Sayıştay 3. Dairesi 36189 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2008

• Daire: 3

• Dosya No: 36189

• Tutanak No: 37191

• Tutanak Tarihi: 21.05.2013

• Konu:

KARAR

Dosyada mevcut belgeler okunup incelendikten ve duruşmada hazır bulunan murafaacı ile Sayıştay Savcısının sözlü açıklamaları dinlendikten sonra gereği görüşüldü:

1. 1491 sayılı ilamın 4.maddesi ile; Belediye personeline tahsis edilen cep telefonu kullanım bedellerinin Belediye bütçesinden ödenmesi nedeniyle 74.936,65 TL.ye tazmin hükmü verilmiştir.

Dilekçi dilekçesinde özetle; Mahalli İdareler Harcama Belgeleri Yönetmeliğinin 33.maddesinde Ulaştırma ve haberleşme giderlerinin ödenmesinde hangi belgeler aranacağının belirtildiğini, Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliklerinde 2008-2010 Analitik Bütçe Sınıflandırmasına İlişkin Rehberin Telefon Abonelik ve Kullanım Ücretleri başlıklı 03.5.2.02’ de "....Sabit veya mobil telefonların abone giderleri, tesis, nakil ve kullanım bedelleri bu bölüme gider kaydedilecektir. İnternetin bağlı olduğu telefon hatlarının kullanımı karşılığında (ADSL hatları kullanımı dahil) Telekom'a ve diğer şirketlere ödenen ücretler de bu ekonomik koda gider kaydedilecektir."denildiğini,

Ayrıca hiçbir gruba girmeyen haberleşme giderleri için ise "Diğer Haberleşme Giderleri" adı altında ekonomik kod ayrıldığını,

5018 s. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun “Tanımlar" başlıklı 3. maddesinde "Münhasıran bu Kanunun uygulanmasında; .... h) Kamu gideri: Kanunlarına dayanılarak yaptırılan iş, alınan mal ve hizmet bedelleri, sosyal güvenlik katkı payları, iç ve dış borç faizleri, borçlanma genel giderleri, borçlanma araçlarının iskontolu satışından doğan farklar, ekonomik, malî ve sosyal transferler, verilen bağış ve yardımlar ile diğer giderleri, ... ifade eder." Hükmünün bulunduğunu,

Yine 5018 s. Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 9.maddesinde"....Kamu idareleri, kamu hizmetlerinin istenilen düzeyde ve kalitede sunulabilmesi için bütçeleri ile program ve proje bazında kaynak tahsislerini; stratejik planlarına, yıllık amaç ve hedefleri ile performans göstergelerine dayandırmak zorundadırlar...Kamu idareleri bütçelerini, stratejik planlarında yer alan misyon, vizyon, stratejik amaç ve hedeflerle uyumlu ve performans esasına dayalı olarak hazırlarlar …" denildiğini, Belediye Kanununu ve diğer kanunlar ile verilen görevleri aksatmadan ve en hızlı şekilde yürütebilmek için, bütçeye haberleşme giderlerinin karşılanması amacı ile kaynak tahsisleri yapıldığını,

Belediye hizmetlerini hızlı, koordinasyonlu, istenilen düzeyde ve kalitede sunabilmek için haberleşme amaçlarına uygun olarak kaynak tahsisi yapılırken, sabit telefon, posta, telgraf giderlerinin yanı sıra, bilişim ve iletişim çağının en yaygın ve vazgeçilemez haberleşme yöntemleri ve araçlarından olan cep telefonu, internet, mesaj gönderimi ve e-posta gibi hızlı haberleşme yöntemlerinin de dikkate alındığını,

Belediyelerin sadece gayrimenkul edinilmesi ve kiralanması ile ilgili bölümüne tabi oldukları 18.01.2007 tarihli 26407 s. RG'de yayımlanarak yürürlüğe giren Tasarruf Tedbirleri konulu 2007/3 No'lu Başbakanlık Genelgesinin "Haberleşme" bölümünden de anlaşılacağı gibi, bu genelgeye tabi olan kamu kurumlarında da zorunlu görülen hizmetler için cep telefonu tahsisi yapılabildiğini,

Belediye Kanununun "Belediyenin giderleri" başlıklı 60.maddesinde "p) Kanunla verilen görevler ve hizmetlerin yürütülmesi için yapılan diğer giderler.” bendinin bulunduğunu, cep telefonu konuşma bedellerine ilişkin ödemelerde mevzuata aykırı bir husus bulunmadığını,

Sayıştay Temyiz Kurulu'nun 03.06.2008/30206, 20.02.2007/29128 ve 13.04.2004/27048, 30.05.2006/28728 tutanak sayılı kararlarının emsal olduğunu,

Cep telefonu ile haberleşmenin Belediye hizmetlerinin görülmesinde gereklilik olarak ortaya çıktığını, zorunlu görülen hizmetler için ve kamu görevlerinin ifasında hızlı haberleşmeyi, koordinasyonu, iyi yönetişimi sağlamak amacı ile cep telefonu tahsisi yapıldığını, söz konusu cep telefonlarının tamamının Belediye adına kayıtlı olduğunu belirterek verilen tazmin hükmünün kaldırılmasını istemiştir.

