Sayıştay 3. Dairesi 36799 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2008

• Daire: 3

• Dosya No: 36799

• Tutanak No: 37439

• Tutanak Tarihi: 02.07.2013

• Konu:

KARAR

Duruşma talep eden dilekçi Aziz BURTAN’a 18.06.2013 tarihinde duruşma günü bildirilmiş olmasına karşın duruşmaya katılmadığından, Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 369’uncu maddesi hükmü uyarınca dosya üzerinde ve gıyabında, gereği görüşüldü:

1. 1483 sayılı ilamın 4. maddesi ile Çartaş Petrol İnş. Nak. Gıda. Temz. Hizm. Madencilik San. ve Tic. Ltd. Şti. yükleniminde bulunan 1.932.000,00 TL ihale bedelli, kalorifer yakıtı alım işine ilişkin sözleşmeye esas keşif bedelinde meydana gelen iş artış miktarı üzerinden binde (7,5) oranında damga vergisinin kesilmediği gerekçesiyle 434,70 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Dilekçi temyiz dilekçesinde özetle; Çartaş Petrol İnş. Nak. Gıda Temz. Hizm. Madencilik San. ve Tic. Ltd. Şti. yükleminde bulunan 1.932.000,00.-TL ihale bedelli, kalorifer yakıtı alım işine ilişkin sözleşmeye esas keşif bedelinde meydana gelen iş artış miktarı üzerinden binde (7,5) oranında damga vergisinin kesilmemesi suretiyle oluşan 434,70.-TL tutarındaki kamu zararının tahsili cihetine gidildiğini, bu nedenle ilgili firmadan bu miktarın Üniversite hesabına yatırılmasının istendiğini bildirmiştir.

Başsavcılık karşılamasında; dilekçi tarafından ileri sürülen gerekçeler 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 14’üncü maddesinde belirtilen nedenlerden hiç birisine uygun düşmediğinden talebin reddine Daire Kararının tasdikine karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Dilekçi, konuyla ilgili herhangi bir itirazda bulunmayıp ilgili tutarın tahsili cihetine gidildiğini ve üniversite hesabına yatırılmasının istendiğini bildirmiş ise de, henüz tahsilata ilişkin bir belge gönderilmemesi ve ilam hükmüne bir itiraz da söz konusu olmaması nedenleri ile Kurulumuzca YAPILACAK İŞLEM OLMADIĞINA,

2. 1483 sayılı ilamın 5. maddesiyle verilen 127.015,00 TL’nin tazminine dair hükümde Harcama Yetkilisi sıfatıyla sorumluluğa iştiraki bulunan Halit KAPLAN’ın itiraz başvurusu üzerine düzenlenen 36512 numaralı dosya, 02.07.2013 tarih ve 37437 tutanak sayılı Temyiz Kurulu İlamı ile hem ilgili tahakkuk birimlerinde görevli gerçekleştirme görevlileri ile harcama yetkililerine sorumluluk tevcih edilmesini hem de yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak lojmanlarda oturanlardan tahsil edilmeyen sıcak suya ilişkin yakıt bedelinin tekrardan hesaplanmasını teminen hükmün bozulması suretiyle yeniden hüküm tesisi için nedeniyle dairesine tevdii edildiğinden aynı mahiyette olan bu dosyanın da sözü edilen (36512 numaralı) dosya ile birleştirilerek gereği yapılmak üzere hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

