Sayıştay 2. Dairesi 49209 Kararı - Belediyeler ve Bağlı İdareler Vergi ve Harç

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Belediyeler ve Bağlı İdareler

• Yılı: 2019

• Daire: 2

• Dosya No: 49209

• Tutanak No: 56481

• Tutanak Tarihi: 14.02.2024

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Konu: Sorumluluk zammı.

62 nolu ilamın;

1)1. Maddesi ile, Belediye bütçe içi akaryakıt işletmesi için yapılan akaryakıt, oto gaz ve yağ alımları ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılmaması sonucu sebebiyet verilen toplam ...-TL kamu zararının sorumlularca tazminine hükmedilmiştir.

Bu karar, 26.10.2022 tarih ve 52400 sayılı Temyiz Kurulu Kararı ile tasdik edilmiştir.

Sorumluların ortak karar düzeltme dilekçesinde özetle:

“Belediye bütçe içi akaryakıt işletmesi için yapılan akaryakıt, otogaz ve yağ alınılan ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılmaması sonucu kamu zararına sebebiyet verildiğinden, sorumlu talebin reddi ile 62 Sayılı ilanım 1. Maddesi ile verilen ... TL tutarındaki tazmin hükmünün tasdikine oy çokluğuyla karar verildiği,

Verilen bu kararın yasaya aykırı olduğu, Şöyle ki; yükleniciden kesilmeyen damga vergisi belediyenin geliri olmadığından 5018 sayılı kanunun 71. Maddesine göre kamu zararının oluşmadığı, Kamu zararı hallerinin 5018 sayılı kanunu 71. Maddesinde tahdidi olarak sınırlandığı, Damga vergisinin belediyenin geliri değil genel bütçenin geliri olduğu, Tahsil edilmeyen damga vergisi nedeniyle Belediyenin herhangi bir gelir kaybının söz konusu olmadığı,

Bütçe içi akaryakıt işletmesinin TTK hükümlerine göre kurulmuş, özel hukuk tüzel kişiliğine sahip işletmelerden olduğu, Bu sebeple 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda yer alan resmi daire tanımı içerisine bütçe içi işletmelerin girmediği, Bu konuda bütçe içi işletmeler resmi daire olarak değerlendirilemeyeceğinden damga vergisi kesintisi yapılmamasının kamu zararı oluşturmadığı, Kanunda hangi kuruluşların damga vergisi açısından “resmi daire” kabul edileceğinin belirtilmiş olmakla birlikte, uygulamada hangi kurumun resmi daire olduğunun kolaylıkla tespit edilemediği, Bütçe içi işletmelerle ilgili mevzuatın sınırlı olup, bir çok uygulamanın farklılık gösterdiği, Belediye bütçe içi akaryakıt işletmesinin ayrı vergi numarasının olması, ticaret odasına kayıtlı ayrı tüzel kişilik olması ve resmi dairelere tanınan imkanlardan faydalanmaması ve bu hususta açık ve sınırları tam olarak ortaya konulmuş düzenleme olmaması nedeniyle Belediye aleyhine kamu zararı çıkartılmasının yasaya aykırı olduğu, Ayrıca 03.06.2021 tarihli 7326 Sayılı Kanunla çıkarılan 6183 sayılı amme alacaklarının yapılandırılması kapsamında Belediye Başkanlığının bünyesinde bulunan İktisadi İşletmelerin Vergi ve Sosyal Güvenlik Kurumuna olan borçların yapılandırılmasında 36 ay olan taksit sınırlamasını her iki kurumda 120 ay vadeli ödeme imkanı sağlanması ile işletmelerinde diğer şirketler statüsünde yapılandırılmasına imkan verilerek bütün borçlarının 120 ay vadeli taksitlendirilerek Ödeme imkanının sağlanması nedeniyle bu hususun da değerlendirilmesi gerektiği,

Ayrıca 03.06.2021 tarihli 7326 Sayılı Kanunla çıkarılan 6183 sayılı amme alacaklarının yapılandırılması kapsamında Belediye Başkanlığı bünyesinde bulunan İktisadi İşletmenin Vergi ve Sosyal Güvenlik Kurumuna olan borçların yapılandırılmasında 36 ay olan taksit sınırlamasını her iki kurumda 120 ay vadeli ödeme imkanı sağlanması ile işletmelerinde diğer şirketler statüsünde yapılandırılmasına imkan verilerek bütün borçlarının 120 ay vadeli taksitlendirilerek ödeme imkanının sağlanması nedeniyle bu hususun da değerlendirilmesi gerektiği,”

ifade edilmiş olup;

Temyiz Kurulu Kararının düzeltilerek kaldırılması talep edilmiştir.