Savcılık; “Cep telefonu tahsisi ve fatura bedellerinin ödenmesi konusunda Başbakanlık Kamu Harcamaları Tasarruf Tedbirleri genelgesinde özel bütçeli kuruluşlardan Belediyelerin harcamaları bu genelge dışında bırakılmıştır. Ayrıca, 5393 Sayılı Belediye Kanunu’nda cep telefonu kullanılmasını engelleyecek bir hüküm de bulunmamaktadır. Belediye bütçesinden yapılacak ödemelerle ilgili olarak 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 60. maddesinde Belediyelerle ilgili giderlerden söz edilmiş olup, cep telefonu ve giderlerinin de bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği düşünülmektedir. Bu konuda Sayıştay Temyiz Kurulu’nun 13.04.2004 gün ve 27048 sayılı, 04.10.2004 gün ve 27316 sayılı ve 17.05.2005 gün ve 27929 sayılı kararları da Savcılığımız görüşünde olduğundan, Dairece verilen tazmin hükmünün kaldırılmasına karar verilmesi uygun olur.” şeklinde görüş bildirmiştir.

2008-2010 Analitik Bütçe Sınıflandırmasına İlişkin Rehberin 03.5.2.02 Telefon Abonelik ve Kullanım Ücretleri başlıklı bölümünde: “Sabit veya mobil telefonların abone giderleri, tesis, nakil ve kullanım bedelleri bu bölüme gider kaydedilecektir. İnternetin bağlı olduğu telefon hatlarının kullanımı karşılığında (ADSL hatları kullanımı dahil) Telekom’a ve diğer şirketlere ödenen ücretler de bu ekonomik koda gider kaydedilecektir.”denilmiştir.

Belediye Bütçesinden yapılacak ödemelerle ilgili olarak 5393 sayılı Belediye Kanununun 60. maddesinde de belediyelerle ilgili giderler arasında kanunlarla belirlenen görevlerin yerine getirilmesi için gerekli giderlerden söz edilmektedir.

Rapor dosyası ve eki belgeler incelendiğinde Cep telefonu ile haberleşmenin Belediye hizmetlerinin görülmesinde gereklilik olarak ortaya çıktığı, zorunlu görülen hizmetler için ve kamu görevlerinin ifasında hızlı haberleşmeyi ve koordinasyonu sağlamak amacı ile Belediye Başkanının bilgisi ve onayı dahilinde özel kalem ve diğer müdürlüklere cep telefonu tahsisinin yapıldığı, söz konusu cep telefonlarının tamamının Belediye adına kayıtlı olduğu anlaşılmıştır.

Yapılan açıklamalar çerçevesinde Belediye hizmetlerinin yürütülmesi için yapılan cep telefonu görüşme bedellerinin bütçeden ödenmesinde mevzuata aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle 1491 sayılı ilamın 4.maddesi ile 74.936,65 TL.ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASINA,

2. 1491 sayılı ilamın 7.maddesi ile; Belediyeye ait gayrimenkul kira sözleşmelerinin incelenmesi sonucunda;

a) Kira sözleşmelerinden doğan damga vergileri (3.046,57 TL.) ve,

b)İşletme kiralamalarından doğan KDV’nin (333.172,80 TL.), tahsil edilmemesi nedeniyle tazmin hükmü verilmiştir.

Dilekçede 1491 sayılı ilamın 7(a) bendi ile ilgili olarak; Kamu Zararı A Tablosunda yer alan kira sözleşmelerinden doğan ve tahsil edilmesi gereken 3.046,57 TL. damga vergilerinin faizleri ile tahsil edildiği

(Şaban Oruç 47,10 TL 20.01.2012 Tarih ve 1773156 Nolu Makbuz,

Halime Kobak 25,87 TL 09.01.2012 Tarih ve 1768820 Nolu Makbuz,

Omsan Lojistik A.Ş. 1.980,00 TL 06.01.2012 Tarih ve 1731979 Nolu Makbuz,

Çilipek Tekstil 993,60 TL 09.01.2012 Tarih ve 1773010 Nolu Makbuz ile tahsil edildiğini,) bildirilmiştir.