3. 1483 sayılı ilamın 7. maddesi ile 14288. 35 Yevmiye . Sıra Numarasında kayıtlı bulunan ve eczane olarak işletilmek üzere E. Filiz BEDİRHANOĞLU’na kiralanan taşınmaza ait kira dosyasının incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 34.922,00 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Dilekçi temyiz dilekçesinde özetle; Üniversiteye ait işyerlerinin kiraya verilmesi ve kira bedellerinin Üniversite hesaplarına yatırılmasının yıllarca devam eden bir uygulama olduğunu, bu işyerlerinin, işletme hakkının kiraya verilmesi şeklinde görüldüğü takdirde KDV uygulaması yapmaları gerektiğini, hâlbuki işyerinin kiraya verilmesinin kamu zararına sebebiyet vermediğini, bu tür kiralamalarda kiracının stopaj ödemekte olduğunu, stopaj miktarının kiralama bedelinin % 20'sini teşkil etmekte iken, KDV oranının ise % 18 olduğunu, bir eczane veya kebap salonunun işletme hakkının Üniversitede bulunmadığını, bu nedenle bu tarz kiralamaların bu hakkın kiraya verilmesi olarak düşünülmediğini belirterek tazmin hükmünün kaldırılması gerektiğini bildirmiştir.

Başsavcılık karşılamasında; sorumlu tarafından ileri sürülen gerekçeler 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde yazılı nedenlerden hiç birisine uygun düşmediğinden temyiz talebinin reddine, usule ve hukuka uygun Daire kararının tasdikine karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Sorumluluk Yönünden İnceleme

İlamda 14288-35 Yevmiye - Sıra Numarasında kayıtlı bulunan ve eczane olarak işletilmek üzere E. Filiz BEDİRHANOĞLU’na kiralanan taşınmazın kiralama ihalesi ile ilgili olarak kira bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmediği gerekçesiyle verilen tazmin hükmünde (İdari ve Mali İşler Daire Başkanı) Aziz BURTAN’ın tek başına sorumlu tutulduğu görülmektedir.

Dilekçi, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Mali Hizmetler Birimi başlıklı 60’ıncı maddesinin (e) ve Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin Strateji geliştirme birimlerinin görevleri başlıklı 5’inci maddesinin (k) fıkrası gereği ilamda bahsi geçen konu ile ilgili olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı’nın da sorumlu tutulması gerektiğini ifade etmektedir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nun 61’inci maddesinin 5436 sayılı kanunun 10/a ve 10/b maddesiyle değişik şekli: Muhasebe Hizmetini; "gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemidir." şeklinde tanımlayarak bu işlemleri yürütenlerin muhasebe yetkilisi olduğunu, memuriyet kadro ve unvanlarının muhasebe yetkilisi niteliğine etkili olmadığı hükmünü düzenlemektedir. Maddenin ikinci fıkrası, muhasebe yetkilisinin yukarıda sayılan hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından söz ederek, ana hatlarıyla sorumluluğunu belirlemiş, Üçüncü fıkrası ise ödeme aşamasında ödeme emri ve eki belgeler üzerinde;

-Yetkililerin imzasını,

-Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,

-Maddi hata bulunup bulunmadığını,

-Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri kontrol etmekle yükümlüdür diyerek inceleme yetkilerini yukarıda sayılan hususlarla sınırlı tutmuştur.

Sayıştay Genel Kurulunun 14.06.2007 tarihli, 5018 sayılı Kanun çerçevesinde sorumlulukların belirlenmesine ilişkin kararında; tahsil edilmeye hazır hale gelmiş gelirle ilgili olarak muhasebe yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilmiştir. Kararda; “5018 sayılı Kanun’un 61’inci maddesinin birinci fıkrasında, muhasebe hizmeti; “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasında muhasebe yetkilisinin, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 60’ıncı maddesinde de, ilgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek mali hizmetler biriminin görevleri arasında sayılmıştır. Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 23’üncü maddesinde, gelirleri ve alacakları ilgili mevzuatına göre tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek ve bu işlemlere ilişkin kayıtları usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutmak, mali rapor ve tabloları her türlü müdahaleden bağımsız olarak düzenlemek muhasebe yetkilisinin görevlerinden kabul edilmiş, aynı Yönetmeliğin 32’nci maddesinde de idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının yükümlüleri ve sorumluları adına ilgili hesaplara kaydedilerek tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu açıkça ifade edilmiştir.