Başsavcılık Mütalaasında;

“İlamın 1 inci maddesine ilişkin olarak karar düzeltme talebinde özetle;

Sorumlular 18.06.2021 tarih ve 62 no.lu İlamın 1 inci maddesindeki Belediye bütçe içi akaryakıt işletmesi için yapılan akaryakıt, oto gaz ve yağ alımları ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılmamasından doğan tazmin hükmünün tasdikine ilişkin kararın düzeltilmesini talep etmektedir.

Dilekçiler gerek Belediye Kanunu gerekse diğer güncel mevzuat içerisinde belediyelere bağlı işletmelerin belediye tüzel kişiliğinden ayrı bir tüzel kişiliğe haiz olmadıklarına dair herhangi bir düzenleme bulunmadığından belediyelerin bütçe içi işletmelerinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nda yer alan resmi daire tanımı içerisinde değerlendirilemeyeceğinden bahisle yaptıkları ödemeler nedeniyle damga vergisi kesintisi yapma zorunluluğu bulunmadığını ve damga vergisi tahsil işlemi mevzuata uygun bir şekilde yapılmamış olsa dahi belediye idaresinin geliri arasında sayılmadığından kamu zararı olarak değerlendirilemeyeceğinden tazminine dair hükmün tasdikine ilişkin kararın düzeltilmesini talep etmektedir.

Dosya üzerinde yapılan inceleme neticesinde;

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 123 üncü maddesi uyarınca "Kamu tüzelkişiliği, kanunla veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle kurulur." 127 nci maddesinde de belediyelerin kamu tüzel kişisi olduğu hükme bağlanmıştır. Yine 5393 sayılı Belediye Kanununun 3 üncü maddesinde belediye "Belde sakinlerinin mahallî müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan ve karar organı seçmenler tarafından seçilerek oluşturulan, idarî ve malî özerkliğe sahip kamu tüzel kişisi" olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun "İşletme tesisi" başlıklı 71 inci maddesinde "Belediye, özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini Çevre ve Şehircilik Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabilir." hükmü yer almakta olup anılan maddede işletmenin tüzel kişiliği olduğu düzenlenmediği gibi işletmenin belediye bütçesi içinde yer alması durumu da aynı hukuki çerçeveye dahil olduğunu göstermektedir. Zaten kanun koyucu aynı Kanunun "Şirket kurulması" başlıklı 70 inci maddesinde "Belediye kendisine verilen görev ve hizmet alanlarında, ilgili mevzuatta belirtilen usûllere göre şirket kurabilir." hükmünü vazederek Türk Ticaret Kanunu uyarınca tüzel kişiliği haiz şirket kurma imkanını ayrıca getirmiştir. Bu nedenle dilekçinin bütçe içi işletmenin tüzel kişiliği olduğundan dolayı resmi daire sayılmayacağı iddiasının kabulü mümkün değildir. Öte yandan Dilekçi tarafından işletmenin tüzel kişiliği olduğu iddia edilmekle birlikte şirket niteliğinde olduğuna ilişkin bir belge (Ana sözleşme, Ticaret Sicili Tescil Belgesi vb.) sunulmadığı gibi Vergi Usul Kanununun 413 üncü maddesi uyarınca İdare adına Vergi İdaresinden alınmış bu hususu gösterir bir özelge de dilekçe ekinde yer almamaktadır.

Dilekçi dilekçesinde bütçe içi işletmenin tüzel kişiliği olduğunu iddia etmekle birlikte Daire kararında kapsamlı olarak yasal gerekçeleri açıklandığı üzere işletmenin tüzel kişiliği bulunmamaktadır. Bu nedenle belediyeden ayrı bir kişiliği olmayan işletme resmi daire olarak ödemelerinde ödeme yapılanlardan damga vergisi tahsil etmek zorundadır.

Dilekçinin damga vergisi tahsil işlemi mevzuata uygun bir şekilde yapılmamış olsa dahi belediye idaresinin geliri arasında sayılmadığından kamu zararı oluşmadığı itirazının ise yerinde olduğu değerlendirilmektedir. Zira, 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında "Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.

