Sayıştay 3. Dairesi 37851 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2009

• Daire: 3

• Dosya No: 37851

• Tutanak No: 38460

• Tutanak Tarihi: 25.02.2014

• Konu:

KARAR

Duruşma talep eden dilekçi Abdulhalim KOÇ ile Sayıştay Savcısının sözlü açıklamalarının dinlenilmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra gereği görüşüldü;

1214 sayılı ilamın 3. maddesi ile İl Özel İdaresi’ne ait Şaşal kaynak kuyusunun kira bedeli üzerinden KDV tahsil edilmemesi nedeniyle 1.968.836,08 TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.

Dilekçi dilekçesinde özetle;

1. 167 sayılı Yeraltı Suları Hakkında Kanun'un 4. maddesine göre İl Özel İdaresi tarafından 01. 01. 2004 yılından itibaren kiraya verilen orman arazisinde, Hazineye ait veya Devletin Hüküm ve Tasarrufu altında bulunan taşınmazlarda çıkan kaynak sularının bu tarihten önce Maliye Bakanlığı Milli Emlak İdareleri tarafından kiraya verilmekte olduğunu,

Milli Emlak İdareleri tarafından kiraya verilmiş olan ve sözleşme süreleri devam eden ve İl Özel İdaresine devredilen kaynak suyu sözleşmelerinin incelenmesinde KDV uygulanmadığının görüleceğini (Ek-1 Örnek 2 sözleşme), İl Özel İdaresi tarafından devralınan sözleşmelere KDV uygulanmasının hukuken mümkün olmadığını,

2. Kiralama yetkisinin İl Özel İdaresine verildiği 4916 sayılı Kanun'un yürürlük tarihi olan 01. 01. 2004'ten bugüne kadar İl Daimi Encümeni tarafından 2886 sayılı Kanun'a göre yapılan kaynak suyu ihalelerinin ilan, şartname ve sözleşmelerinde muhammen bedel veya sözleşme bedeline KDV uygulanacağının belirtilmediğini (Ek-2 İtiraza konu Danone A. Ş. ile başka bir şirkete kiralanmış kaynak suyunun ihale belgeleri), bu durumda KDV alınmasının hukuken mümkün olmadığını,

3. 1. 1. 2004 yılından beri İl Özel İdaresinin gerek iç gerekse dış denetimlerinde (Sayıştay denetimi dahil) kaynak sularından KDV tahsil edileceği konusunda herhangi bir sorgu veya tenkit alınmadığını,

4. İdarece kiraya verilmiş olan 16 adet kaynak suyu olmasına rağmen sadece Şaşal Kaynak Suyu'na KDV uygulanması gerektiğinin sorgulanması ve yargılanmasının anlaşılamadığını,

5. İlamın 1. sıra numarasında aralarında Danone A. Ş. 'ye kiralanmış binaların da bulunduğu 12 adet kiracıyı ilgilendiren hüküm gereğince ve bu taşınmazlardan KDV alınması gerektiğinin Vergi Denetim Kurulu İzmir Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı'nca karara bağlandığını, vergi ziyaı ile gecikme faizi dahil anaparayla birlikte yapılan tarhiyat tutarının yapılan uzlaşma ile ilgili vergi dairesine kurum tarafından (İzmir İl Özel İdaresi) ödendiğini,

6. a) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde "gayrimenkul sermaye iradının tarifi" her ne kadar yapılmış ise de 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-d maddesinde iktisadi işletmelere dâhil olmayan kurumların gayrimenkullerinin KDV'den müstesna olduğunun açıkça belirtildiğini, yine Maliye Bakanlığının KDV Kanunu uygulamalarına ilişkin 11 sıra nolu tebliğinin E maddesinin 1. fıkrasında belediyelerin ve özel idarelerin iktisadi işletme niteliği taşımadığı, bu nedenle KDV Kanunu kapsamına girmediğinden sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde KDV ye tabi olmadıklarının açıkça belirtildiğini,

b) Kaynak suları ile deniz yüzeylerinin de taşınmaz niteliğinde olduğunu,

c) Aynı tebliğin E maddesinin 2. fıkrasında; belediye ve özel idare gibi kurumların kurdukları işletme ve müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların iktisadi işletme olarak nitelendirileceği ve KDV Kanunu'na tabi olacağının belirtildiğini,