Açıklanan nedenlerle, “idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının takip ve tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin tek başına sorumlu olduğuna çoğunlukla,” karar verilmiştir. Karardaki en önemli nokta, idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş gelir ve alacakların tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu hususudur. Yani, muhasebe yetkilisinin sorumluluğu için, ön şart olarak gelirin tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz bir şekilde yerine getirilmelidir. Tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz yerine getirildiğinde, muhasebe yetkilisinin tahsilâtla ilgili sorumluluğu başlamaktadır. Bir başka deyişle tahakkuk işlemi ancak verilen talimat ile (ilgili gelir veya gider belgesi) üzerinde yapılacak işlemle gerçekleşeceği dikkate alındığında, ancak tahakkuk ettirilen gelirin muhasebe kayıtlarına alınması ve ilgililerine kanuni süresinde gönderilmesi hususunda Muhasebe Yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilebilir. Tahakkuk ettirilmeyen bir gelirle ilgili sorumluluktan söz etmek mümkün değildir.

Bu bağlamda dilekçinin de iddia ettiği gibi 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Mali Hizmetler Birimi başlıklı 60’ıncı maddesinin (e) ve Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin Strateji geliştirme birimlerinin görevleri başlıklı 5. maddesinin (k) fıkralarında yer alan;

"İlgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek."

hükmü gereği ilamda bahsi geçen konu ile ilgili olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı’nın sorumluluğunun bulunduğu konusunda da tereddüt bulunmamaktadır. Ancak burada bahsedilen sorumluluk Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının alt birimlerinden biri olan muhasebe biriminin dolayısıyla muhasebe yetkilisinin sorumluluğu değil, Daire Başkanlığı olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının sözü edilen gelirin tahakkuk ettirilmesindeki sorumluluğudur.

Son olarak, 5018 sayılı Yasanın Mali Hizmetler Birimi Başlıklı 60’ıncı maddesinde; “Alım, satım, yapım, kiralama, kiraya verme, bakım-onarım ve benzeri malî işlemlerden; idarenin tamamını ilgilendirenler destek hizmetlerini yürüten birim tarafından gerçekleştirilir.” hükmü,

124 sayılı Yükseköğretim Üst Kuruluşları İle Yükseköğretim Kurumlarının İdari Teşkilatı Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Komptrolörlük Daire Başkanlığı Başlıklı 30. maddesinin d)fıkrasında ise:

“Üniversitenin ayniyat işleri ile her türlü ödeme ve tahsil işlemini yürütmek” hükmü yer almaktadır.

Bu durumda, Üniversitenin destek hizmetlerini ve taşınmazlarının kiralanması işlemlerini yürüten İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığının kiralama işlemlerine ilişkin gelirlerin tahakkukunda sorumluluğu bulunduğu anlaşıldığından (İdari ve Mali İşler Daire Başkanı) Aziz BURTAN’a sorumluluk yüklenmesinde ise mevzuata aykırılık bulunmamaktadır.

Ancak yukarıda belirtilen açıklamalar doğrultusunda ilama esas konu hakkında adı geçen kişiye tek başına sorumluluk yüklenmesi mevzuata aykırılık teşkil etmekte olup sorumluluğun genişletilmesi gerekmektedir.

Esas Yönünden İnceleme

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, Kapsam başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” nin Katma Değer Vergisi’ne tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. …

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Fakat bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

Konuyla ilgili olarak 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi, kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

Bu durumda öncelikle “gayrimenkul” olarak nitelendirilecek mal ve hakların neler olduğunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Türk Medeni Kanununun 632’nci maddesinde sayılan arazi, madenler, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar gayrimenkul hükmündedir. Dolayısıyla, tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kayıtlı olmayan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmeleri mümkün değildir. Bu nedenle kamu kurumlarının mülkiyetinde bulunan yerlerdeki bazı mekanların, kurum personelinin, öğrencilerin ihtiyaçlarını karşılamak üzere ayrılarak bu yerlerin kiralanması durumunda, tapu siciline kaydedilmemiş olan bu hakların gayrimenkul sayılamayacağı, idarenin bu yerlerdeki işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre ile kiraya vererek işletme hakkını kiralamış olduğu, bu nedenle bu yerlerin Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin (d) bendindeki istisna kapsamında değil, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinin 5 no’lu bendi kapsamında işletme hakkı kiralaması dolayısıyla Katma Değer Vergisine tabi olması gerektiği düşünülmektedir.