7(b) bendi ile ilgili olarak Dilekçiler Nalan Ünal, C.Okan Hekimgil ile Hatice İlgi ortak olarak vermiş oldukları ikinci dilekçelerinde, konunun esası ile birlikte sorumluluğa da itiraz etmişler, bir yıllık yönetim döneminde belli tarihlerde sözkonusu görevlere vekalet ettiklerini bu nedenle hangi tarih ve sayılı belgeden sorumlu olduklarını anlayamadıklarını ileri sürmüşlerdir.

Konunun esasına ilişkin olarak yapılan itirazlar ise özetle aşağıdaki şekildedir:

b)7/b sırasında yer alan bedelin tazminine karar verilmesinin, usul ve yasaya aykırı olduğunu,

İlamda,"… Sorumlular savunmalarında her ne kadar söz konusu kiralamaların gayrimenkul kiralaması olduğunu, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin de KDV istisnası olduğunu ifade etmişlerse de, savunmaların kabulü hukuken mümkün değildir. Zira söz konusu kiralamalar yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere gayrimenkul kirası değil, işletme hakkı kiralamasıdır. Kiralanan yerlerin tesis anlamında olduğu açıktır...." gerekçesi ile kamu zararı tablosunda (B) gösterilen toplam 333.172,80 TL.nin tazminine karar verildiğini,

Sayıştay 3. Dairesinin, Taşınmaz Mal Adi Kira Sözleşmesinin hukuki varlığı açık olduğu halde, zorlama bir yorumla sözleşmelerde bahsi geçen Taşınmazların değil de İşletme Hakkı Kirası olduğu düşüncesi ile hareket ederek ilk itirazlarını reddettiğini,

Öncelikle taşınmaz mal kira sözleşmesi ve taşınmaz mallar niteliğinin hukuk çerçevesi içinde incelenerek, zimmete konu olan sözleşmedeki kiralama işleminin Adi Taşınmaz Kirası mı yoksa İşletme Hakkı Kirası mı olduğunun net olarak ortaya konulması gerektiğini,

Karar konusu 19 adet sözleşmenin tamamının Borçlar Kanununa tabi taşınmaz mal kiralamaları olduğunu, taşınmazlar ve kira sözleşmeleri incelendiğinde; taşınmazların boş olarak kiraya verildiğini, herhangi bir tesis ve işletmenin mevcut olmadığını, sözleşme incelendiğinde ise, taşınmazların kiraya verilmek üzere Belediye Encümenine yetki verildiğini,

Sözleşmede "Kiralanan şeyin cinsi" olarak "Hayvan Pazarı", "Park" vb. nitelemesi yapıldığını, sözleşmenin 4. maddesine göre taşınmaz malın, müşteriye mahallinde tanzim edilecek bir tutanakla şartnamede belirtilen sınır ve evsafa göre teslim edileceğini, tarafların özel hukuk hükümlerine tabi bir sözleşme akdettiğini,

Sözleşmelere ilişkin hukuki düzenlemenin 818 sayılı Borçlar Kanununun ilgili maddelerinde yer aldığını, Borçlar Kanunun 18. maddesine göre tabir ve deyimlere bakılmayarak onların gerçek iradelerinin esas alınması gerektiğini,

Diğer yandan hasılat kirasının Borçlar Kanununun 270 ve devamı maddelerinde düzenlendiğini,

Sözü edilen Kanununun 270.maddesinde "…… Hasılat icarı, bir akittir ki onunla mucir, müstecire ücret mukabilinde hasılat veren bir malın veya hakkın kullanılmasını ve semerelerinin iktitafını terk etmeği iltizam eder.Kira, ya nakit yahut devşirilecek semere veya hasılatın bir hissesi olabilir; ikinci surete, iştirakti icar denir.İştirakli icarda, mucirin semereler üzerindeki hakkı noktasından, mahalli adete riayet olunur."...denildiğini,

O halde hasılat kirasının, hasılat veren bir mal veya hakkın kullanılmak, semerelerinden yararlanılmak ve işletmek üzere bir bedel karşılığında kiralayan tarafından kiracıya devredilmesinin taahhüt edilmesi olduğunu, hasılat kirasının konusunu hasılat getiren bir taşınır veya taşınmaz yahut bir ticari işletme veya hakkın oluşturabildiğini,

Hasılat kirasına konu olan şeylerin, semere getiren taşınırlar, ticari veya zirai işletmeler veya haklar olduğunu, hasılat kirasına konu olabilen zirai işletmenin kapsamına madenler ve ormanların kiralanması, hayvan yetiştirme kiraları gibi konuların girdiğini,

Ticari işletmelerin kiraya verilmesinde ise Türk Ticaret Kanunun kapsamında ticari işletme niteliği taşıyan yerlerin işletilmek üzere kiraya verilmesi gerektiğini,