İl Özel İdarelerinin Anayasal varoluş ve yasal kuruluşu itibari ile yatırımcı bir kuruluş olup kar sağlamadan çoğunluk geliri genel bütçeden olan kırsal altyapıyı sağlamakla yükümlü devletin asli bir kurumu niteliğinde olduğunu, 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu, 3202 sayılı Köye Yönelik Hizmetler Kanunu ve diğer paydaş kurumlara ait kuruluş Kanunları incelendiğinde de İl Özel İdarelerinin devlete ait görevleri yaptığının, kar amacı gütmediğinin anlaşılacağını,

Diğer taraftan 5018 sayılı Kanun ile İl Özel İdarelerinin genel yönetim kapsamında değerlendirildiğini, 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun 5538 sayılı Kanun'un 26. maddesi ile değiştirilen 7. maddesinin 3. fıkrasına göre İl Özel İdaresi taşınmazlarının devlet malı olduğunun hükme bağlandığını, kaynak suları ve deniz yüzeyleri devletin hüküm ve tasarrufunda olup mülkiyet ve değerlendirilmeleri açısından Maliye Bakanlığı uhdesinde olduğunu ancak 4916 sayılı Kanun ile İl Özel İdarelerine gelir sağlamak amacıyla kiralama ve kira alma yetkisinin İl Özel İdarelerine verildiğini,

d) KDV Kanunu uygulamaları ve buna ilişkin 11 seri nolu tebliğ çerçevesinde İl Özel İdarelerine ait taşınmazların KDV’ye tabi olup olmadığı hakkında Maliye Bakanlığına İzmir İl Özel İdaresi tarafından soru sorulduğunu ve alınan 13.08.1985 tarih ve 53406 sayılı cevabi yazıda (Ek-3 ) KDV Kanunu'nun 17/4-d maddesi ile 11 seri nolu tebliğin E bölümüne göre KDV Kanunu'nun 1/3-g maddesinde sayılan kuruluşların iktisadi işletme niteliği taşımadıkları belirtilmiş olduğundan Özel İdare Müdürlüklerinin sahibi bulunduğu gayrimenkullerin kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi olmadıklarının kesin olarak belirtildiğini, yine konu ile ilgili Maliye Bakanlığının çeşitli illere yazılmış ve çelişen birçok görüş ve genelgeleri bulunduğunu,

e) 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun "Valinin görev ve yetkileri" başlıklı 30. maddesinin 1. Fıkrasının (f) bendinde İl Özel İdaresinin gelir ve alacaklarını takip ve tahsil etmek hükmü gereğince kira geliri ile birlikte tahsil edilmesi gereken KDV nin görev, yetki ve sorumluluğunun şahsına ait değil Valilere ait olduğunu, 5018 sayılı Kanun'un 61. maddesinin 1. fıkrasında ise bu sorumluluğun ayrıca muhasebe yetkilisinin uhdesinde olduğuna dair hüküm bulunduğunu,

5018 sayılı Kanun'un "Mali Hizmetler Birimi" başlıklı 60. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde; ilgili mevzuatı çerçevesinde İdare gelirlerini tahakkuk ettirmek gelir ve alacaklarının takip ve tahsil "işlemlerini yürütmek" görevi verildiğini ancak sorumluluk yüklenmediğini, aynı maddenin 3. fıkrasında ise "Mali Hizmetler Biriminin" yapısı Teşkilat Kanunları'nda gösterilir hükmünün yer aldığını,

5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun "İl Özel İdaresi Teşkilatı" başlıklı 35. Maddesinin 1. Fıkrası hükmüne göre teşkilatlanan İzmir İl Özel İdaresi'nin teşkilat şemasının çıkarıldığını (Ek-4) ve bu teşkilat şemasına göre görev tanımlarının belirlendiğini (Ek-5),

Bugün tarihi itibari ile de yürürlükte olan görev tanımları gereğince her türlü taşınmazın kiralama ihalelerini yapma görevinin Emlak ve İstimlak Müdürlüğü, bunlara ait kiraların tahakkuk ve tahsilat görevinin ise Gelir Müdürlüğü sorumluluğunda olduğunu,

