Sayıştay 3. Dairesi 36512 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2008

• Daire: 3

• Dosya No: 36512

• Tutanak No: 37437

• Tutanak Tarihi: 02.07.2013

• Konu:

KARAR

Duruşma talebinde bulunan dilekçi Halit KAPLAN ile Sayıştay Başsavcı Vekilinin sözlü açıklamalarının dinlenmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra gereği görüşüldü;

1. 1483 sayılı ilamın 5. maddesi ile Dicle Üniversitesi lojmanlarına haftada 1 gün (18 saat) sıcak su verilmesi ve suyun ısıtılmasında kullanılan kalorifer yakıt ücretinin (fuel. oil) bütçeden karşılanmasına karşılık lojmanda oturanlardan herhangi bir tahsilat yapılmadığı gerekçesiyle 127.015,00 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Dilekçi temyiz dilekçesinde sorumlulukla ilgili olarak özetle; Harcama Yetkilisi olarak kendisine sorumluluk yüklenmesinin mevzuata aykırılık teşkil ettiğini, sorgu aşamasındaki ilk savunmasında da belirttiği üzere, kira tespitinin Üniversitenin Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı tarafından ilgili tebliğler doğrultusunda hesaplanarak gerçekleştirildiğini ve Bilgi İşlem Daire Başkanlığına gönderilerek maaşlardan kesinti yapıldığını, ilamın 8. maddesi gerekçesinde, Kamu Konutları Yönetmeliğinin 17’nci maddesinde; konut tahsis edilen personele, konutun teslim tarihinden itibaren hesaplanacak kira bedelinin, müteakip ayın aylık veya ücretinden bu ayın kirası ile birlikte bordro üzerinde gösterilmek suretiyle tahsil edileceğinin, 23’üncü maddesinde ise; tahakkuk memuru ve saymanların kesmedikleri kira karşılıklarından sorumlu oldukları belirtildiğinden, tahakkuk biriminde görevli gider gerçekleştirme memuru ile harcama yetkilisinin kira kesintisinden sorumlu olduklarının belirtildiğini, bu gerekçe dikkate alındığında Lojmanda oturanlardan sadece iki kişinin (Aziz BURTAN ve Remzi ALPHAN) İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığından maaş almakta olduğunu, diğer personel ile ilgili herhangi bir sorumluluklarının bulunmadığını, ayrıca lojman tahsisinin Üniversite Üst Yönetimi tarafından yapılmakta olduğunu, lojman tahsisine ait bilgiler Strateji Geliştirme Daire Başkanlığına gönderildiğinden İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığına bu konuda bilgi akışı olmadığını, Harcama Yetkilisi olan İdari ve Mali İşler Daire Başkanı ve Gerçekleştirme Görevlisi olan Satın alma Müdürünün lojmanlarla ilgili bir sorumluluğu olmadığı gibi üniversitelerde tahsilat için karar mercii olamayacağını, kalorifer yakıtı ihalesi İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı tarafından gerçekleştirildiğinden bahse konu kamu zararının tazminen tahsilinden sorumlu tutulduklarını, gerek 5018 sayılı Kanunda, gerekse 5018 sayılı Kanun Çerçevesinde Sorumlu Tutulacak Görevli ve Yetkililerin Belirlenmesi Hakkındaki 14.06.2007 tarih ve 5189/1 Sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararında harcama yetkilisinin sorumluluğunun ödeme emri belgesi uyarıca hak sahibine ödeme yapılması ile son bulduğunu, dolayısıyla mevzuatta tahsilat yapma yetki ve sorumluluğu ile ilgili bir madde bulunmadığını, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Mali Hizmetler Birimi başlıklı 60’ncı maddesinin (e) fıkrasında ve Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin Strateji geliştirme birimlerinin görevleri başlıklı 5’inci maddesinin (k) fıkrasında yer alan; "İlgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek." hükmüne göre tahsil işlemlerinden Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının sorumlu tutulması gerektiğini ifade etmiştir.

Dilekçi konunun esasına ilişkin olarak ise özetle; İdari ve Mali İşler Daire Başkanı olarak görev yaptığı sürede Üniversitenin yakıt ödeneğinin İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığı harcama birimi altında yer aldığını, bu nedenle ihale işlemlerinin Harcama Yetkilisi olarak sorumluluğunda yapıldığını, ancak yakıt tesliminin Rektörlük Makamınca oluşturulan Muayene ve Kabul Komisyonu tarafından Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığının sorumluluğunda bulunan depolara yapıldığını, Üniversitenin kampus alanı yakıt ihtiyacının Kamu Konutları Yönetmeliğinin Yakıt İhtiyacının Tespit Usulü başlıklı 29’uncu maddesi hükmü gereğince tespit edildiğini ve Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığınca hazırlanan raporlara istinaden üst yönetici tarafından verilen talimatlar doğrultusunda İdari ve Mali İşler Daire Başkanlınca yapılan ihaleler sonucunda temin edildiğini, temin edilen yakıtın Rektörlük Makamınca oluşturulan Muayene Kabul Komisyonu tarafından teslim alınarak ihtiyaç duyulan kazan dairelerine teslim edilmek suretiyle kullanıldığını, dilekçe ekinde sunulan 22.06.2007 ve 23.10.2008 tarihli yazılı talimatlarda 2007-2008 kış sezonu için 1.850 Ton (1000 Tonu Lojmanlar için olmak üzere) kalorifer yakıtına, 2008-2009 kış sezonu için ise 1.650 Ton (800 Tonu Lojmanlar için olmak üzere) kalorifer yakıtına ihtiyaç duyulduğunun ve satın alınması gerektiğinin belirtildiğini, ancak bu yazılı talimatlarda sıcak su ifadesinin yer dahi almadığını, sıcak su kazanı ifadesinin 2009 yılı belgelerinde yer almaya başladığını, ayrıca talep edilen yakıt miktarından daha az yakıt alındığını, görüldüğü üzere kalorifer yakıtı alım ihalelerinin Üst Yönetici talimatıyla yapılmış olduğunu ve ihale işlemlerinde herhangi bir sorun meydana gelmediğini belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık karşılamasında, Dicle Üniversitesi lojmanlarına verilen sıcak suyun ısıtılmasında kullanılan kalorifer yakıt bedelinin bütçeden karşılanması, Kamu Konutları Yönetmeliğinde belirtilen esaslara uygun düşmediğinden temyiz talebinin reddi ile usule ve hukuka uygun Daire kararının tasdikine karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Dilekçi ikinci temyiz dilekçesinde birinci dilekçesinde belirttiği aynı gerekçelerle söz konusu tazmin hükmünün Kurulumuzca kaldırılmasını istemiştir.