Hasılat kirasının diğer esaslı bir unsurunun "semere" olduğunu, semerenin, tabii veya medeni semere olabileceğini,

Medeni semerenin, hasılat veren malın işletilmesi ile elde edildiğini, alış veriş merkezleri, benzin istasyonları otel pansiyon gibi işletmelerin, medeni semere veren işletmeler olduğunu,

Görüldüğü gibi hasılat kirasından söz edilebilmesi için bu sözleşme bakımından medeni semere veren bir işletmenin bulunması gerektiğini,

Sözleşme konusu Nilüfer Belediyesine ait olan yerin ise bir ticari işletmenin hiçbir unsurunu taşımadığını, aksine Belediyeye ait yerin bir taşınmaz kirası niteliğinde olduğunu, hasılat kirasını düzenleyen Borçlar Kanununun takip eden hükümlerinin alelade bir taşınmazın kiraya verilmesinin hasılat kirası olarak nitelendirmeye engel teşkil ettiğini, örneğin BK m.271’in hasılat kirasında alet, hayvan gibi unsurların deftere yazılmasını ve taraflarca imzalanmasını düzenlediğini, diğer yandan BK 278 de hasılat kirasında kiracının, kiralanan şeyi tahsis olunduğu dairede iyi surette işletmek ve hasılata elverişle halde bulundurmakla yükümlü tutulduğunu, şu halde hasılat veren işletme niteliğinin bulunmasının, söz konusu sözleşmeye konu arazi üzerinde hayvan pazarı olarak kullanılmaya elverişli unsurların bulunmasına bağlı olduğunu, ezcümle bazı ağılların, sulama yalaklarının, hayvan barınaklarının bulunması halinde burada hayvan pazarına ilişkin bir işletmenin bulunmasından söz edilebileceğini,

Bu durumda kiracının söz konusu unsurların bir defterini diğer tarafla birlikte imza altına almak; işletmeyi gayesini uygun işletmek ve bu gayeye hizmet eder şekilde bulunma yükümlülüğünün söz konusu olacağını,

Açıklanan nedenlerle taşınmaz kirası niteliğinde bulunan sözleşmenin hasılat kirası olarak nitelendirilmesinin mümkün olmadığını zira, ne bir işletmeden ne de hasılattan söz edilebildiğini,

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mali ve hakların kiralaması işlemleri ile bu kuruluşlara gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrı menkullerin kiralamaları vergiye tabi olmayacak ancak bir iş makinesini kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşlarının üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitlere göre vergiye tabi tutulmayacaktır..." denmek suretiyle açıkça belediye gayrı menkullerinin kiraya verilmesinin K.D.V. açısından istisna kapsamına girdiğinin vurgulandığını, Ayrıca, İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğü'nün 14/06/1985 tarih ve 39458 sayılı KDV konusundaki görüş yazılarının 5. maddesinde de gayrı menkullerin kiralaması işlemlerinin K.D.V.'ye tabi olmayacağının açıkça belirtildiğini,

Bursa Büyükşehir Belediyesi kiracılarından Seziş Gıda Ltd. Şti'nin Bursa Vergi Dairesi Başkanlığından 2008 yılında almış olduğu görüşte;

"Büyükşehir belediyesi tarafından şirketinize kiralanan gayrı menkulün (büfenin) belediyenin kompleksinde olmaması ve yönetim giderlerinin belediyece karşılanmaması durumunda bu kiralama işleminin K.D.V.'ne tabi tutulmaması gerekir." görüşü bulunduğunu,

Yine Danıştay 9.Dairesinin 04.05.2005 tarih ve 2004/2539 E., 2005/1178 K.sayılı kararında;

".... Davacı şirketin kiralanan otel için yaptığı masrafların bilirkişi heyetince hesabının çıkarıldığı, buna göre davacının otel için yaptığı giderler ve bu giderlerden önce otelin çıplak karkas bina durumunda olması hususları dikkate alındığı yapılan kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması işlemi değil, otel binasının adi kiralama kapsamında kiralanması işlemi olduğu sonucunun ortaya çıktığı, zira taraflar arasında yapılan kira sözleşmesinde, kiralanan malın cinsinin otel binası ve müştemilatı olarak gösterilmesi bu durumu doğrular nitelikte olduğu hususlarının tespiti karşısında 3065 sayılı yasanın 17/4-d bendi uyarınca istisna kapsamında olduğu anlaşılan ihtilaf konusu kiralama işleminde, davacı şirketin vergi sorumlusu olduğundan bahisle salınan cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık görülmemiştir....” denildiğini,

Yine Danıştay 9. Dairesi'nin 2004/2117 sayılı Kararında işletme hakkı kavramının"...."Herhangi bir tesisin, mülkiye hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli bir süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde kar zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşuluyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletilmesidir...." tanımlandığını,

Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere gayrı menkullerin kullanılmasının işletme hakkı kirası olabilmesi için cinsine göre gayrı menkulün dizayn edilmesi, her türlü döşeme demirbaşının alınmış olması veya bir çarşı, bir kompleks olarak kamunun ortak kullanımına ait alanlardaki ortak giderlerle birlikte kiracıların ortak giderleri için katkı payı alarak işletmeye dönüştürülmüş ortak giderleri belediye tarafından ödenen yerlerin olması gibi taşınmaza işletme niteliği kazandırılmış olarak yerin kiralanması gerektiğini,

Belediyeler iktisadi işletme niteliği taşımadığından, kiralama işlemlerinin, borçlar Kanununa tabi gayrimenkul kiralamasından ibaret olması sebebiyle, belediyelerin sahip oldukları gayrı menkullerin kiralanması işlemlerinin de vergiye tabi olmayacağını,

Sayıştay 3. Dairesinin 24.10.2011 tarih ve 2008/1491 sayılı Hukuka ve mevzuata aykırı olarak İşletme Hakkı Kirası iddiasıyla Katma Değer Vergisinin Tahsil edilmediği gerekçesiyle ihtilafa konu taşınmaz kira sözleşmesinde ismi geçen kiralanan yerlerle ilgili Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Nilüfer ve Çekirge Vergi Dairesi Müdürlüğünden alınan ekli yazıdan hiçbir mükellefiyet kaydı bulunmadığının görüleceğini,

Ortada bir işletme bulunması durumunda Kurumlar ve Katma Değer Vergisi yönünden mükellefiyet tesisi olması gerektiğini, Karara konu gayrimenkul kiralama işlemlerinin 3065 sayılı kanunun Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar başlıklı 17. maddesi 4. fıkrasının d bendindeki "….. iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrı menkullerin kiralanması işlemleri….." kapsamında K.D.V.'den istisna olduğundan mükellefiyet kaydının olmamasının hukuk çerçevesinde olduğunu,

Karar konusu 19 adet sözleşmede belirtilen Taşınmazın, Kiralama işleminin, Adi Kira işlemi olduğu halde, İşletme Hakkı Kirası olması kabul edilse bile, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisinin 9. maddesine göre "kiralayanın ihtilafa konu taşınmaz kira sözleşmesinde ismi geçen kiralanan yerlerle ilgili Gerçek Usulde Katma Değer Vergisi Mükellefiyeti bulunmadığından, kiralayan Gerçek Usulde Mükellef tarafından kiralayana (Belediyeye) ödenecek olan katma değer vergisinin tamamı tevkifata tabi tutularak, tevkifatın yapıldığı tarihi izleyen ayın 23. günü akşamına kadar kiracının bağlı olduğu vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerekeceğini,

Kiralamalar, gayrimenkul kiralaması değil de "İşletme hakkı devri" olarak değerlendirilirse, kararlar gereği KDV'leri tahsil edilen kira bedelleri içerisinden hesaplanarak KDV beyannamesinde beyan edilmesi gerekeceğini bunun da sadece (örn. 2008 yılı için 1.400.000 TL) devreden KDV'yi düşüreceğini,

Aynı konunun, 2007-2008 dönemi Bursa Büyükşehir Belediyesi Sayıştay sorgusundan sonra kişi borcu kapsamından çıkarıldığını, Bursa Osmangazi-Yıldırım Belediyelerinde de kişi borcu kapsamına alınmadığını,

Bununla birlikte kamu zararı hesaplanırken matematiksel hataya da düşüldüğünü, Sayıştay kamu zararı B Tablosundaki hesaplamalarda kira bedelinin sehven yıllık hesaplandığını, Örneğin tabloda 6. sırada yer alan Omsan Lojistik ile yapılan kira sözleşmesine göre Omsan lojistikin 10 yıllık kirasının tamamını 2006 yılında ödediğini dolayısıyla 2008 yılında kira tahakkuk ve tahsilatı bulunmadığını, ayrıca 16.sırada yer alan Reka Gayrimenkul Geliştirme Yatırım Ltd.Şti ile yapılan kira sözleşmesinin 3.maddesinin b bendine göre kira başlangıcı temmuz 2008 olduğu için 6 aylık kira bedeli 480.000 TL.alındığı halde 12 aylık kira bedeli 960.000 TL. alınmış gibi hesaplama yapıldığını,

Tablo ve Mali Hizmetler Müdürlüğünden alınan kira hesaplamaları ve sözleşmeler incelendiğinde 2008 Sayıştay İlamında yer alan bazı kiracıların kira tutarlarının fazla yazıldığının görüleceğini, bu hatanın düzeltilmesi gerektiğini,