Kamu zararının belirlenmesinde;

a) İş, mal veya hizmet karşılığı olarak belirlenen tutardan fazla ödeme yapılması,

b) Mal alınmadan, iş veya hizmet yaptırılmadan ödeme yapılması,

c) Transfer niteliğindeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede bulunulması,

d) İş, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla alınması veya yaptırılması,

e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması,

f) (Mülga: 22/12/2005-5436/10 md.)

g) Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması,

esas alınır." hükmü yer almaktadır. Bu hükümden anlaşılacağı üzere kanun koyucu kamu zararı hallerini tadadi olarak belirleyerek sınırlamıştır. Gelirlere ilişkin olarak sadece (e) bendinde yer alan durumda kamu zararı olacağı belirlenmiştir. Söz konusu bende bakıldığında idare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmamasının düzenlendiği görülmektedir. Damga vergisi genel bütçe geliri olup belediyenin geliri değildir. Bu nedenle belediye tarafından tahsil edilip vergi dairesine aktarılacak olan damga vergisi esas alınarak kamu zararı hesaplanamaz. Burada 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde düzenlenen vergi ziyaı söz konusu olup "vergilendirme ile ilgili ödevlerin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi" anılan Kanun uyarınca cezai yaptırıma konudur. Ayrıca gecikme faizi hesaplanması gerekmektedir. Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73 üncü maddesi uyarınca vergilemede kanunilik prensibi geçerli olup, temel kamusal gelir olan vergilerin usul ve esasları vergi kanunları ile belirlenmiştir. Söz konusu kanunlarda vergiye uyumu sağlamak üzere özel cezai yaptırımlar ve takip usulleri konulmuş, bu işlemleri yapmakla yetkili olan vergi dairesi de tanımlanmıştır. Bu nedenle, belediye işletmesinin vergisel işlemlere ilişkin tespit edilen eksikliklerinin giderilmesini sağlamak üzere Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması gerektiğinden karar düzeltilmesine mahal bulunduğuna hükmedilmesinin uygun olacağı değerlendirilmektedir.”

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ

Belediye bütçe içi akaryakıt işletmesi için yapılan akaryakıt, oto gaz ve yağ alımları ödemelerinden damga vergisi kesintisi yapılmadığı görülmüştür.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “Konu” başlıklı 1 inci maddesinde; Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar Damga vergisine tabidir.

Mükellef başlıklı 3. Maddesinde: “Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder.”

“Resmi daire” başlıklı 8’inci maddesinde;

“Bu kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir.

Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz. "

“Nispet” başlıklı 14’üncü maddesinde;

“Kâğıtların Damga Vergisi bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı nispet veya miktarlarda alınır. ...”

hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümlerle birlikte anılan kanuna ekli (1) sayılı tablonun “IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar” başlıklı bölümünün (1/a) sırasında;

“Resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet atımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtlar'' için uygulanacak olan damga vergisi binde 9,48 olarak belirlenmiştir.

Mahalli idareler bütçesi içinde oluşturulacak işletmelerin, kuruluş ve işleyişine dair usul ve esasları düzenlemek amacı ile 08.03.2011 tarih ve 27868 sayılı Resmi Gazete ile Mahalli İdareler Bütçe İçi İşletmeler Yönetmeliği’nin “İşletmenin mahalli idare teşkilat yapısındaki yeri” başlıklı 4’üncü maddesinde;

“(1) İşletme, büyükşehir belediyesi olan il özel idarelerinde, Daire Başkanlığı veya İşletme Müdürlüğü ya da İşletme ve İştirakler Müdürlüğü; diğer il özel idarelerinde İşletme Müdürlüğü ya da İşletme ve İştirakler Müdürlüğü; büyükşehir belediyelerinde, İşletme ve İştirakler Daire Başkanlığı veya Şube Müdürlüğü; diğer belediyelerde ise, İşletme Müdürlüğü veya İşletme ve İştirakler Müdürlüğü şeklinde ayrı bir hizmet birimi olarak kurulabileceği gibi mevcut bir hizmet birimi içinde de kurulabilir.”

“Muhasebe işlemleri” başlıklı 9’uncu maddesinde;

“(1) İşletme faaliyetlerinin muhasebe işlemleri 10/3/2006 tarihli ve 26104 sayılı Resmî Gazete 'de yayımlanan Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine göre mahalli idarenin muhasebe biriminde tutulur.

(2) İşletmenin Kurumlar Vergisine tabi faaliyetleri, hesap planı bakımından, sadece bütçe işlemlerinin muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına ilişkin olarak Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerine tabidir.