Başsavcılık ikinci karşılamasında, dilekçi tarafından ikinci temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususların önceki Başsavcılık mütalaasının değiştirilmesini sağlayacak bir mahiyet taşımadığı gerekçesiyle yargılamanın söz konusu mütalaaya göre karara bağlanmasının uygun olacağı ifade edilmiştir.

Sorumluluk Yönünden İnceleme

İlamda Dicle Üniversitesi lojmanlarına sıcak su verilmesi ve suyun ısıtılmasında kullanılan kalorifer yakıt ücretinin (fuel-oil) bütçeden karşılanmasına karşılık lojmanda oturanlardan herhangi bir tahsilat yapılmadığı gerekçesiyle verilen tazmin hükmünde yakıtı temin eden ve temin edilen yakıta ilişkin hakediş belgeleri doğrultusunda düzenlenen ödeme emri belgelerini imzalayanlardan Harcama Yetkilisi olarak (İdari ve Mali İşler Daire Başkanı) Halit KAPLAN ve (İdari ve Mali İşler Daire Başkanı) Aziz BURTAN’ın, Gerçekleştirme Görevlisi olarak ise (Satınalma Müdürü) Fettah GÜZELSOY’un sorumlu tutulduğu görülmektedir.

Kamu Konutları Yönetmeliğinin 17. maddesinde; konut tahsis edilen personele, konutun teslim tarihinden itibaren hesaplanacak kira bedelinin, müteakip ayın aylık veya ücretinden bu ayın kirası ile birlikte bordro üzerinde gösterilmek suretiyle tahsil edileceği, 23. maddesinde ise; tahakkuk memuru ve saymanların kesmedikleri kira karşılıklarından sorumlu oldukları belirtildiğinden, tazmin hükmü verilse dahi ilgili tahakkuk birimlerinde görevli (maaş bordroları sonucunda düzenlenen ödeme emri belgelerini imzalayan) gerçekleştirme görevlisi ile harcama yetkilisinin (sıcak su bedeli dahil) kira kesintisinden sorumlu tutulması gerekmektedir.

Esas Yönünden İnceleme

23.09.1984 tarih ve 18524 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan; Kamu Konutları Yönetmeliği’nin; “Konutların İşletme, Bakım ve Onarım Giderlerinin Karşılanması” başlıklı 5’inci bölümünde:

“Konut Tahsis Edilenler Tarafından Karşılanacak Giderler

Madde 28 – a) Kalorifersiz konutlar ile 634 Sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa tabi olan kaloriferli konutların ısınma giderleri,

b) Küçük bakım ve onarım giderleri (Kiracı tarafından kırılan camların takılması, bozulan muslukların değiştirilmesi veya tamir edilmesi ve benzeri işler gibi) ile kötü kullanımdan dolayı meydana gelen zarar ve ziyan giderleri,

c) Ortak kullanım alanları dahil, konutun aydınlatma, elektrik, su, gaz, otomat ve benzeri giderleri,

d) Konutlarda istihdam edilen kapıcı, bahçıvan, kaloriferci, elektrikçi ve benzerleri ile çeşitli ihtiyaçların karşılanması için gerekli olan giderler,

e) Yönetmeliğin 29 uncu maddesine göre, tesbit edilen yakıt ihtiyacından fazla kullanılan yakıt giderleri,

Konut tahsis edilenler tarafından karşılanır.

(e) bendinde bahsedilen giderlerin, kurum ve kuruluşlarınca karşılandığı konut blok veya gruplarında, bu giderlerin brüt yüzölçümü oranına göre, her bağımsız bölüme isabet eden kısmının, ait olduğu ayı takibeden ayın ilk 15 günü içinde personelin aylık veya ücretinin ödendiği saymanlığa bildirilerek, Yönetmeliğin 23 üncü maddesi esaslarına göre, tahsil edilmesi sağlanır.”

Yakıt İhtiyacının Tesbiti, Yakıt Ödeneği Talebi ve Yakıtın Temin, Tedarik ve Dağıtımına Dair Usul ve Esaslar başlıklı 6’ncı bölümünde:

“Yakıt İhtiyacının Tesbit Usülü

Madde 29 – (Değişik : 15/1/1991 - 91/1391 K.)

Tamamı kamu kurum ve kuruluşlarının (634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa tabi olan konutları hariç) mülkiyetinde bulunan veya tamamı kiralanan konutların, 2946 sayılı Kamu Konutları Kanunu uyarınca karşılanması zorunlu yakıt miktarı, bu Yönetmeliğe ekli (9) ve (10) sayılı cetvellerde gösterilen esaslara göre, her konut blok veya grupları için ayrı ayrı olmak üzere, her yıl Mayıs ayının ilk onbeş günü içinde tesbit edilir.

Kamu konutlarının gereğinden fazla yakılmasından dolayı, kamu kurum ve kuruluşlarınca karşılanması zorunlu yakıt miktarından fazla ihtiyaç duyulan yakıt, konutlarda oturanlar tarafından karşılanır.

