Sayıştay 2. Dairesi 45070 Kararı - Yüksek Öğretim Çeşitli Konular

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Yüksek Öğretim Kurumları

• Yılı: 2017

• Daire: 2

• Dosya No: 45070

• Tutanak No: 51596

• Tutanak Tarihi: 06.04.2022

• Konu: Çeşitli Konuları İlgilendiren Kararlar

KARAR

Muhasebe kayıtlarında banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması;

106 sayılı İlamın 1. maddesiyle; banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapıldığı gerekçesiyle …TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Sorumlu (Gerçekleştirme Görevlisi sıfatıyla temyiz talep eden Veznedar …) (yine aynı ilam maddesi ile ilgili olarak Muhasebe Yetkilisi sıfatıyla temyiz talep eden ve buna ilişkin dosyası kendi gündem sırasında görüşülen …’ın temyiz dilekçesinde de tamamen aynı olmak üzere), temyiz dilekçesinde özetle; bilindiği üzere Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 NET DEĞER hesabına ilişkin tanımlama da; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki farkın, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibariyle hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyonuna sahip olduğunun ortada olduğunu, yine 102 BANKALAR Hesabının alt hesap guruplarına bakıldığında;

102-BANKA HESABI

102.01 - Muhasebe Birimi Banka Hesabı

102.02 - Vadeli Hesap

102.08 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı

102.08.1 - TÜBİTAK Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.2 - SAN-TEZ Projelerine Akt. Tutarlara İlişkin Banka Hesabı

102.08.3 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.4 - Farabi Değişim Prog. Desteklenmesine İlişkin Banka Hesabı

102.08.5 - Afet ve Acil Durum Harcamalarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.6 - Kalkınma Ajanslarınca Desteklenen Projelere İlişkin Banka Hs.

102.08.7 - Mevlana Değişim Programına İlişkin Banka Hesabı

102.08.8 - Gençlik ve Spor Bak. Destekli Projeler. Banka Hesabı

102.08.10 - Özel Hesaplara İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.1 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.2 - Kalkınma Ajans. Des. Projelere İliş. Vadeli Banka Hs.

102.08.10.3 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.4 - TÜBİTAK Projelerine İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.11 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Banka Hesabı

102.08.12 - Eurodesk Temas Nokt. Yönelik Mali Destek Prog. Ban. Hs.

102.08.13 – Yurtdışı Türkler ve Akraba Topl. Bşk.'ca Dest. Proje. Bn, Hs.

102.08.14 - İşletmelerde Mesleki Eğitim Gören Öğrenci Ücretleri Özel Hs.

102.08.14.1 - Merkez Muhasebe Birimi Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.08.14.2 - Diğer Muhasebe Birimleri Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.09 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı,

