Sayıştay 3. Dairesi 29785 Kararı -

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi:

• Yılı: 2004

• Daire: 3

• Dosya No: 29785

• Tutanak No: 32949

• Tutanak Tarihi: 08.03.2011

• Konu:

KARAR

TEMYİZ KURULU KARARI

Dosyada mevcut belgeler okunup incelendikten sonra gereği görüşüldü:

717 sayılı ilamın 3. maddesiyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesine dayanılarak Maliye Bakanlığınca yayımlanan 91 seri nolu KDV Genel Tebliğinin hükümlerine aykırı olarak sadece satın alma olmayıp aynı zamanda işçilik de içeren tadil, bakım ve onarımlara ait ödemeler ile danışmanlık hizmetlerine ait ödemelerden katma değer vergisi tevkifatının yapılmaması nedeniyle 3.517.950.000 TL.ye verilen tazmin hükmü, 06.01.2009 tarih ve 30561 tutanak sayılı Temyiz Kurulu Kararının 3.maddesiyle, 2258 nolu verile emri üzerinde yapılan 10.940.000 TL.lik yapılmış kısmi tevkifat ile 3990 nolu verile emrinde tevkifata esas tutarın hatalı alınması nedeniyle fazla hesaplanmış olan 721.096.000 TL.lik farkın düşülmesi ile kalan 2.785.914.000 TL.olarak Düzeltilmek suretiyle tasdik edilmiştir.

Dilekçi bu defa karar düzeltilmesi kapsamında vermiş olduğu dilekçesinde; temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü hususları tekrar ederek 4734 sayılı Kanunun 48.maddesinde danışmanlık hizmetlerinin, 3065 sayılı KDV Kanununda da teslim ve hizmetin tanımlandığını, ilama konu verile emirlerinin bir kısmında sadece mal alımı yapıldığını, işçiliğin söz konusu olmadığını kalan diğer verile emirlerinde de bilgisayar işlerinde çalıştırılacak personel hizmetleri satın alındığını yani eleman yetersizliği nedeniyle sevk ve idaresi kuruma ait olmak üzere piyasadan vasıfsız personel hizmeti satın alınıp çalıştırılması işinden ibaret olduğunu bu ödemelerle ilgili hizmetin danışmanlık hizmeti olarak dikkate alınmasının doğru olmadığını ifade ederek 96 ve 97 seri nolu KDV Genel Tebliğleri ile Maliye Bakanlığının görüşünün de bu yönde olduğunu belirtmiş ve karar düzeltilmesi suretiyle tazmin hükmünün kaldırılmasını istemiştir.

Savcılık, karar düzeltilmesine mahal olmadığı yönünde görüş bildirmiştir.

3065 sayılı Kanunun 9. maddesi uyarınca gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Maliye Bakanlığına yetki verilmiştir. Bu yetki çerçevesinde bazı kurum ve kuruluşlarca alınan çeşitli hizmetlere ait katma değer vergisinin tevkifata tabi tutulmasını öngören 91 seri nolu KDV Genel Tebliği 28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak tevkifata tabi tutulacak hizmetlerin kapsam ve niteliği belirlenmiştir.

Bahsedilen Genel Tebliğin 5. maddesinde, yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik mimarlık ve etüt proje hizmetleri,temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri, özel güvenlik hizmetleri, makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri, her türlü yemek servisi, danışmanlık ve denetim hizmetleri bentler halinde sayılarak ‘Tevkifata Tabi Tutulan İşlemlerin Kapsamı’ çizilmiştir.

Maddenin Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri ile ilgili (d) bendinde:

“Bu tebliğin A/1 bölümünde sorumlu tayin edilen kurum ve kuruluşlara ait veya bu kurum ve kuruluşlara tahsis edilen ve faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkin bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de tevkifata tabi tutulacaktır.

Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların bakım hizmetleri, bunların kendinden beklenen görev ve işlevleri sağlamak için belli aralıklarla veya gerektiği zaman yapılan faaliyetlerdir. Bu hizmet sırasında bakımı yapılan şeyin belli aksam ve parçalarının değiştirilmesi de hizmetin ayrılmaz bir parçasıdır.

Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların onarımı ise bozulmuş, eskimiş araçların kullanılabilir hale getirilmesinden ibarettir.

Bakım hizmetinde olduğu gibi onarım hizmetinde de onarılan şeye ait bazı parçaların değiştirilmesi işin tabii bir sonucudur. Dolayısıyla, makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait bakım ve onarım hizmetlerinin yalnızca işçilik hizmetinden ibaret sayılması söz konusu olmayıp, bu hizmetin gereği olarak yapılan mal, malzeme ve parça teslimleri de bakım ve onarım hizmetine dahil bulunmaktadır.”denilmektedir.

Aynı maddenin, Danışmanlık ve Denetim Hizmetleri ile ilgili (f) bendinde ise;

“Bu tebliğin uygulanmasında teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulacaktır.

Tebliğin A/1 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlara sunulan piyasa etüt- araştırma ve ekspertiz hizmetleri ile bu kuruluşlara yapılan herhangi bir teslim ya da hizmet kapsamında veya bu teslim ya da hizmetin devamı niteliğinde verilen ve bedeli ayrıca belirlenen eğitim hizmetleri danışmanlık hizmeti kapsamında görülecektir.

…..”açıklaması yapılmıştır.

91 seri nolu Genel Tebliğin 3.maddesinde Tevkifat Uygulanacak İşlemler sayılmıştır.

“Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların;

• Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri,

• Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,

• Özel güvenlik hizmetleri,

• Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,

• Her türlü yemek servisi,

• Danışmanlık ve denetim hizmetleri,

alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin aşağıda belirtilen oranlara göre belirlenecek kısmı bu kurum ve kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla beyan edilmek ve ödenmek üzere tevkifata tabi tutulacaktır.