Madde 30 – Konut blok veya gruplarının bulunduğu yöre ve her birinin bağımsız bölüm sayısı, son üç yılda sarfedilen yakıt miktarı ile 29 uncu maddeye göre tesbit edilen yıllık yakıt ihtiyacı, yakıtın ton olarak mahalli fiyatı (taşıma, depolama ve benzeri giderler dahil) ve yıllık yakıt ihtiyacının karşılanması için her konut blok veya gruplarına göre ayrı ayrı hesaplanan ödenek ihtiyacı kamu kurum ve kuruluşlarına ait konutları yönetmekle görevli birim tarafından onaylı bir cetvel halinde her yıl Mayıs ayının son gününe kadar bağlı bulundukları kurum ve kuruluşa gönderilir.

İlgili kurum ve kuruluşça gerekli tetkik ve değerlendirmeden sonra konutlar için gerekli görülen yeteri kadar ödeneğin bütçelerine konulması ve ihtiyaca göre dağıtımı sağlanır.

Yakıtın Temin, Tedarik ve Dağıtımı

Madde 31 – Kaloriferli kamu konutlarının yakıt ihtiyacının temin, tedarik ve dağıtımı, aşağıda belirtilen usul ve esaslara göre yürütülür.

a) Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli kurumlar, il özel idareleri, belediyeler, il özel idareleri ve belediyelerin kurdukları birlikler konutlarının yakıt ihtiyacını, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu hükümlerine göre sağlarlar.

b) Yukarıdaki bentte belirtilenler dışında kalan kamu kurum ve kuruluşları, kaloriferli konutlarında kullanılan yakıtın temin, tedarik ve dağıtımında tabi oldukları satınalma yönetmelikleri hükümlerini uygularlar.

Yakıt İhtiyacının Temin, Tedarik ve Dağıtımı İşlerini Yürüten Personelin Görev ve Sorumluluğu

Madde 32 – Yakıtın temin, tedarik ve dağıtımıyla görevlendirilenler, bu işleri tabi oldukları mevzuat hükümlerine göre yürütmekle yükümlüdürler.

Yapılan tetkik sonucundan bu işlerin yürütülmesi sırasında ihmal ve kusurları anlaşılan ilgililere, tabi oldukları mevzuat hükümlerine göre disiplin cezası verilir. Ayrıca gerektiğinde haklarında ceza kovuşturması da yapılır ve varsa meydana gelen zarar bunlara ödettirilir.”

denilmek suretiyle kamu kurum ve kurum ve kuruluşlarında yakıt ihtiyacının nasıl tedarik edileceği açıklanmıştır.

26.05.2005 tarih ve 25826 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan; 294 sayılı Milli Emlak Genel Tebliği’nin 2’nci maddesinde:

“YAKIT GİDERLERİ

2. 1. Kamu konutlarının yakıtının konutlarda oturanlar tarafından tedariki ve bedellerinin konutlarda oturanlarca karşılanması esastır.

Ancak, tamamı kamu kurum ve kuruluşlarının (634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa tabi olanlar hariç) mülkiyetinde bulunan veya tamamı kiralanan konutların tahsisli olduğu idarenin gerek görmesi halinde, idarece yakıt temin edilebilir. İdarece temin edilecek yakıt, Kamu Konutları Kanunu ile Kamu Konutları Yönetmeliğine göre hesaplanan kontenjan için geçerlidir. Bu halde, bütçe imkânları ve tasarruf tedbirleri göz önünde bulundurulur. Doğal gazla ısıtılan kamu konutlarında yakıtın tedarikinde bir güçlük söz konusu olmadığından (Devlet mahalleleri ve hizmet binası gibi aynı kazandan ısıtılan konutlar hariç) bu konutların yakıt giderleri idarelerce kesinlikle karşılanmayacak ve oturanlarca karşılanmaya devam edilecektir.

2. 2. Kamu Konutları Yönetmeliğine ekli (1) sayılı Cetvelin (A) bölümünde yer alan ve temsil özelliği nedeniyle kira bedeli alınmayanlar ile söz konusu cetvelin (B-C) bölümünde belirtilen, Kamu Konutları Yönetmeliği gereği kira bedeli alınan makam ve rütbe sahiplerinin oturmakta oldukları kamu konutlarının yakıtı kurumlarınca tedarik edilecek ve anılan makam ve rütbe sahiplerinden yakıt bedeli tahsil edilmemesi uygulamasına devam edilecektir.
3. 3. Metrekare yakıt bedeli, Kamu Konutları Yönetmeliğinin 29 ve 30 uncu maddeleri ile bu Yönetmeliğe ekli yıllık yakıt miktarlarını gösteren 9 ve 10 sayılı cetvellere göre hesaplanan kontenjan yakıt miktarı için geçerlidir.
4. 4. Kamu kurum ve kuruluşlarının tesisleri ile fabrika binalarından çıkan atık buhar, sıcak su gibi diğer enerji kaynakları ile ısıtılan konutlarda yeni tesis kurulmaması ve maliyet artırıcı herhangi bir harcama yapılmaması kaydıyla, bu konutlarda oturanlardan da kira bedeline ilave olarak yürürlükteki Genel Tebliğin ilgili bölümünde belirtilen yakıt bedeli % 50 indirimli olarak tahsil edilir.
5. 5. Yakıt bedellerinin hesaplanmasında konutlardan toplam brüt inşaat alanının 120 metrekareden fazla olan kısmı dikkate alınmaz.
6. 6. Konutların boş kaldığı süreler için yakıt giderleri ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınca karşılanır.
7. 7. Tamamı kamu kurum ve kuruluşlarının (634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa tabi olan konutları hariç) mülkiyetinde bulunan veya tamamı kiralanan konutların, 2946 sayılı Kamu Konutları Kanunu uyarınca karşılanması zorunlu yakıt miktarı, Kamu Konutları Yönetmeliğine ekli (9) ve (10) sayılı cetvellerde gösterilen esaslara göre belirlenecek olup, bu miktar zorunlu nedenlerle ilgili kamu kurum ve kuruluşlarınca azami % 100 arttırabilir. Arttırılan bu miktarın bedeli, gerçek miktarı üzerinden konutta oturanlardan, konut yüzölçümleri dikkate alınarak tahsil edilir. Bu tahsilat, yılı temmuz ayından itibaren yapılır. ”

denilmek suretiyle Kamu Konutları Yönetmeliği’ndeki yakıt tedarik işlemleri açıklığa kavuşturulmuştur.