Alt kodlarına ayrıldığının görülmekte olduğunu, Muhasebe Birimi bünyesinde çok sayıda proje hesabı yer almakta olup, bu projelerden ödeme yapıldıktan sonra banka kapatma kayıtlarında zaman zaman farklı hesap kodları kullanılarak hatalar yapılabildiğini, bu tür yanlışlıkların tespitinin ise ancak yılsonunda ortaya çıkmakta olduğunu, diğer kurumların da hesaplarına bakıldığında her zaman için bu türden yapılan hatalara ilişkin düzeltmelerin yapıldığının görüleceğini, proje harcamalarının say2000i sisteminin kullanıldığı dönemde (2017 yılı ve öncesi) 333 EMANETLER Hesabında izlenmekte ve harcamaları da bu hesaplardan yapılmakta iken 2017 yılı itibariyle bu emanet hesaplarında bulunan tutarların bütçe hesapları ile ilişkilendirilmeksizin 600 GELİR Hesabına aktarılarak emanetler hesabındaki tutarların sıfırlandığını ve hata yapma ihtimalini de beraberinde ortadan kaldırdığını, ancak banka hesaplarındaki uygulamanın geçmişte olduğu gibi devam ederek say2000’i sisteminde bütün emanet karakterli ödemelerin manuel yapılmasının yılsonu itibariyle hesaplardaki hataları da beraberinde devam ettirdiğini, önceki savunmasında da belirttiği üzere düzeltme kayıtlarının mevcut olduğunu, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olup, yapılan düzeltici işlemlerin Muhasebe Yönetmeliği ve tekniğine uygun kayıtlar olup, dönem içinde veya dönem sonunda bu kayıtları etkileyebilecek herhangi bir fiş silme veya iptal kaydı da bulunmadığını, kaldı ki düzeltme yapılan hesaplardan birinin … Bakanlığınca desteklenen bir projeye ait olup, proje bitiminde adı geçen Bakanlıkça projeye ilişkin harcamalar ile banka hesabı üzerine gerekli inceleme yapıldıktan sonra arta kalan tutarın iadesinin istenildiğini, fiilen bankada kalan tutar ile istenilen tutar birebir aynı olup, iade edildiğini, şayet gerçekten kamu zararına sebebiyet veren bir çıkış veya eksik bur tutarın olması halinde kalan tutara ilişkin mutabık kalınamayacağını ve kayıtlar arasında farklılık ortaya çıkacağını, nitekim bunun gibi tüm proje hesapları için desteği sağlayan kurumlarca da (…, …, vb.) aynı zamanda kayıtlar tutulmakta ve projelerin bitiminde kalan tutarların istenilmekte olduğunu, tazmine konu olan her iki yevmiye kaydına sebebiyet veren temel yanlışlık nedeninin yıl içinde banka kapatma işlemine ilişkin muhasebe kaydı yapılırken yanlış hesap kodlarının kullanılması olduğunu, 102.08.01 hesap kodu yerine 102.08.03 veya 102.09 hesap kodu ya da 102.08.7 gibi işlemlerin tamamının manuel yapılması nedeniyle hata yapma oranının da yükselmekte olduğunu, bazen ödeme sonrası bankadan çıkış yapıldığı hesap ekstresinden anlaşıldıktan sonra 102 Bankalar Hesabının alacak çalıştırılması gerekirken sehven borç çalıştırılması nedeniyle de bu tür hataların meydana geldiğini, muhasebe kaydı veri girişi yapanlar için bunların olağan ve yaşanan durumlar olduğunu, düzelteme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesinde kamu zararı tanımı yapılırken kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasından bahsedilmekte olduğunu, yapılan işlemlerde fiili bir ödeme yapılmadığını, her iki düzeltmenin yapıldığı muhasebe işlem fişlerinden de anlaşılacağı üzere borç tarafında denge kaydı için kullanılan hesap yer almakta ve projenin adı ile vergi kimlik numarası kullanılarak düzeltme yapıldığını, kamu zararından bahsedebilmek için kaynaktan fiili bir çıkışın olması, diğer taraftan da başka birilerinin bu işten dolayı sebepsiz bir zenginleşmesinin olması gerektiğini, her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında yapılan işlemin basit bir düzeltme kaydı olduğunun anlaşılacağını, kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan hiçbir ödemenin yapılmadığının ve usulüne aykırı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediğinin görüleceğini, bu özel hesapların ilk açıldıkları dönemde EMANETLER hesabında takip edilmekte iken Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün yeni uygulaması neticesinde bütçe yansıtma hesapları ile ilişkilendirmeden 600 Gelir hesabı koduna alındığını, bu nedenle bankadan fiili bir çıkış yapılabilmesi için ancak 630 Giderler hesabı ile ilişkilendirilerek çıkış yapılabileceğini, bunun aksine bir işlem yapılmasının da söz konusu olamayacağını, nitekim yıl içinde 150 İlk Madde ve Malzeme, 253 Makine Tesis ve Cihazlar ile 255 Demirbaşlar hesabı için de 500 Net Değer hesabı kullanılarak düzeltme kaydı yapılmakta olup, söz konusu ilam maddesi dikkate alındığında tüm bu işlemler için hakkında tazmin hükmü verilmesi ne kadar yersiz ise, tarafından yapılan bu düzeltme kaydı için verilen tazmin hükmünün de o kadar yersiz ve usul ve yasaya aykırı olduğunu, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesi baz alınarak verilen bu tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında herhangi bir eksilme olmadığını ve bu işlemden başka birilerinin de sebepsiz zenginleşmediğini, en basit haliyle kamunun malvarlığında eksilen nedir diye sorulacak olunsa, cevabının olmadığının ortada olduğunu, özetle; hakkında tazmin hükmü verilmesinin hakkaniyetli olmadığını düşündüğünü, bunun aynı zamanda herhangi bir maddi karşılığı olmadan büyük fedakârlıklarla çalışan tüm muhasebe yetkililerinin çalışma performanslarını da olumsuz etkileyebilecek bir karar olduğunu, banka hesabından fiilen herhangi bir çıkış yapılmamış olması, herhangi bir kimsenin bu işten dolayı maddi menfaat elde etmemiş olması hususlarının göz önünde bulundurularak tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza arz etmiştir.

Bu itirazlar üzerine Temyiz Kurulunun 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Kararında özetle; “banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucu kamu zararı oluştuğu” belirtilerek verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE, oy çokluğuyla karar verilmiştir.