5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun 30. maddesinin 1. Fıkrasının (f) bendi hükmü gereğince ilgili Valilerin, 5018 sayılı Kanun'un 61. maddesinin 1. fıkrası hükmü gereğince ilgili muhasebe yetkililerinin, 5302 sayılı Kanun'un 35. maddesinin 1 fıkrası hükmü gereğince ilgili Emlak ve İstimlak Müdürleri ile Gelir Müdürlerinin sorumluluklarının dikkate alınması gerektiğini,

Ayrıca tazmin hükmüne konu olan kaynak suyunun ihale sürecinde KDV belirtilmediğinden 6085 sayılı Sayıştay Kanunu'nun "Sorumlular ve Sorumluluk Halleri" başlıklı 7. maddesinin 3. fıkrası gereğince karar veren İl Daimi Encümeni ve üyelerinin sorumluluklarının da dikkate alınması gerektiğini belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını istemiş ve KDV'nin alınmasına hüküm verildiği takdirde bu alacağın "kurum tarafından (İzmir İl Özel İdaresi) ödenmesi" şeklinde karar verilerek muhatabın değiştirilmesini talep etmiştir.

Aynı tazmin hükmünden sorumlu tutulan Genel Sekreter Yakup VATAN da 37852 numaralı dosya ile temyiz başvurusunda bulunarak yukarıda belirtilen hususları tekrarlamış ve bunlardan farklı olarak sorumluluk hususuna ilişkin itirazda bulunmuş ve özetle genel sekreterin mali sorumluluğunun sadece "Genel sekreterlik birimi bütçesi" ile sınırlı olduğunu, Genel Sekreterin üst yönetici olmadığını, zira 5018 sayılı Kanunun 11. maddesi ile İl Özel İdaresinde üst yöneticinin vali olduğunun açıkça hüküm altına aldığını belirtmiştir.

Dilekçi ayrıca yapılan duruşma esnasındaki sözlü açıklamalarında; tazmin hükmüne konu olan Katma Değer Vergisi için İzmir İl Özel İdaresi ile İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı arasında uzlaşmaya gidilerek verginin İl Özel İdaresi bütçesinden ödendiğini ve bu tutarın Danone A.Ş.’den talep edildiğini belirterek buna ilişkin belgeler ibraz etmiş, yine aynı verginin Danone A.Ş. tarafından da (Şirket merkezi İstanbul’da olduğu için) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına ödendiğini belirtmiştir.

Sayıştay Savcılığı yazılı görüşünde “3065 sayılı Kanunun 1/f ve Gelir Vergisi Kanunun 70/1 inci maddeleri karşısında, temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar yersizdir. Bu nedenle, Daire kararının tasdik edilmesi uygun olur.“ şeklinde görüş bildirmiş,

Sayıştay Savcılığı yapılan duruşma esnasındaki sözlü açıklamalarında; “Dilekçi, aynı verginin hem Özel İdare Bütçesinden hem de Danone A.Ş. tarafından ödendiğini iddia etmektedir. Bu iddianın araştırılması için tazmin hükmünün bozularak dosyanın dairesine tevdii gerekir.” şeklinde görüş bildirmiştir.

Sorumluluk itirazına ilişkin olarak;

Rapor dosyası ve ekleri incelendiğinde; tazmin hükmünden Genel Sekreter Yakup VATAN ile Mali Hizmetler Daire Başkanı Abdulhalim KOÇ’un sorumlu tutulduğu bunun dışında sorumluğa herhangi bir kişinin dâhil edilmediği görülmüştür.

Dilekçi Abdulhalim KOÇ her ne kadar kendisinin sorumlu tutulmaması gerektiğini belirtmişse de;

5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 38. maddesinde:

“Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin zamanında ve eksiksiz olarak yapılmasından sorumludur.” hükmüne yer verilmiş,

Aynı Kanunun 60. maddesinde;

“Kamu idarelerinde aşağıda sayılan görevler, malî hizmetler birimi tarafından yürütülür:

…….

e. İlgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek.” denilmek suretiyle idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek görevi Mali Hizmetler Birimine verilmiştir. Mali Hizmetler Daire Başkanı Abdulhalim KOÇ’un Mali Hizmetler Biriminin Amiri olarak İzmir İl Özel İdaresine ait gelirlerin tahakkuk ve tahsilinden sorumlu olduğu muhakkaktır. Dolayısıyla dilekçinin bu yönden yaptığı itirazın kabulü mümkün değildir.