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 71.maddesindeki kamu zararının tanımlandığını Belediye bütçesi bakımından zarar olarak tanımlanabilecek bir azalma yada artmanın engellenmesinin söz konusu olmadığını,

Sözleşmelerin tamamı adi kira sözleşmesi olduğundan Katma Değer Vergisinin konusuna girmediğini, bunun sonucunda da Taşınmaz Kira Sözleşmelerinde Katma Değer Vergisi Dahildir veya ayrıca hesaplanacaktır hükmü bulunmadığından Anayasanın 73. maddesine göre Kanunla vergi alınır hükmünün dışına çıkılarak zorla Katma Değer Vergisi alınmasının suç teşkil edeceğini, Özel hukuk hükümleri gereğince de sözleşmeye dayalı kiralamalarda sözleşmede ayrıca belirtilmeyen katma değer vergisinin tahsilinin mümkün olmadığını belirterek verilen tazmin hükmünün kaldırılmasını istemişlerdir.

Savcılık duruşma sırasında vermiş olduğu görüşte; “Vergi Usul Kanununun 11.maddesinde; ‘Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.

Bu sorumluluk, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etmek hakkını kaldırmaz.

…’denilmektedir. Bu nedenle dilekçilerin sorumluluk itirazları yerinde değildir,

Konuya esası açısından bakıldığında ise; ilam hükmünde miktar hataları bulunmaktadır.Ayrıca Belediye vergiyi alsa idi ilgili mükellef mahsubunu yapacaktı.Konunun bu yönleri ile yeniden değerlendirilmesi için hükmün bozularak Daireye gönderilmesi uygun olur,” demiştir.

a)İlamın 7.maddesinin (a) bendi ile, Kira sözleşmelerinden doğan damga vergilerinin kesilmemesi nedeniyle 3.046,57 TL.ye tazmin hükmü verilmiştir.

1491 sayılı ilamın 7(a) maddesiyle tazmin hükmolunan 3.046,57 TL.nin, 47,10 TL.sinin 20.01.2012 tarih ve 1773156 nolu makbuz ile, 25,87 TL.sinin 09.01.2012 tarih ve 1768820 nolu makbuz ile, 1.980,00 TL.sinin 06.01.2012 tarih ve 1731979 nolu makbuz ile, 993,60 TL.sinin 09.01.2012 tarih ve 1773010 nolu makbuz ile tahsil edildiği bildirilmiş olup hükümden sonra yapılan bu tahsilat ilam hükmünün infazı mahiyetinde olduğu ve ilam hükmüne karşı herhangi bir itiraz da söz konusu bulunmadığı cihetle bu hususta Kurulumuzca yapılacak işlem olmadığına,

b)İlamın 7.maddesinin (b) bendi ile; İşletme kiralamalarından doğan KDV’nin tahsil edilmemesi nedeniyle 333.172,80 TL.ye tazmin hükmü verilmiştir.

Sorumluluğa ilişkin itiraz incelendiğinde;

İlam hükmü kiralamalardan doğan KDV.nin tahsil edilmemesine ilişkin olduğundan sorumluluk, yönetim dönemi hesabı üzerinden belirlenmiştir. İlam hükmünde sorumluluğuna hükmedilen sorumlular harcama yetkilisi olarak Nalan Ünal (İmar ve Şehircilik Md.V.), muhasebe yetkilisi olarak C.Okan Hekimgil (Mali Hiz.Müd.Vek.) ile Hatice İlgi (Muh.Şefi) dir.

Yönetim döneminde adları belirtilen diğer kişilere yani İmar ve Şehircilik müdürlüğüne kısa dönemlerde de olsa vekalet etmiş olan Zeynep Suğur ve C.Barbaros Erten’e, vekil muhasebe yetkilisi Osman Nuri Karadeniz’e bir sorumluluk tevcih edilmemiştir.Bu nedenle dilekçiler Nalan Ünal, C.Okan Hekimgil ile Hatice İlgi ortak olarak vermiş oldukları dilekçelerinde, konunun esası ile birlikte sorumluluğa da itiraz etmişler, bir yıllık yönetim döneminde hangi tarih ve sayılı belgeden sorumlu olduklarını anlayamadıklarını ileri sürmüşlerdir.

5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 38. maddesinde:

“Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin zamanında ve eksiksiz olarak yapılmasından sorumludur.” hükmüne yer verilmiştir.