Tevkifat kapsamına giren bu işlemlerin tamamı “hizmet” mahiyetindedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde tanımı verilen “teslim” mahiyetindeki işlemler bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamına girmemektedir.

Bu nedenle yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların, tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olanlar da dahil olmak üzere piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmayacaktır.

Ancak kapsama giren hizmetleri ifa edenlerin bu amaçla kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar hizmet bedelinden düşülmeyecek, tevkifat, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanacaktır.”

18.11.2005 tarih ve 25997 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 96 seri nolu KDV Genel Tebliğinin 5.1. İşgücü Hizmetlerinde Tevkifat Uygulaması başlıklı maddesinde ise;

“Katma değer vergisi mükellefi bazı işletmeler mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın almaktadırlar.

Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, bu Tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren geçerli olmak üzere katma değer vergisi mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait katma değer vergisinin % 90’ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür.

91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümüne göre hizmet alımlarında tevkifat uygulaması gereken kurum, kuruluş ve işletmelerin bu bölümde belirtilen türden işgücü hizmeti vermeleri halinde işgücü hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi olmayacaktır.

Tevkifat kapsamına alınan bu işlem nedeniyle iadesi gereken katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu karşılığında yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir.

Teminat karşılığı iade almak isteyenlerin iade talep dilekçesi ile birlikte işgücü hizmeti dolayısıyla düzenleyecekleri faturaların onaylı listesi ile iade talep ettikleri döneme ait indirilecek katma değer vergisi listesini ve banka teminat mektubunu vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir. Nakden veya mahsuben iade talepleri beyannamenin verilip dilekçe ve ekleri ile banka teminat mektubunun vergi dairesine ibraz edildiği tarihte geçerlik kazanacaktır.”açıklamasına yer verilmiştir.

31.12.2005 tarih ve 26040 mükerrer sayılı 97 seri nolu KDV Genel Tebliğinin 2.maddesinde, İşgücü Hizmetlerinde Tevkifat Uygulamasına yer verilmiş,

“96 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (5.1) bölümünde düzenlenen işgücü hizmetlerinde tevkifat uygulamasının kapsamı konusunda aşağıdaki açıklamalara gerek duyulmuştur.

2. 1. Tevkifat Uygulayacak Kuruluşlar

İşgücü hizmeti alımlarında tevkifat uygulayacak kuruluşlar kapsamına bu Tebliğin yayımını izleyen 5. günde başlamak üzere, KDV mükelleflerinin yanı sıra, KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmelerin de dâhil edilmesi uygun görülmüştür.

Buna göre, gerçek usulde vergilendirilen KDV mükellefleri ile KDV mükellefi olmasalar dahi 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2) bölümünde sayılan kurum, kuruluş ve işletmelerin faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanacakları işgücü temin hizmeti alımlarında %90 oranında tevkifat uygulanacaktır.

2. 2. Tevkifat Uygulamasının Kapsamı

Sözü edilen düzenleme, eleman temini şeklindeki hizmetleri kapsamaktadır. Eleman temin hizmeti dışındaki hizmet ifaları, bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, diğer genel tebliğlere göre tevkifat kapsamına alınmış olan hizmet ifalarında, ilgili genel tebliğler uyarınca tevkifat uygulanacağı tabiidir.”denilmiştir.

Ayrıca tebliğlerin yukarıya alınan maddelerine tebliğin yayımını izleyen belli bir zaman aralığından sonra (5 gün sonra gibi) uygulanacağı ibaresi de konulmuştur.

Temyiz Kurulu Kararında da belirtildiği üzere ilama konu olan verile emirleri ile yapılan ödemeler , fizik tedavi cihazları parça değişimi,yedek parça ve buna bağlı işçilik alımı, fotokopi makinesı parça değişimi, oto parçaları değişimi ve işçilik, altı / on personel ile bilgisayar yazılım sisteminin çalıştırılması, hasta başı monitör tamiri, tıbbi cihazın bakım onarım hizmeti, tomografi cihazı bakım ücreti, tıbbi cihaz gaz ölçümü ve parça değişimi, tıbbi cihaz bakım , onarım ve parça değişimi hizmet alımı olarak Genel Tebliğin A-5/d bendinde yer alan “Makine,teçhizat,demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri” ile (f) bendinde yer alan danışmanlık ve denetim hizmetleri kapsamında ödemeler olduğundan KDV tevkifatına tabi tutulacaktır.

Diğer taraftan Karar düzeltilmesinin sebepleri 832 sayılı Sayıştay Kanununun 3162 sayılı Kanununun 8. maddesi ile değişik 77. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre, karar düzeltilmesi isteminde bulunabilmek için:

a) Hükmün esasına etkili iddia ve itirazların kararda karşılanmamış olması,

b) Bir kararda aynı konu hakkında birbirine aykırı hükümler bulunması,

c) Temyiz incelemesi sırasında hükmün esasını etkileyen belgelerde hile ve sahtekarlığın ortaya çıkmış olması,

d) Temyiz sebeplerinden en az birinin mevcut olması gerekmektedir.

Dilekçinin karar düzeltilmesi kapsamında vermiş olduğu dilekçesinde belirtmiş olduğu hususlar, 06.01.2009 tarih ve 30561 tutanak sayılı Temyiz Kurulu Kararında dikkate alındığından ve 832 sayılı Kanunun 77. maddesinde belirtilen karar düzeltilmesini gerektiren yeni bir husus ileri sürülmediğinden, 06.01.2009 tarih ve 30561 tutanak sayılı Temyiz Kurulu Kararının Düzeltilmesine Mahal Olmadığına,

Karar verildiği 08.03.2011 tarih ve 32949 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.