Ayrıca dilekçi 5018 sayılı Kanun'un 61. maddesinin 1. fıkrası hükmü gereğince ilgili muhasebe yetkililerinin de sorumlu olması gerektiğini belirtmişse de;

5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 61. maddesinde; “Muhasebe hizmeti; gelirler ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm mali işlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanarak bu işlemleri yürütenlerin muhasebe yetkilisi olduğu, memuriyet kadro ve ünvanlarının muhasebe yetkilisi niteliğine etkili olmadığı düzenlemesi yapılmıştır. Maddenin ikinci fıkrası, muhasebe yetkilisinin yukarıda sayılan hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından söz ederek ana hatları ile sorumluluğunu belirlemiş, üçüncü fıkrası ise ödeme aşamasında ödeme emri ve eki belgeler üzerinde;

Yetkililerin imzasını,

Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,

Maddi hata bulunup bulunmadığını,

Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri kontrol etmekle yükümlüdür, diyerek inceleme yetkilerini yukarıda sayılan hususlarla sınırlı tutmuştur.

Sayıştay Genel Kurulunun 14.06.2007 tarihli, 5018 sayılı Kanun çerçevesinde sorumlulukların belirlenmesine ilişkin kararında; tahsil edilmeye hazır hale gelmiş gelirle ilgili olarak muhasebe yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilmiştir. Kararda;

“5018 sayılı Kanun’un 61. maddesinin birinci fıkrasında, muhasebe hizmeti; “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasında muhasebe yetkilisinin, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 60. maddesinde de, ilgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek mali hizmetler biriminin görevleri arasında sayılmıştır.

Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 23. maddesinde, gelirleri ve alacakları ilgili mevzuatına göre tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek ve bu işlemlere ilişkin kayıtları usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutmak, mali rapor ve tabloları her türlü müdahaleden bağımsız olarak düzenlemek muhasebe yetkilisinin görevlerinden kabul edilmiş, aynı Yönetmeliğin 32. maddesinde de idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının yükümlüleri ve sorumluları adına ilgili hesaplara kaydedilerek tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu ifade edilmiştir.

Açıklanan nedenlerle, “idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının takip ve tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin tek başına sorumlu olduğuna, çoğunlukla,” karar verilmiştir.

Karardaki en önemli nokta, idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş gelir ve alacakların tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu hususudur. Yani, muhasebe yetkilisinin sorumluluğu için, ön şart olarak gelirin tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz bir şekilde yerine getirilmelidir. Tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz yerine getirildiğinde, muhasebe yetkilisinin tahsilâtla ilgili sorumluluğu başlamaktadır. Bir başka deyişle tahakkuk işlemi ancak verilen talimat ile (ilgili gelir veya gider belgesi) üzerinde yapılacak işlemle gerçekleşeceği dikkate alındığında, ancak tahakkuk ettirilen gelirin muhasebe kayıtlarına alınması ve ilgililerine kanuni süresinde gönderilmesi hususunda Muhasebe Yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilebilir. Tahakkuk ettirilmeyen bir gelirle ilgili sorumluluktan söz etmek mümkün değildir.

Bu durumda, kiralama işlemlerini yürüten birimin kiralama işlemlerine ilişkin gelirlerin tahakkukunda sorumluluğu bulunduğu anlaşılmaktadır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde muhasebe yetkilisinin sorumlu tutulabilmesi için, idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş bir gelir ve alacağın söz konusu olması gerekmektedir Dolayısıyla tahakkuk ettirilmemiş bir gelirden muhasebe yetkilisinin sorumlu tutulması mümkün değildir.

Diğer yandan dilekçi dilekçesi ekinde gönderdiği İl Özel İdaresine ait görev tanımları gereğince her türlü taşınmazın kiralama ihalelerini yapma görevinin Emlak ve İstimlâk Müdürlüğü, bunlara ait kiraların tahakkuk ve tahsilât görevinin ise Gelir Müdürlüğünün sorumluluğunda olduğunu belirtmiş dolayısıyla bu birimlerde görevli olanların da sorumluluğunun dikkate alınması gerektiğini ifade etmiştir.

