giderlerinin belediyece karşılanmaması durumunda bu kiralama işleminin K.D.V.'ne tabi tutulmaması gerekir." görüşü bulunduğunu,

Yine Danıştay 9.Dairesinin 04.05.2005 tarih ve 2004/2539 E., 2005/1178 K.sayılı kararında;

".... Davacı şirketin kiralanan otel için yaptığı masrafların bilirkişi heyetince hesabının çıkarıldığı, buna göre davacının otel için yaptığı giderler ve bu giderlerden önce otelin çıplak karkas bina durumunda olması hususları dikkate alındığı yapılan kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması işlemi değil, otel binasının adi kiralama kapsamında kiralanması işlemi olduğu sonucunun ortaya çıktığı, zira taraflar arasında yapılan kira sözleşmesinde, kiralanan malın cinsinin otel binası ve müştemilatı olarak gösterilmesi bu durumu doğrular nitelikte olduğu hususlarının tespiti karşısında 3065 sayılı yasanın 17/4-d bendi uyarınca istisna kapsamında olduğu anlaşılan ihtilaf konusu kiralama işleminde, davacı şirketin vergi sorumlusu olduğundan bahisle salınan cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık görülmemiştir....” denildiğini,

Yine Danıştay 9. Dairesi'nin 2004/2117 sayılı Kararında işletme hakkı kavramının"...."Herhangi bir tesisin, mülkiye hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli bir süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde kar zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşuluyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletilmesidir...." tanımlandığını,

Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere gayrı menkullerin kullanılmasının işletme hakkı kirası olabilmesi için cinsine göre gayrı menkulün dizayn edilmesi, her türlü döşeme demirbaşının alınmış olması veya bir çarşı, bir kompleks olarak kamunun ortak kullanımına ait alanlardaki ortak giderlerle birlikte kiracıların ortak giderleri için katkı payı alarak işletmeye dönüştürülmüş ortak giderleri belediye tarafından ödenen yerlerin olması gibi taşınmaza işletme niteliği kazandırılmış olarak yerin kiralanması gerektiğini,

Belediyeler iktisadi işletme niteliği taşımadığından, kiralama işlemlerinin, borçlar Kanununa tabi gayrimenkul kiralamasından ibaret olması sebebiyle, belediyelerin sahip oldukları gayrı menkullerin kiralanması işlemlerinin de vergiye tabi olmayacağını belirterek;

Ortada sorumluluk gerektiren bir belge bulunmadığından; Belediyeye ait bağımsız şirket, ortak veya sahip olduğumuz işletme aktifine kayıtlı mal ve hak bulunmadığından; kiralama işleminin iktisadi işletmelere dahil olmayan, boş gayrimenkul kiralaması olduğundan vergi yönüyle bir problem var ise mükellef ve bağlı bulunduğu Vergi Dairesi arasında çözülmesinin daha uygun olacağı kanaati ile, verilen tazmin hükmünün kaldırılmasını istemişlerdir.

Savcılık:

“İlamın ilgili olduğu dönemde de benzer hükümler içeren mevzuatı birleştirerek konuya ilişkin hususları ayrıntılı olarak açıklayan 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Kanunu sirkülerinin kiralama işlemlerine ilişkin 1.4.1 maddesinde "KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.Buna göre;

• Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

• Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır." şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.

İlamda, Belediyenin mülkiyetindeki gayrimenkullerin kiralanması sözkonusudur. Belediye bizatihi bir iktisadi işletme olmadığından kiraya verdiği gayrimenkuller KDV istisnası kapsamında olmakla birlikte, bu kiralama işlemleri nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmaktadır. Temyiz dilekçesi ekine de konan ve ek ilamın kamu zararı tablosunda tüm detayları görüleceği üzere kiralanan yerlerin kiralanma amacı; hayvan pazarı, kahvehane, spor alanında kalan arsanın üzerine spor tesisi yapmak ve işletmek, park içinde kalan büfenin çay ocağı ve kafeterya olarak kiralanması, orman içindeki boş büfe ve tuvaletlerin kır kahvesi olarak kiraya verilmesi ve benzeridir. Dolayısıyla yapılan kiralama ile bir iktisadi işletme oluştuğundan KDV'ye tabi bir işlem sözkonusudur. Bu nedenle, temyiz talebinin konunun esası bakımından yerinde olmadığı değerlendirilmektedir.