Öte yandan dilekçe eki belgelerde yer alan; 31.12.2007 tarih ve 26743 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 317 Sıra Nolu Milli Emlak Genel Tebliği’nde ise:

“2946 sayılı Kamu Konutları Kanunu kapsamındaki konutların aylık kira bedellerinin aşağıdaki şekilde belirlenmesi uygun görülmüştür.

…

3. Yakıtı kurum tarafından tedarik edilen konutlarda;

Yakıt maliyetlerindeki artışlar dikkate alınarak, 2946 sayılı Kamu Konutları Kanunu kapsamındaki kurum ve kuruluşların yurt içindeki kaloriferli konutlarından, yakıtı kurum tarafından tedarik edilenlerde oturanlardan, her bir metrekare için 15/1/2008 tarihinden itibaren 0,74 YTL/m2 yakıt bedeli tahsil edilir. Ancak, kurum ve kuruluşlar, yakıt maliyetlerini dikkate alarak gerekli gördükleri takdirde, bu bedelin üzerinde yakıt bedeli tahsil edebilirler.”

denilmek suretiyle konutlarda oturanlardan tahsil edilecek yakıt bedeli belirlenmiştir.

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri gereğince kamu konutlarında yakıtın tedarik edilmesi ve (tedarik edilen miktarın) bedelinin konutlarda oturanlarca karşılanması esas olmakla birlikte, yakıtın kurum tarafından tedarik edilmesi durumunda, 2946 sayılı Kamu Konutları Kanunu uyarınca karşılanması zorunlu yakıt miktarı, Kamu Konutları Yönetmeliğine ekli (9) ve (10) sayılı cetvellerde gösterilen esaslara göre belirlenecek ve (tedarik edilen miktarın) bedeli öncelikli olarak ilgili kamu kurum veya kuruluşunca karşılanacak daha sonra ilgili yıla ait Milli Emlak Genel Tebliği hükümlerinde belirtilen metrekare yakıt bedeli doğrultusunda kamu konutlarında oturanlara yansıtılacaktır.

Buraya kadar yapılan açıklamaların tamamı kaloriferli kamu konutlarında oturanların ısınma giderlerine ilişkin olup sıcak su tertibatlı konutlarda yakıt ihtiyacının nasıl tespit edileceği ve günde kaç saat sıcak su verileceği ise 126 Sıra Nolu Milli Emlak Genel Tebliği’nin 6’ncı maddesinde:

“Sıcak su tertibatlı konutlarda çarşamba ve pazar günlerinde en fazla dörder saat sıcak su verilecektir. Bu süre bütün yıl için geçerlidir.”

Aynı Tebliğin 7’nci maddesinde ise:

“Sıcak su tertibatlı konutlarda sıcak su temini için gerekli yakıt ihtiyacı, (6)'ncı maddede belirtilen süreler gözönüne alınarak, kaloriferli konutların yakıt ihtiyacının tesbit edilmesi usulüne göre ayrıca hesap edilmek suretiyle, birlikte ödenek talebinde bulunulacaktır.”

Denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur.

Dosyaya ilişkin belgelerden; Dicle Üniversitesi Lojmanları Kazan Dairesinde 4 adet kazan bulunduğu, bunlardan 1 tanesinin sıcak su, diğer 3 tanesinin ise kalorifer kazanı olduğu, 2946 sayılı Kamu Konutları Kanunu uyarınca karşılanması zorunlu yakıt miktarının, 4 adet kazan dairesi esas alınarak Kamu Konutları Yönetmeliğine ekli (9) ve (10) sayılı cetvellerde gösterilen esaslara göre 632.125 kilogram/yıl olarak hesap edildiği ve (denetçi tarafından Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığına düzenlettirilen) lojman kazan dairelerine boşaltılan kalorifer yakıtı döküm tutanağında belirtildiği üzere 01.01.2008-31.12.2008 tarihleri arasında üniversiteye alınan toplam 1.400.000 kilogram kalorifer yakıtından 548.080 kilogramının lojman kazan dairesine boşaltıldığı anlaşılmaktadır.

Bu veriler doğrultusunda her ne kadar dilekçiler tarafından karşılanması zorunlu yıllık yakıt miktarının (632.125 kilogramın) altında kalındığı gerekçesiyle kamu zararına sebebiyet verilmediğinden bahsedilmişse de 126 Sıra Nolu Milli Emlak Tebliği’nde de belirtildiği üzere sıcak su tertibatlı konutlarda yakıt ihtiyacı kaloriferli konutların yakıt ihtiyacının tespit edilmesi usulüne göre ayrıca hesap edilecek, yalnızca ödenek talebinde ısınmaya ilişkin kalorifer yakıtı ile birlikte dikkate alınacaktır. Bu şekilde ısınma ve sıcak su temini için birlikte ödenek talep edilmesi sıcak su için kullanılan yakıtın, ısınma için kullanılan yakıtta olduğu gibi her yıl sadece Milli Emlak Tebliği’nde belirlenen tutarlar dahilinde konutta oturanlarca karşılanacağı anlamına gelmemektedir. Kaldı ki her yıl yayımlanan Milli Emlak Tebliğlerinde sıcak su bedelinin ne kadarının konutta oturanlarca karşılanacağına ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla sıcak su tertibatlı konutlarda ayrıca hesap edilen sıcak su yakıt bedelinin tamamının konutta oturanlarca karşılanması gerekmektedir. Nitekim Milli Emlak Genel Müdürlüğü de Yüksek Öğrenim Kredi ve Yurtlar Kurumu Genel Müdürlüğüne verilen 10.03.2010 tarih ve 9251 sayılı görüşünde; “… zorunlu olarak yakıtları idarece karşılanan sıcak su temini için fazladan yakılan yakıt ile suyun gerçek maliyetinin tespitinin yapılarak oturanlardan tahsil edilmesi …” demek suretiyle yaptığımız açıklamalara paralel olarak sıcak su temini için fazladan yakılan yakıt ile suyun gerçek maliyetinin tespitinin yapılarak oturanlardan tahsil edilmesi gerektiğini ifade etmiştir.