Adı geçen Kanunun 61. maddesinde ise; “Muhasebe hizmeti; gelirler ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm mali işlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanarak bu işlemleri yürütenlerin muhasebe yetkilisi olduğu, memuriyet kadro ve ünvanlarının muhasebe yetkilisi niteliğine etkili olmadığı düzenlemesi yapılmıştır. Maddenin ikinci fıkrası, muhasebe yetkilisinin yukarıda sayılan hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından söz ederek ana hatları ile sorumluluğunu belirlemiş, üçüncü fıkrası ise ödeme aşamasında ödeme emri ve eki belgeler üzerinde;

Yetkililerin imzasını,

Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,

Maddi hata bulunup bulunmadığını,

Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri kontrol etmekle yükümlüdür, diyerek inceleme yetkilerini yukarıda sayılan hususlarla sınırlı tutmuştur.

Sayıştay Genel Kurulunun 14.06.2007 tarihli, 5018 sayılı Kanun çerçevesinde sorumlulukların belirlenmesine ilişkin kararında; tahsil edilmeye hazır hale gelmiş gelirle ilgili olarak muhasebe yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilmiştir. Kararda;

“5018 sayılı Kanun’un 61. maddesinin birinci fıkrasında, muhasebe hizmeti; “gelirlerin ve alacakların tahsili, giderlerin hak sahiplerine ödenmesi, para ve parayla ifade edilebilen değerler ile emanetlerin alınması, saklanması, ilgililere verilmesi, gönderilmesi ve diğer tüm malî işlemlerin kayıtlarının yapılması ve raporlanması işlemleridir.” şeklinde tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasında muhasebe yetkilisinin, bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumlu olduğu belirtilmiş, aynı Kanunun 60. maddesinde de, ilgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürütmek mali hizmetler biriminin görevleri arasında sayılmıştır.

Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 23. maddesinde, gelirleri ve alacakları ilgili mevzuatına göre tahsil etmek, yersiz ve fazla tahsil edilenleri ilgililerine iade etmek ve bu işlemlere ilişkin kayıtları usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutmak, mali rapor ve tabloları her türlü müdahaleden bağımsız olarak düzenlemek muhasebe yetkilisinin görevlerinden kabul edilmiş, aynı Yönetmeliğin 32. maddesinde de idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının yükümlüleri ve sorumluları adına ilgili hesaplara kaydedilerek tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu ifade edilmiştir.

Açıklanan nedenlerle, “idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş kamu gelir ve alacaklarının takip ve tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin tek başına sorumlu olduğuna, çoğunlukla,” karar verilmiştir.

Karardaki en önemli nokta, idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş gelir ve alacakların tahsil edilmesinden muhasebe yetkilisinin sorumlu olduğu hususudur. Yani, muhasebe yetkilisinin sorumluluğu için, ön şart olarak gelirin tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz bir şekilde yerine getirilmelidir. Tarh ve tahakkuk aşaması sorunsuz yerine getirildiğinde, muhasebe yetkilisinin tahsilâtla ilgili sorumluluğu başlamaktadır. Bir başka deyişle tahakkuk işlemi ancak verilen talimat ile (ilgili gelir veya gider belgesi) üzerinde yapılacak işlemle gerçekleşeceği dikkate alındığında, ancak tahakkuk ettirilen gelirin muhasebe kayıtlarına alınması ve ilgililerine kanuni süresinde gönderilmesi hususunda Muhasebe Yetkilisinin sorumluluğundan bahsedilebilir. Tahakkuk ettirilmeyen bir gelirle ilgili sorumluluktan söz etmek mümkün değildir.

Bu durumda, kiralama işlemlerini yürüten birimin kiralama işlemlerine ilişkin gelirlerin tahakkukunda sorumluluğu bulunduğu anlaşılmaktadır.

Yönetim dönemine bakıldığında, 01.01.2008-31.12.2008 yılında İmar ve Şehircilik Müdürlüğünde görev yapan harcama yetkilileri Nalan Ünal (vekil) ile Zeynep Suğur(vekil) ve C.Barbaros Erten (vekil) olarak görülmektedir.

Mali hizmetler müdürlüğünde C.Okan Hekimgil ile Hatice İlgi’nin mali hizmetler müdürlüğüne vekalet ettiği, Hatice İlgi ile Osman Nuri Karadeniz’in vekil muhasebe yetkilisi olarak görev yaptığı görülmektedir.

İlamda sorumluluğuna hükmedilen sorumlular ise, harcama yetkilisi olarak Nalan Ünal (İmar ve Şehircilik Md.V.), muhasebe yetkilisi olarak C.Okan Hekimgil (Mali Hiz.Müd.Vek.) ile Hatice İlgi (Muh.Şefi) dir.