(3) İşletmenin ticari mal ve hizmet alım satımlarına ilişkin (Kurumlar Vergisine tabi) faaliyetleri için, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 175 inci ve mükerrer 257 nci maddeleri hükümleri uyarınca belirlenen muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslar çerçevesinde defter tutulur. Mahalli idare bütçesi içinde yapılan personel ve diğer yönetim ve donatım giderleri kurum kazancının tespitinde ve Kurumlar Vergisi beyannamesinin düzenlenmesinde ayrıca dikkate alınır. ”

hükümleri yer almaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe İçi İşletme Yönetmeliğinin “Hüküm bulunmayan haller” başlığını taşıyan 16. maddesinde “Bu Yönetmelikte hüküm bulunmayan hususlarda, işletmenin bağlı olduğu mahalli idarenin tabi olduğu mevzuat hükümleri ile 1/5/2007 tarihli ve 26509 sayılı Resmî Gazete 'de yayımlanan Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümleri uygulanır” hükmüne yer verilmiştir.

Buna göre ilgili mevzuatında bütçe içi işletmelerin resmi daire sayılıp sayılmayacaklarına ilişkin herhangi bir düzenleme yer almamakla birlikte hüküm bulunmayan hallerde Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği hükümlerinin uygulanacağı açık olarak belirlenmiştir.

Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin “Tanımlar” başlıklı 3. maddesinde döner sermaye, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine kanunlarla verilen asli ve sürekli kamu görevlerine bağlı olarak ortaya çıkan ve genel idare esaslarına göre yürütülmesi mümkün olmayan mal ve hizmet üretimine ilişkin faaliyetlerin sürdürülebilmesi için, kamu idaresine bağlı olarak kurulmuş işletmelere tahsis edilen sermaye, işletme ise verilen sermayenin tahsis amacını gerçekleştirmek, üzere kurulan döner sermaye işletmeleri olarak tanımlanmaktadır.

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, Döner Sermayeli İşletmeler bağlı olduğu idarenin tüzel kişiliği içinde yer alan, ayrı tüzel kişilikleri bulunmayan işletmelerdir. Kanun koyucunun öngördüğü paralellik çerçevesinde, Mahalli İdareler Bütçe İçi İşletmeleri de bağlı olduğu idarenin tüzel kişiliği içinde yer alıp, bunların da ayrı tüzel kişilikleri bulunmamaktadır. Buna göre, bağlı olduğu idareden ayrı tüzel kişilikleri bulunmayan mahalli idareler bütçe içi işletmeleri tıpkı Döner Sermaye İşletmeleri gibi Damga Vergisi Kanunu açısından resmi daire tanımı içine girmekte olup Damga Vergisi Kanununa tabidir.

İdarenin mal alımlarına ilişkin ödemeler nedeniyle kişiler tarafından idareye verilen ve belli parayı ihtiva eden kağıtlar üzerinden binde 9,48 nispetinde damga vergisi alınması gereklidir.

Öte yandan Sorumlular dilekçelerinde, damga vergisinin belediye idaresinin gelirleri arasında sayılmadığı ve belediye bütçesine dahil edilmediğini; damga vergisi tahsil işlemi mevzuata uygun bir şekilde yapılmamış olsa dahi Belediye idaresinin geliri arasında sayılmadığından kamu zararı olarak değerlendirilemeyeceğini ifade etmişlerdir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun “Vergi ve cezada sorumluluk” başlıklı 24’üncü maddesinde;

“Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur."

“Resmi dairelerin mecburiyeti” başlıklı 26’ncı maddesinde;

“Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tesbit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mec...lar.”

hükümleri yer almaktadır.

Yukarıda yer verilen hükümlerden anlaşılacağı üzere damga vergisi, Belediyenin özgelirleri arasında bulunmamakla birlikte, kurumun vergi tahsilatını yaparak vergiyi genel bütçeye aktarma görevi bulunmaktadır. Bu ödeme zorunluluğunu yerine getirmemenin, 5018 sayılı yasanın 71. Maddesi bağlamında kamu kaynağında artışa engel olduğu ve dolayısıyla bir kamu zararına yol açtığı hususu açıktır.

Bu itibarla, sorumluların karar düzeltilmesine ilişkin talebinin reddi ile 62 sayılı ilamın 2. Maddesi ile verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE ilişkin 26.10.2022 tarih ve 52400 sayılı Temyiz Kurulu Kararının DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLMADIĞINA, oybirliği ile,