Sonuç olarak lojmanlara verilen sıcak suyun ısıtılmasında kullanılan kalorifer yakıt bedelinin bütçeden karşılanmasına karşılık, lojmanlarda oturanlardan herhangi bir tahsilat yapılmaması mevzuata aykırılık teşkil etmektedir.

Ancak ilamda, yapılan kamu zararı hesaplamasında yakıt bedelinin haftada bir gün ve on sekiz saat üzerinden hesaplanması suretiyle yukarıya alınan Tebliğ hükmüne aykırı hareket edildiği (haftada 10 saat fazlasıyla sıcak su kullanıldığının varsayıldığı) görülmektedir. (Ki dilekçinin de iddiası sıcak suya ilişkin yakıtın on sekiz saat üzerinden her hafta yakılmadığı yönünde olup bazı haftalar hiç sıcak su verilmediği bazı haftalar ise daha az saat üzerinden yakıldığı şeklindedir.)

Bu itibarla, dilekçinin lojmanlarda oturanlardan İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığından maaş alan sadece iki kişi (Aziz BURTAN ve Remzi ALPHAN) dışındaki kişilerden yapılmayan (sıcak su bedeli dahil) kira kesintilerinden sorumlu olmadığı ve sıcak su bedelinin ilamda yanlış hesaplandığı şeklindeki itirazları yerinde olduğundan verilen tazmin hükmünün sorumluluk ve konunun esası yönünden BOZULMASINA ve hem ilgili tahakkuk birimlerinde görevli gerçekleştirme görevlileri ile harcama yetkililerine sorumluluk tevcih edilmesini hem de yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak lojmanlarda oturanlardan tahsil edilmeyen sıcak suya ilişkin yakıt bedelinin tekrardan hesaplanmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın kararı veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

2. 1483 sayılı ilamın 6. maddesi ile Tıp Fakültesi hastane acil bitişiğinde bulunan ve kantin olarak işletilmek üzere Mirza TANAMAN’a 24.04.2006 tarihinde yıllık 61.800,00 TL bedelle 3 yıllığına kiralan taşınmaza ait kira dosyasının incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 13.291,92 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Dilekçi temyiz dilekçesinde özetle; Üniversiteye ait işyerlerinin kiraya verilirken boş bir şekilde Kampus alanında kargaşaya mahal vermeyecek şekilde büyük bir bölümünün isimlendirilerek kiraya verildiğini, şartname ve sözleşmeler incelendiğinde sözleşmelerin boş gayrimenkul şeklinde herhangi bir demirbaş eşya veya mefruşat veya başka bir eşyayı içermeyecek şekilde düzenlendiğini, KDV Kanunu'nun 1/3-f maddesine göre, GVK'nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV'ye tabi olduğunu, fakat KDV Kanunu'nun 17/4-d maddesine göre, iktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna edildiğini, 17/4-d maddesinde belirtilen gayrimenkul kelimesinin Medeni Kanun'un 632’nci maddesinde belirtilen gayrimenkul tarifini ifade ettiğini, dolayısıyla Medeni Kanun'da belirtilen bu iktisadi kıymetler eğer iktisadi bir işletmeye dâhil değilse KDV'den istisna olduğu için sorumluluk söz konusu olmayacağını, gayrimenkul bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı ise kiralama sonucu elde edilen gelirlerin ticari hâsılata ve KDV hesaplanmasına konu olacağını, bu değerlendirmelerin "Kamu İhale Kanunu Örnek Uygulamaları" kitabının yazarları olan Sayıştay Uzman Denetçisi Şakir BAŞARAN, Sayıştay Uzman Denetçisi Rasih ALTINKÜLÇE, Sayıştay Başdenetçisi M. Emin ŞAHİNER ve Sayıştay Denetçisi H. Bahadır BARÇIN tarafından da 2886 Sayılı Devlet İhale Kanununa Göre Kiralama işlemleri bölümü ile teyit edildiğini, Gelir İdaresi Başkanlığının Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığına yazmış olduğu 01.08.2008 tarih ve 75787 Sayılı yazıda KDV Kanunu'nun 17/4-d maddesindeki "İktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna tutulacağı" ifadesi bulunduğunu ve 11 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin "E- Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar, Mesleki Kuruluşlar" bölümünde Üniversitelerin iktisadi işletme niteliği taşımadığı dikkate alınarak Erciyes Üniversitesi Rektörlüğü tarafından kiraya konu gayrimenkullerin büfe, kantin, kafeterya olarak tefrik edilmeksizin boş olarak kiraya verilmesinde kira bedeli üzerinden KDV alınmaması gerektiğinin belirtildiğini, Gelir İdaresi Başkanlığının 24.06.2009 tarih ve 5417-2452 sayılı yazısında ise Üniversiteden banka şube hizmeti binası olarak kullanılmak üzere taşınmaz kiralamasının Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den istisna olacağının belirtildiğini, (vergide) sorumluluk uygulaması ile ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığının 28.10.2008/3876 sayılı yazısında 30 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde hükümleri uyarınca kiralamadan doğan KDV'nin kiracı tarafından beyan edilmesi gerektiğinin belirtildiğini, ayrıca konuyla ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesinin 07.03.2006 tarih ve 376 Sayılı Kararının dilekçe ekinde sunulduğunu, söz konusu kararda; “Bu durumda, yapılan faaliyetler iktisadi işletme niteliğinde olmadığından ve iktisadi işletmeye dahil olmayan, vakfa ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna tutulduğundan, Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 4/d bendine aykırı olarak davayı kısmen reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir. Bu nedenlerle davacının temyiz isteminin kabulüyle Ankara 2. Vergi Mahkemesinin 27.12.2004 günlü ve E:2004/819, K:2004/l 116 sayılı kararının bozulmasına, 7.3.2006 gününde oybirliğiyle karar verildi." denildiğini, 31 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinin (B) bölümünde ise; “Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, bir iktisadi işletmeye dahil olmamaları şartıyla, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4_d maddesine göre vergiden müstesnadır. Dolayısıyla, bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi ve sorumluluk uygulamasının söz konusu olmayacağı tabiidir." şeklinde düzenleme bulunduğunu, sorgu ile ilgili olarak yapılan savunmanın ilamda görüldüğü üzere "19 Sıra Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin Genel Bütçeli İdarelerin Katma Değer Vergisi Mükellefiyeti başlıklı D- Fıkrası hükümleri gerekçe gösterilerek ile reddedildiğini, ancak 19 Sıra Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D) Fıkrasının Genel Bütçeli İdarelerin Katma Değer Vergisi Mükellefiyeti konusuna açıklık getirdiğini, Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 3319 sayılı yazıda; "Tebliğin D "Genel Bütçeli İdarelerin Katma Değer Vergisi Mükellefiyeti" başlıklı bölümünde bahsi geçen genel bütçeli idareler, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi Kontrol Kanunu eki 1 sayılı cetvelde yer alan kurum ve kuruluşları kapsamaktadır. Üniversiteler ise söz konusu Kanun eki II sayılı cetvelde bulunmakta olup, genel bütçeli idareler arasında yer almamaktadır." denildiğini, yazıdan da anlaşılacağı üzere 19 Sıra Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin Üniversiteleri kapsamadığını, belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiş ayrıca İhale Onayında, Tahmini Bedel Tespit Komisyonu Kararında, İhale Kararında ve Şartname ile Sözleşmelerde belirtilmeyen bir alacağın tahsilinden İdari ve Mali İşler Daire Başkanı olarak tek başına sorumlu tutulmasının anlaşılamadığını, şayet bir sorumluluk söz konusu olsaydı Komisyonlardaki görevlilerin de en az İdari ve Mali İşler Daire Başkanı kadar sorumluluklarının olması gerektiğini, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Mali Hizmetler Birimi başlıklı 60’ıncı maddesinin (e) fıkrasında ve Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin Strateji geliştirme birimlerinin görevleri başlıklı 5’inci maddesinin (k) fıkrasında yer alan; "İlgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek” hükmüne göre tahsil işlemlerinden Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının sorumlu tutulması gerektiğini söyleyerek sorumluluk itirazında bulunmuştur.