Yukarıda yaptığımız açıklamalar çerçevesinde muhasebe yetkilisinin sorumlu tutulabilmesi için, idarelerce ilgili kanunlarına göre tarh ve tahakkuk ettirilerek tahsil edilebilir hale gelmiş bir gelir ve alacağın söz konusu olması gerekmektedir. Ayrıca Harcama birimine farklı tarihlerde üç kişi vekalet etmişken harcama yetkilisi olarak bir kişinin sorumluluğuna hükmedilmiştir.Yine kiralama işlemlerinin hangi birim tarafından yapıldığı mevcut belgelerden anlaşılamamaktadır.

Bu nedenle 7(b) bendindeki konunun sorumluluk yönünden yeniden değerlendirilmesi gerekmektedir.

Konu esasa ilişkin olarak değerlendirildiğinde;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun, Kapsam başlıklı 1.maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde ise;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. (Değişik bent: 04/12/1985 - 3239/55 md. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. …

…………….”

hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.

Fakat bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

Konuyla ilgili olarak 11 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …”

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi, kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

Bu durumda öncelikle “gayrimenkul” olarak nitelendirilecek mal ve hakların neler olduğunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Türk Medeni Kanununun 632. maddesinde sayılan arazi, madenler, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar gayrimenkul hükmündedir. Dolayısıyla, tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kayıtlı olmayan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmeleri mümkün değildir. Bu nedenle kamu kurumlarının mülkiyetinde bulunan yerlerdeki bazı mekanların kiralanması durumunda, tapu siciline kaydedilmemiş olan bu hakların gayrimenkul sayılamayacağı, idarenin bu yerlerdeki işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre ile kiraya vererek işletme hakkını kiralamış olduğu, bu nedenle bu yerlerin Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin (d) bendindeki istisna kapsamında değil, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinin 5 no’lu bendi kapsamında işletme hakkı kiralaması dolayısıyla Katma Değer Vergisine tabi olması gerektiği düşünülmektedir.

Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen;

“1-Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.

2. İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3. f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.

…” denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir.

Dilekçede; Karar konusu sözleşmelerin tamamının Borçlar Kanununa tabi taşınmaz mal kiralamaları olduğu, taşınmazlar ve kira sözleşmeleri incelendiğinde; taşınmazların boş olarak kiraya verildiğinin görüleceği, herhangi bir tesis ve işletmenin mevcut olmadığı, gayrımenkullerin kullanılmasının işletme hakkı kirası olabilmesi için gayrımenkulün dizayn edilmesi, her türlü döşeme demirbaşının alınmış olması veya bir çarşı, bir kompleks olarak kamunun ortak kullanımına ait alanlardaki ortak giderler için katkı payı ödenen işletmeye dönüştürülmüş yerler olması gibi taşınmaza işletme niteliği kazandırılmış olarak yerin kiralanması gerektiği, idare olarak yapmış oldukları kiralamaların ise, KDV Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında gayrimenkul kiralaması olduğu için vergiye tabi olmadığı şeklinde esasa itiraz edilmekle birlikte kamu zararı hesaplanırken matematiksel hataya düşüldüğü, kamu zararı B Tablosunda 6. sırada yer alan Omsan Lojistik ile yapılan kira sözleşmesine göre Omsan lojistik’in 10 yıllık kirasının tamamını 2006 yılında ödediğini dolayısıyla 2008 yılında kira tahakkuk ve tahsilatı bulunmadığını, 16.sırada yer alan Reka Gayrimenkul Geliştirme Yatırım Ltd.Şti ile yapılan kira sözleşmesinin 3.maddesinin b bendine göre kira başlangıcının, Temmuz 2008 olması nedeniyle 2008 yılı için 6 aylık kira bedeli 480.000 TL.alındığı halde 12 aylık kira bedeli 960.000 TL. alınmış gibi hesaplama yapıldığı, Mali Hizmetler Müdürlüğünden alınan kira hesaplamaları ve sözleşmeler incelendiğinde 2008 Sayıştay İlamında yer alan bazı kiracıların kira tutarlarının fazla yazıldığının görüldüğünü belirterek bu hatanın düzeltilmesi gerektiği ayrıca ileri sürülmüştür.

Kiralamaya konu yerlerin kullanım amacının ne olduğu, boş olarak kiraya verilip verilmediği yani iktisadi bir işletme niteliği taşıyıp taşımadığı eğer kullanım amacı belirlenerek kiraya verildiyse beyan edilecek vergi tahakkuk ve tahsilatının ancak bir vergi incelemesi ile anlaşılabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.

Bu nedenle ilamın 7(b) maddesi ile verilen tazmin hükmünün Bozulmasına ve yukarıda belirlenen hususlar gözönünde bulundurularak hem sorumluluk konusundaki itirazların değerlendirilmesi hem de söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti konularının tespiti için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen dosyanın ilgili Daireye gönderilmesine,

Karar verildiği 21.05.2013 tarih ve 37191 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.