Sorumluluk itirazına gelince; kiralama işlemleri öncesi olan ve süre gelen işlemler olarak her ne kadar önceye dayansa da gelirlerin tahakkuk ve tahsilinde her yıl yapılan işlemler bu işlemlere taraf olan görevliler bakımından sorumluluğu gerektirmekte olup Belediyenin gelirleri ve buna bağlı vergisel işlemler bakımından sorumlulukları sözkonusudur.

Bu nedenlerle temyiz talebinin reddi ile Daire kararının tasdik edilmesi uygun olur.”şeklinde görüş bildirmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, Kapsam başlıklı 1.maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde ise;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. …

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde ise, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Konuyla ilgili olarak 11 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

İlam hükmü, sözkonusu kiralama işlemlerinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70.madde 5.bendinde belirtilen işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilip kira bedelinden 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesi 3/f bendi hükmü uyarınca katma değer vergisi alınması gerektiği gerekçesi ile verilmiştir.

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi, kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

İşletme hakkı kavramı; herhangi bir tesisin, mülkiyet hakkı, devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli bir süre ve bir bedel karşılığında, sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde, kar-zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletilmesi şeklinde tanımlanabilir.

İşletme hakkının kiraya verilmesinden söz edilebilmesi için ortada kullanılmaya elverişli hasılat veren işletme niteliğinin bulunması, hasılat ilişkisi gerekir.Hazır tesislerin işler vaziyette teslim edilmesi ile ancak ticari bir işletmenin mevcutiyetinden söz edilmesi mümkündür.Yine işletme hakkı kirası olabilmesi için gayrimenkulün dizayn edilmiş, her türlü döşeme, demirbaşının alınmış olması veya bir çarşı, bir kompleks olarak kamunun ortak kullanımına ait alanlardaki ortak giderlerle birlikte kiracıların ortak giderleri için katkı payı alarak işletmeye dönüştürülmüş veya ortak giderleri belediye tarafından ödenen yerlerin olması gibi, taşınmaza işletme niteliği kazandırılmış olarak yerin kiralanması gerekir.Ticari işletmeler ticari faaliyetin belli bir organizasyon çerçevesinde devamlı olarak sürdürüldüğü, kazanç amacına yönelik olarak kurulmuş, mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde dönemsel faaliyet sonuçları belirlenen ve bu bağlamda mali raporlarla açıklanan yerlerdir.

Karar konusu taşınmazlara ait kira sözleşmeleri incelendiğinde; taşınmazların boş olarak kiraya verildiği, herhangi bir tesis ve işletmenin mevcut olmadığı, kiraya verilen bu yerler için önceden kurulmuş bir işletme hakkı bulunmadığı görülmüştür.

Belediyeye ait gayrimenkullerin kiralanması, sözkonusu gayrimenkullerin kendi başına bir iktisadi işletme oluşturmaması veya belediyeye ait bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmaması kaydıyla KDV.ye tabi tutulmayacaktır.Ancak kiralama işlemlerinin ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi, kiraya verilen gayrimenkullerin yönetiminin ve giderlerinin belediye tarafından üstlenilmesi halinde bir iktisadi işletme söz konusu olacağından bu kiralama işleminin KDV.ye tabi olacağı açıktır.

Bu itibarla Devletin hüküm ve tasarrufundaki iktisadi işletme mahiyetinde olmayan gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde KDV Kanununun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacağından 1596 sayılı ek ilam ile 93.283,71 TL.ye ilişkin verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASINA,

Karar verildiği 05.11.2013 tarih ve 37823 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.