Başsavcılık karşılamasında; sorumlu tarafından ileri sürülen gerekçeler 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde yazılı nedenlerden hiç birisine uygun düşmediğinden temyiz talebinin reddine, usule ve hukuka uygun Daire kararının tasdikine karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Dilekçi ikinci temyiz dilekçesinde birinci dilekçesinde belirttiği aynı gerekçelerle söz konusu tazmin hükmünün Kurulumuzca kaldırılmasını istemiştir.

Başsavcılık ikinci karşılamasında; dilekçi tarafından ikinci temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususların önceki Başsavcılık mütalaasının değiştirilmesini sağlayacak bir mahiyet taşımadığı gerekçesiyle yargılamanın söz konusu mütalaaya göre karara bağlanmasının uygun olacağı ifade edilmiştir.

Sorumluluk Yönünden İnceleme

İlamda Tıp Fakültesi hastane acil bitişiğinde bulunan ve kantin olarak işletilmek üzere Mirza TANAMAN’a 24.04.2006 tarihinde yıllık 61.800,00 TL bedelle 3 yıllığına kiralan taşınmazın kiralama ihalesi ile ilgili olarak kira bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmediği gerekçesiyle verilen tazmin hükmünde (İdari ve Mali İşler Daire Başkanı) Halit KAPLAN’ın tek başına sorumlu tutulduğu görülmektedir.

Dilekçi, 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Mali Hizmetler Birimi başlıklı 60’ıncı maddesinin (e) ve Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin Strateji geliştirme birimlerinin görevleri başlıklı 5’inci maddesinin (k) fıkrası gereği ilamda bahsi geçen konu ile ilgili olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı’nın da sorumlu tutulması gerektiğini ifade etmektedir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu'nun 61’inci maddesinin 5436 sayılı kanunun 10/a ve 10/b maddesiyle değişik şekli: Muhasebe Hizmetini; "gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve tüm mali işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemidir." şeklinde tanımlayarak bu işlemleri yürütenlerin muhasebe yetkilisi olduğunu, memuriyet kadro ve unvanlarının muhasebe yetkilisi niteliğine etkili olmadığı hükmünü düzenlemektedir. Maddenin ikinci fıkrası, muhasebe yetkilisinin yukarıda sayılan hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından söz ederek, ana hatlarıyla sorumluluğunu belirlemiş, Üçüncü fıkrası ise ödeme aşamasında ödeme emri ve eki belgeler üzerinde;

-Yetkililerin imzasını,

-Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,

-Maddi hata bulunup bulunmadığını,

-Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri kontrol etmekle yükümlüdür diyerek inceleme yetkilerini yukarıda sayılan hususlarla sınırlı tutmuştur.