Dilekçe ekinde gönderilen görev tanımları incelendiğinde; 6.2.9 numaralı bentte: “Su Ürünleri Kanunu ile Yer Altı Suları Kanunu gereğince, Devlet İhale Kanununun 51. maddesine göre Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yer altı ve yer üstü sularının kiralama iş ve işlemleri ile kültür balığı üretimi yapılmak üzere deniz yüzeylerinin kiralama iş ve işlemlerini yapmak” görevinin Emlak ve İstimlâk Müdürlüğüne; yine 6.3.3 numaralı bentte: “Su ürünleri ve yer altı su kaynakları kira gelirlerini tahsil etmek” görevinin de Gelir Müdürlüğüne verildiği görülmüştür.

Bu durumda dilekçinin dilekçesinde belirttiği gibi, Emlak ve İstimlâk Müdürlüğü ve Gelir Müdürlüğünde görev yapan ilgililerin de sorumluluğa dâhil edilmesi gerekmektedir.

Yine dilekçi İl Özel İdaresi Kanunu'nun 30. maddesinin 1. fıkrasının (f) bendi hükmü gereğince ilgili Valilerin de sorumluluğa dâhil edilmesi gerektiğini ifade etmiştir.

5302 Sayılı İl Özel İdaresi Kanunu’nun “Valinin Görev ve Yetkileri” başlıklı 30 uncu maddesinde;

“Valinin görev ve yetkileri şunlardır:

a) İl özel idaresi teşkilâtının en üst amiri olarak il özel idaresi teşkilâtını sevk ve idare etmek, il özel idaresinin hak ve menfaatlerini korumak

……………………………………………

e) İl özel idaresinin taşınır ve taşınmaz mallarını idare etmek.

f) İl özel idaresinin gelir ve alacaklarını takip ve tahsil etmek.” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla kanun il özel idaresinin gelir ve alacaklarının takip ve tahsili görev ve yetkisini valiye de vermiştir. Bu nedenle sorumluğa valinin de dâhil edilmesi gerekmektedir.

Diğer yandan dilekçi tazmin hükmüne konu olan kaynak suyunun ihale sürecinde KDV belirtilmediğinden ihale kararını veren İl Daimi Encümeni ve üyelerinin sorumluluklarının da dikkate alınması gerektiğini belirtmişse de;

İhale sürecinde KDV alınacağının ayrıca belirtilmesine gerek bulunmamaktadır. Çünkü KDV 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunundan kaynaklanan bir vergi olup kiralama sözleşmesinin imzalanması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir. Ayrıca rapor dosyası incelendiğinde, sözleşmenin 18. maddesinin son fıkrasında;

“……

Ayrıca kiracı sözleşme anında her türlü vergi, resim, harç ve giderler ile ilan bedellerini İdareye yatıracaktır.” hükmü yer almaktadır. Dolayısıyla ihale kararını veren İl Daimi Encümeni üyelerinin sorumlu tutulması mümkün değildir.

Sorumluluk hususuna ilişkin olarak tazmin hükmünden sorumlu tutulan Genel Sekreter Yakup VATAN da 37852 numaralı dosya ile itirazda bulunmuş ve özetle genel sekreterin mali sorumluluğunun sadece "Genel sekreterlik birimi bütçesi" ile sınırlı olduğunu, Genel Sekreterin üst yönetici olmadığını, zira 5018 sayılı Kanunun 11. maddesi ile İl Özel İdaresinde üst yöneticinin vali olduğunun açıkça hüküm altına aldığını belirtmiştir.

Ancak 5302 sayılı Kanunun 35. maddesinde;

“…..

Genel sekreter, il özel idaresi hizmetlerini vali adına ve onun emirleri yönünde, mevzuat hükümlerine, il genel meclisi ve il encümeni kararlarına, il özel idaresinin amaç ve politikalarına, stratejik plan ve yıllık çalışma programına göre düzenler ve yürütür. Bu amaçla il özel idaresi kuruluşlarına gereken emirleri verir ve bunların uygulanmasını gözetir ve sağlar.

……” hükmü yer almaktadır. Anılan hüküm gereğince genel sekreterin sorumluluğa dâhil edilmesi mevzuata uygundur.