Öte yandan, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü'nün de görüşü alınarak aynı Bakanlığın Milli Emlak Genel Müdürlüğü'ne hitaben 09.11.1998 günlü “K.D.V.Kanununun 17/4-d maddesinin uygulanması hk.” konulu yazısında "gayrimenkul kiralaması" ile "hakların kiralaması" üzerinde durulmakta ve yazının “II” numaralı bölümde aynen:

“II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan "Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetinin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği'nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir, İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsanma girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.” denilmektedir.

Yine Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen:

“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

2. İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

…” denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Verilen muktezalar genel bir bağlayıcılığı olmasa da mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmaktadır.

(2008 hesap yılında var olmamasına rağmen konunun anlaşılması açısından işbu Temyiz Kurulu İlamına alınan) Ayrıca, uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamaların yapılması amacıyla 08.08.2011 tarihinde yayımlanan KDVK-60/2011-160 Nolu KDV Sirkülerinde:

“1.4. Kiralama İşlemleri

1. 4. 1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

• Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

• Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.

• Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.

• KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.”

denilmek suretiyle kiralama işlemlerinde KDV konusu tam anlamıyla açıklığa kavuşturulmuştur.

Bu itibarla, yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Yasa kapsamında bir hizmet, ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerekecektir.

Buraya kadar yapılan açıklamalar sonucunda, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Yasa kapsamında bir hizmet, ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerektiği tabii ise de esas ihtilaf konusu olan ve giderilmesi gereken belirsizlik; işletme hakkının kiralanması işleminden kaynaklanan KDV’nin beyan edilmesi ve vergi dairesine ödenmesi hususlarındaki mükellefiyetin (veya burada olduğu gibi sorumluluğun) kime ait olduğunun tespitindeki zorluktur.

Bu yüzden, katma değer vergisinde sorumluluk ve sorumluluk kapsamına alınan işlemlerin açıklığa kavuşturulması büyük önem arz etmektedir.

KDV’de vergi sorumluluğu müessesesi, Kanun’un 9’uncu maddesinde, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla düzenlenmiş bulunmaktadır. Maddenin 1’inci fıkra hükmüne göre Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla;

• Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde,

• Gerekli görülen diğer hallerde vergiye tabi işlemlere taraf olanları,

verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. İşleme taraf olanlar, mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen veyahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir.

KDV’de sorumluluk müessesesi tam ve kısmi sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tam sorumluluk uygulamasında sorumluluk gerektiren işleme ait KDV’nin tamamı vergi sorumlusu tarafından beyan edilerek vergi dairesine ödenirken, kısmi sorumluluk uygulamasında, işleme ait verginin belirli bir kısmı vergi sorumlusu tarafından beyan edilmektedir.

GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri (30 ve 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri), KDV’de tam sorumluluk uygulamasının geçerli olduğu işlemler arasında yer almaktadır.

Buna göre; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi:

• Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,

• Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.

Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.

Öte yandan, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDVK’nın 17/4-d maddesine göre KDV’den istisna olduğundan, bu kiralama işlemleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Yukarıda yer alan açıklamalar uyarınca, üniversiteye ait kantin, kafeterya, büfe, banka, atm, bilet satış yeri, fotokopi hizmeti, taksi durağı vb. yerlerin kullanım amaçlarının belirlenerek ihale ilanına çıkarılması ve ihale sözleşmesinin gayrimenkulün kullanım amacının belirtilerek imzalanması halinde (kullanım amacı belirlenmeksizin boş bir halde kiracıların kullanımına bırakılması durumu hariç), gayrimenkul kiralaması değil, bunların işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, bu durumun katma değer vergisinin konusuna gireceği konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamakta olup, ilama esas bilgi ve belgelerden gerek söz konusu yerlerin kullanım amacının ne olduğu (boş olarak kiraya verilip verilmediği), gerekse kullanım amacı belirlenerek işyeri olarak kiraya verildi ise vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği anlaşılamamaktadır. Ayrıca konu ile ilgili üniversitenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun tespit edilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak, dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