Sayıştay Genel Kurulunun 14.06.2007 tarihli, 5018 sayılı Kanun çerçevesinde sorumlulukların belirlenmesine ilişkin kararında; tahsil edilmeye hazır hale gelmiş gelirle ilgili olarak muhasebe yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilmiştir. Kararda; “5018 sayılı Kanun’un 61’inci maddesinin birinci fıkrasında, muhasebe hizmeti; “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasında muhasebe yetkilisinin, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 60’ıncı maddesinde de, ilgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek mali hizmetler biriminin görevleri arasında sayılmıştır. Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 23’üncü maddesinde, gelirleri ve alacakları ilgili mevzuatına göre tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek ve bu işlemlere ilişkin kayıtları usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutmak, mali rapor ve tabloları her türlü müdahaleden bağımsız olarak düzenlemek muhasebe yetkilisinin görevlerinden kabul edilmiş, aynı Yönetmeliğin 32’nci maddesinde de idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının yükümlüleri ve sorumluları adına ilgili hesaplara kaydedilerek tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu açıkça ifade edilmiştir.

Açıklanan nedenlerle, “idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının takip ve tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin tek başına sorumlu olduğuna çoğunlukla,” karar verilmiştir. Karardaki en önemli nokta, idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş gelir ve alacakların tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu hususudur. Yani, muhasebe yetkilisinin sorumluluğu için, ön şart olarak gelirin tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz bir şekilde yerine getirilmelidir. Tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz yerine getirildiğinde, muhasebe yetkilisinin tahsilâtla ilgili sorumluluğu başlamaktadır. Bir başka deyişle tahakkuk işlemi ancak verilen talimat ile (ilgili gelir veya gider belgesi) üzerinde yapılacak işlemle gerçekleşeceği dikkate alındığında, ancak tahakkuk ettirilen gelirin muhasebe kayıtlarına alınması ve ilgililerine kanuni süresinde gönderilmesi hususunda Muhasebe Yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilebilir. Tahakkuk ettirilmeyen bir gelirle ilgili sorumluluktan söz etmek mümkün değildir.

Bu bağlamda dilekçinin de iddia ettiği gibi 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Mali Hizmetler Birimi başlıklı 60’ıncı maddesinin (e) ve Strateji Geliştirme Birimlerinin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin Strateji geliştirme birimlerinin görevleri başlıklı 5. maddesinin (k) fıkralarında yer alan;

"İlgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek."

hükmü gereği ilamda bahsi geçen konu ile ilgili olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı’nın sorumluluğunun bulunduğu konusunda da tereddüt bulunmamaktadır. Ancak burada bahsedilen sorumluluk Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının alt birimlerinden biri olan muhasebe biriminin dolayısıyla muhasebe yetkilisinin sorumluluğu değil, Daire Başkanlığı olarak Strateji Geliştirme Daire Başkanlığının sözü edilen gelirin tahakkuk ettirilmesindeki sorumluluğudur.

Son olarak, 5018 sayılı Yasanın Mali Hizmetler Birimi Başlıklı 60’ıncı maddesinde; “Alım, satım, yapım, kiralama, kiraya verme, bakım-onarım ve benzeri malî işlemlerden; idarenin tamamını ilgilendirenler destek hizmetlerini yürüten birim tarafından gerçekleştirilir.” hükmü,

124 sayılı Yükseköğretim Üst Kuruluşları İle Yükseköğretim Kurumlarının İdari Teşkilatı Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Komptrolörlük Daire Başkanlığı Başlıklı 30. maddesinin d)fıkrasında ise:

“Üniversitenin ayniyat işleri ile her türlü ödeme ve tahsil işlemini yürütmek” hükmü yer almaktadır.

Bu durumda, Üniversitenin destek hizmetlerini ve taşınmazlarının kiralanması işlemlerini yürüten İdari ve Mali İşler Daire Başkanlığının kiralama işlemlerine ilişkin gelirlerin tahakkukunda sorumluluğu bulunduğu anlaşıldığından (İdari ve Mali İşler Daire Başkanı) Halit KAPLAN’a sorumluluk yüklenmesinde ise mevzuata aykırılık bulunmamaktadır.

Ancak yukarıda belirtilen açıklamalar doğrultusunda ilama esas konu hakkında adı geçen kişiye tek başına sorumluluk yüklenmesi mevzuata aykırılık teşkil etmekte olup sorumluluğun genişletilmesi gerekmektedir.

Esas Yönünden İnceleme

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, Kapsam başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri” nin Katma Değer Vergisi’ne tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. …

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Fakat bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

Konuyla ilgili olarak 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi, kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

Bu durumda öncelikle “gayrimenkul” olarak nitelendirilecek mal ve hakların neler olduğunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Türk Medeni Kanununun 632’nci maddesinde sayılan arazi, madenler, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar gayrimenkul hükmündedir. Dolayısıyla, tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kayıtlı olmayan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmeleri mümkün değildir. Bu nedenle kamu kurumlarının mülkiyetinde bulunan yerlerdeki bazı mekanların, kurum personelinin, öğrencilerin ihtiyaçlarını karşılamak üzere ayrılarak bu yerlerin kiralanması durumunda, tapu siciline kaydedilmemiş olan bu hakların gayrimenkul sayılamayacağı, idarenin bu yerlerdeki işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre ile kiraya vererek işletme hakkını kiralamış olduğu, bu nedenle bu yerlerin Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin (d) bendindeki istisna kapsamında değil, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinin 5 no’lu bendi kapsamında işletme hakkı kiralaması dolayısıyla Katma Değer Vergisine tabi olması gerektiği düşünülmektedir.

Öte yandan, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü'nün de görüşü alınarak aynı Bakanlığın Milli Emlak Genel Müdürlüğü'ne hitaben 09.11.1998 günlü “K.D.V.Kanununun 17/4-d maddesinin uygulanması hk.” konulu yazısında "gayrimenkul kiralaması" ile "hakların kiralaması" üzerinde durulmakta ve yazının “II” numaralı bölümde aynen:

“II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan "Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetinin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği'nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir, İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsanma girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.” denilmektedir.

Yine Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen:

“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

2. İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

…” denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Verilen muktezalar genel bir bağlayıcılığı olmasa da mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmaktadır.