Bu itibarla dilekçinin sorumluluk yönünden yaptığı itirazların kısmen kabulü ile konunun sorumluluk yönünden yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

Esasa ilişkin olarak;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, Kapsam başlıklı 1. maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” nin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde ise;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. …

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Fakat bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

Konuyla ilgili olarak 11 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“1 - Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince vergiye tabi tutulmayacaktır.

2 - Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak mütalaa edilecek, bunların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi olacaktır. Bu çerçevede belediyelere bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu v.b. işletmeler ile döner sermayeli kuruluşlar istisnalar kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyla vergiye tabi olacaktır.…”

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi, kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen;

“1-Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

2. İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

…” denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir.

İlam konusu kiralamada Şaşal kaynak kuyusunun kiralanması, işletme hakkının kiralanması olduğundan KDV yönünden istisnadan söz etmek mümkün değildir.

Ancak diğer yandan;

İl Özel İdaresinin su kaynağının işletme hakkı devri nedeniyle ortaya çıkan KDV yükümlülüğünün Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesiyle bu maddeye istinaden yayımlanan 30 Seri No'lu KDV Genel Tebliğinde belirtildiği şekilde verginin sorumlular (kiracılar) tarafından beyan edilerek ödenmesi suretiyle yerine getirilmesi gerekmektedir. Sorumlularca yapılan savunmada il özel idaresinin gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunmadığı, kiracının ise KDV mükellefi olduğu belirtildiğinden kiralamaya ilişkin verginin de yukarıda belirtilen Genel Tebliğ uyarınca kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Diğer taraftan il özel idaresinin gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunması halinde bu işleme ilişkin vergiyi kendisinin beyan ederek ödemesi gerekmekte idi. Bir başka ifadeyle İl Özel İdaresinin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefi olarak aynı dönemde beyanname verdiğinin tespit edilmesi halinde ilam konusu işlem nedeniyle ortaya çıkan KDV'nin de mükellef olarak İl Özel İdaresi tarafından beyan edilerek tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekirdi. Bu durumda İl Özel İdaresinin;

• Beyan etmesi gereken KDV nedeniyle yüklendiği vergiler varsa onları da indirim hakkının bulunduğu,

• Süresinde beyanname vermediğinin tespiti halinde, dönem matrahının vergi dairesi tarafından takdiri ve usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği,

hususları göz önüne alınmalıdır. Ayrıca vergi ziyaı tespit edilmesi halinde; gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası da kesilmesi gerekir.

Bununla birlikte tazmin ve tasdik şeklinde sonuçlanacak Sayıştay yargılamasının, bu şekilde ortaya çıkacak vergi ihtilaflarının idari ve yargısal yollarla çözümüne ilişkin hükümleri bünyesinde bulunduran Vergi Usul Kanunu ile İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenen uzlaşma, cezalarda indirme, pişmanlık, vergi davası gibi hak, yetki ve görevleri uygulanamaz hale getirmesi kaçınılmazdır.

Sonuç olarak bu işlemde il özel idaresinin mükellef olup olmadığının tespiti, KDV ve VUK hükümlerine göre verginin hangi taraftan aranması gerektiğinin belirlenmesinde önem taşımaktadır.

Öte yandan İl Özel İdaresinin gerçek usulde KDV mükellefiyetinin bulunup bulunmadığı ile bu işleme ilişkin verginin sorumlu tarafından mı ödeneceği hususları ise ancak bir vergi incelemesiyle tespit edilebilir.

Ayrıca dilekçi tarafından yapılan duruşma esnasındaki; tazmin hükmüne konu olan Katma Değer Vergisi için İzmir İl Özel İdaresi ile İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı arasında uzlaşmaya gidilerek verginin İl Özel İdaresi bütçesinden ödendiği ve bu tutarın Danone A.Ş.’den talep edildiği, yine aynı verginin Danone A.Ş. tarafından da (Şirket merkezi İstanbul’da olduğu için) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına ödendiği iddialarının da araştırılması gerekmektedir.

Bu itibarla 1214 sayılı ilamın 3. maddesi ile verilen tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirlenen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluk konusundaki itirazların değerlendirilmesi hem de vergi mükellefiyeti konularının tespiti ve dilekçi iddialarının araştırılması için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen dosyanın ilgili DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

Karar verildiği 25.02.2014 tarihli ve 38460 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.