4. 1483 sayılı ilamın 8. maddesiyle verilen 6.610,49 TL’nin tazminine dair hükümde Harcama Yetkilisi sıfatıyla sorumluluğa iştiraki bulunan Halit KAPLAN’ın itiraz başvurusu üzerine düzenlenen 36512 numaralı dosya, 02.07.2013 tarih ve 37437 tutanak sayılı Temyiz Kurulu İlamı ile hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen hükmün bozulması suretiyle yeniden hüküm tesisi için nedeniyle dairesine tevdii edildiğinden aynı mahiyette olan bu dosyanın da sözü edilen (36512 numaralı) dosya ile birleştirilerek gereği yapılmak üzere hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

5. 1483 sayılı ilamın 9. maddesi ile Dicle Üniversitesi Tıp Fakültesi önünde bulunan ve büfe olarak işletilmek üzere Mirza TANAMAN’a 07.02.2007 tarihinde yıllık 12.300,00 TL bedelle kiralanan taşınmaza ait kira dosyasının incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 2.608,56 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 3. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

6. 1483 sayılı ilamın 11. maddesiyle verilen 4.989,96 TL’nin tazminine dair hükümde Harcama Yetkilisi sıfatıyla sorumluluğa iştiraki bulunan Halit KAPLAN’ın itiraz başvurusu üzerine düzenlenen 36512 numaralı dosya, 02.07.2013 tarih ve 37437 tutanak sayılı Temyiz Kurulu İlamı ile hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen hükmün bozulması suretiyle yeniden hüküm tesisi için nedeniyle dairesine tevdii edildiğinden aynı mahiyette olan bu dosyanın da sözü edilen (36512 numaralı) dosya ile birleştirilerek gereği yapılmak üzere hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

7. 1483 sayılı ilamın 12. maddesi ile Dicle Üniversitesi Tıp Fakültesi Hastanesi içinde bulunan ve poliklinik kantini olarak işletilmek üzere Mirza TANAMAN’a 07.02.2006 tarihinde yıllık 45.500,00 TL bedelle 3 yıllığına kiralanan taşınmaza ait kira dosyası ile diğer taşınmaz kira gelirleri yardımcı defterlerinin incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 9.985,14 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 3. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

8. 1483 sayılı ilamın 13. maddesi ile Dicle Üniversitesi Hastane girişinde bulunan ve çiçekçi olarak işletilmek üzere Mahmut ORUÇ’a kiralanan taşınmaza ait kira dosyasının incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 1.837,80 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 3. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

9. 1483 sayılı ilamın 14. maddesi ile 14288. 32 Yevmiye . Sıra Numarasında kayıtlı bulunan ve internet kafe olarak işletilmek üzere Başkar İnternet Evi Spor Tic. Ltd. Şti.’ye 08.11.2007 tarihinde 18.000,00 TL bedelle 3 yıllığına kiralanan taşınmaza ait kira dosyası ile diğer taşınmaz kira gelirleri yardımcı defterlerinin incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 918,00 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 3. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

10- 1483 sayılı ilamın 15. maddesiyle verilen 2.498,04 TL’nin tazminine dair hükümde Harcama Yetkilisi sıfatıyla sorumluluğa iştiraki bulunan Halit KAPLAN’ın itiraz başvurusu üzerine düzenlenen 36512 numaralı dosya, 02.07.2013 tarih ve 37437 tutanak sayılı Temyiz Kurulu İlamı ile hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen hükmün bozulması suretiyle yeniden hüküm tesisi için nedeniyle dairesine tevdii edildiğinden aynı mahiyette olan bu dosyanın da sözü edilen (36512 numaralı) dosya ile birleştirilerek gereği yapılmak üzere hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

Karar verildiği 02.07.2013 tarih ve 37439 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.