(2008 hesap yılında var olmamasına rağmen konunun anlaşılması açısından işbu Temyiz Kurulu İlamına alınan) Ayrıca, uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamaların yapılması amacıyla 08.08.2011 tarihinde yayımlanan KDVK-60/2011-160 Nolu KDV Sirkülerinde:

“1.4. Kiralama İşlemleri

1. 4. 1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.

Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

• Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

• Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.

• Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.

• KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.”

denilmek suretiyle kiralama işlemlerinde KDV konusu tam anlamıyla açıklığa kavuşturulmuştur.

Bu itibarla, yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Yasa kapsamında bir hizmet, ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerekecektir.

Buraya kadar yapılan açıklamalar sonucunda, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Yasa kapsamında bir hizmet, ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerektiği tabii ise de esas ihtilaf konusu olan ve giderilmesi gereken belirsizlik; işletme hakkının kiralanması işleminden kaynaklanan KDV’nin beyan edilmesi ve vergi dairesine ödenmesi hususlarındaki mükellefiyetin (veya burada olduğu gibi sorumluluğun) kime ait olduğunun tespitindeki zorluktur.

Bu yüzden, katma değer vergisinde sorumluluk ve sorumluluk kapsamına alınan işlemlerin açıklığa kavuşturulması büyük önem arz etmektedir.

KDV’de vergi sorumluluğu müessesesi, Kanun’un 9’uncu maddesinde, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla düzenlenmiş bulunmaktadır. Maddenin 1’inci fıkra hükmüne göre Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla;

• Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde,

• Gerekli görülen diğer hallerde vergiye tabi işlemlere taraf olanları,

verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. İşleme taraf olanlar, mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen veyahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir.

KDV’de sorumluluk müessesesi tam ve kısmi sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tam sorumluluk uygulamasında sorumluluk gerektiren işleme ait KDV’nin tamamı vergi sorumlusu tarafından beyan edilerek vergi dairesine ödenirken, kısmi sorumluluk uygulamasında, işleme ait verginin belirli bir kısmı vergi sorumlusu tarafından beyan edilmektedir.

GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri (30 ve 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri), KDV’de tam sorumluluk uygulamasının geçerli olduğu işlemler arasında yer almaktadır.

Buna göre; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi:

• Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,

• Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,

şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.

Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.

Öte yandan, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDVK’nın 17/4-d maddesine göre KDV’den istisna olduğundan, bu kiralama işlemleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.

Yukarıda yer alan açıklamalar uyarınca, üniversiteye ait kantin, kafeterya, büfe, banka, atm, bilet satış yeri, fotokopi hizmeti, taksi durağı vb. yerlerin kullanım amaçlarının belirlenerek ihale ilanına çıkarılması ve ihale sözleşmesinin gayrimenkulün kullanım amacının belirtilerek imzalanması halinde (kullanım amacı belirlenmeksizin boş bir halde kiracıların kullanımına bırakılması durumu hariç), gayrimenkul kiralaması değil, bunların işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, bu durumun katma değer vergisinin konusuna gireceği konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamakta olup, ilama esas bilgi ve belgelerden gerek söz konusu yerlerin kullanım amacının ne olduğu (boş olarak kiraya verilip verilmediği), gerekse kullanım amacı belirlenerek işyeri olarak kiraya verildi ise vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği anlaşılamamaktadır. Ayrıca konu ile ilgili üniversitenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun tespit edilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak, dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

3. 1483 sayılı ilamın 8. maddesi ile Dicle Üniversitesi Tıp Fakültesi tarafından kafeterya işletmek, fotoğraf ve fotokopi çekimi işleri için kullanılmak üzere kiralanan taşınmazlara ait kira dosyalarının incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yerlere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 6.610,49 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 2. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

4. 1483 sayılı ilamın 10. maddesi ile Dicle Üniversitesi Tıp Fakültesi önünde bulunan ve otopark olarak işletilmek üzere Aziz ASLAN’a kiralanan taşınmaza ait kira dosyası ile diğer taşınmaz kira gelirleri yardımcı defterlerinin incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 18.327,78 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 2. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

5. 1483 sayılı ilamın 11. maddesi ile Dicle Üniversitesi Kampüsünde bulunan ve kebap ve baklava salonu olarak işletilmek üzere Mehmet ÖZYILDIZ’a kiralanan taşınmaza ait kira dosyasının incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 4.989,96 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 2. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

6. 1483 sayılı ilamın 15. maddesi ile 14288. 37 Yevmiye . Sıra Numarasında kayıtlı bulunan ve kampüs dışında kreş olarak işletilmek üzere Nilüfer BARAN’a kiralanan taşınmaza ait kira dosyası ile diğer taşınmaz kira gelirleri yardımcı defterlerinin incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 2.498,04 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 2. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

7. 1483 sayılı ilamın 16. maddesi Dicle Üniversitesi Hastanesi Acil Yanında bulunan ve taksi durağı olarak işletilmek üzere Mustafa EROĞLU’a kiralanan taşınmaza ait kira dosyasının incelenmesi sonucunda; “İşletme hakkının kiraya verilmesi” niteliği taşımakta olduğu anlaşılan söz konusu yere ilişkin kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi alınmadığı gerekçesiyle 2.330,28 TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

İlam hükmünün içeriği, dilekçi iddiaları, Başsavcılık karşılaması, ikinci temyiz dilekçesi ve başsavcılık ikinci karşılaması işbu Temyiz Kurulu İlamının 2. maddesinde belirtildiği gibi olup bu doğrultuda dilekçi iddialarının kısmen kabulü ile tazmin hükmünün BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluğun genişletilmesi suretiyle ilama esas konu hakkında sorumluluğu bulunan kişilere de sorumluluk tevcih edilmesini hem de adı geçen işyeri ile ilgili olarak vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti açısından konunun tüm yönleriyle incelenmesi için ilgili Vergi Dairesi Müdürlüğüne yazılmasını teminen yeniden hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

Karar verildiği 02.07.2013 tarih ve 37437 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.