Yukarıda adı geçen sorumlu (…), bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna başvurarak gönderdiği dilekçede (aynı ilam maddesinden …’ın kendi gündem sırasında görüşülen karar düzeltilmesi dilekçesinde de tamamen aynı mahiyette olmak üzere) özetle; bilindiği üzere 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta olduğunu, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibi 333 Emanetler hesabında yapıldığından ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığını, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapılmakta olduğunu, kendisine tebliğ edilen Temyiz Kurulu İlamının Başsavcılık mütalaasında iddia edilen kamu zararının oluşmadığını, nitekim bahsi geçen İlam/mütalaada; “Sorumluların temyiz dilekçelerinde her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığını belirtmişlerse de, eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerekirdi. Ancak sorumlular savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge göndermemişlerdir. Bu nedenle söz konusu işlemler 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve kontrol Kanununun 71 inci maddesine göre kamu zararı oluşturmaktadır.” denildiğini, Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı devamlı …-TL devir verdiğini (Dilekçe Eki: 1), bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığını, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığını, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiğini, yılsonunda proje bakiyesi …-TL iken; 102.09 hesap bakiyesinin …-TL olduğunu, aradaki farkın yine …-TL olarak devir verdiğini (Dilekçe Eki: 2), 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesinin …-TL+…-TL=…-TL olarak oluşturulduğunu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin …-TL olarak gözükmekte olduğunu, sene başı devreden …-TL’den …-TL düşüldüğünde yine …-TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam etmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 3), ayrıca projelere mali kaynak sağlayan kurumlar tarafından da banka kayıtlarının takip edilmekte olduğunu, projeler kapandığı zaman mali kaynak sağlayan kurumun bütçe raporu ile Saymanlığın takip ettiği banka kayıtları ve hesaplarının bire bir uyum içerisinde olması gerektiğini, 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığının ortaya çıktığını, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiğini ve bu masrafların bankadan istenildiğini, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediğini, hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda bankaya iade edilmesi bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletilmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 4), bahsi geçen …-TL tutarındaki kamu zararı proje özel hesaplarında oluştuğundan tazmini istenen tutarın bir ya da birden fazla proje bakiyesindeki eksikliğin giderilmesi için hesaplara alınması gerektiğini, Saymanlıkta yürütülen mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından ödemesini yapacağı tutar ile 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabında halen olup her yıl devren …-TL ve … projesinden iade edilen …-TL’nin sonuç olarak kaynağı tespit edilemediğinden bütçeye gelir kaydedilecek nitelikte olacağını, böyle bir durumda ise projelerin takip edildiği özel hesaplara ilişkin banka hesabında eksiklik değil tam tersine fazlalık bulunduğunu, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltme işlemi yapıldığını, düzeltme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, Saymanlığın 102.01 Muhasebe Birimi Banka Hesabı veya 102.02 Vadeli Hesabında bir eksiklik olmadığından ve muhasebe tekniği yönünden bakıldığında yapmış olduğu düzeltme işlemleri sonucunda tarafından tazmini istenen tutarın 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabına alınacağını ve mevcut projelerin bakiyelerinde bir tutarsızlık olmadığından kamu zararının tahsili yerine yersiz bir tahsilat olacağı düşüncesinde olduğunu, ayrıca 2008 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) görevini yürütmekte olduğunu, (… ise 2019 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi görevini devretmiş bulunduğunu, 2019 yılı başında görevini devrederken tüm hesaplar/proje hesapların titizlikle incelenerek devir işlemi yapıldığını), 2017 yılından itibaren kapanan projelerde olduğunu ve halen devam eden projeler de bulunduğunu, fakat hesaplarda bir tutarsızlık olmadığından bu güne kadar herhangi bir sorunla da karşılaşılmadığını, özetle; herhangi bir maddi karşılığı ve kadro unvanı olmayan Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) (… ise Muhasebe Yetkilisi) görevini mevcut kadro unvanından almış olduğum maaş ile yürütürken 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesine göre tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında bir eksilme oluşmadığını; hatta fazlalık olduğu tespitlerini sunduğunu, şahsında, tazmini istenen kamu zararı tutarı kadar menfaat sağlayarak sebepsiz bir zenginleşme olmadığını, hakkımda verilen tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza iletmiştir.

(Karar düzeltilmesi talep eden her iki sorumlu için de geçerli) (karar düzeltilmesine ilişkin) Başsavcılık mütalaasında özetle; bu defa adı geçen sorumlunun, hakkında verilen tazmin hükmünün kaldırılmasına yönelik karar düzeltilmesi talebinde bulunmuş olup dilekçesinde özetle; 2017 yılı ve öncesinde saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına aldığı, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibinin 333 Emanetler hesabında yapıldığı ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığı, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilerek ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı, temyize konu … TL düzeltme kaydından doğan tazmin tutarının ödenmesi halinde mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından bütçeye gelir kaydedilmesi gerekeceğinden ve banka hesabında eksiklik değil fazlalık oluşacağı hususlarının ileri sürüldüğü ve bu meyanda tazmin hükmünün kaldırılmasının talep edildiği ifade edildikten sonra; dosya münderecatı ve karar düzeltme talebine ilişkin dilekçenin incelenmesi sonucunda; sorumlular hakkında verilen tazmin kararının tasdikinde belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayandığı, sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığının anlaşılmakta olduğu, dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumun sağlamış olduğu, bu haliyle kamu zararı olup olmadığının belirsiz olduğu, ancak muhasebe tekniği anlamında eksik taraflarının bulunduğu, şöyle ki; Merkezi yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 uncu ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirken bunun yapılmadığı, anılan Yönetmelikte 197 Sayım noksanları hesabının niteliğinin; “MADDE 129-(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtildiği ve hesabın işleyişinin; “MADDE 130-(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir: a) Borç 1) Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir. b) Alacak 1) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir. 2) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.” şeklinde düzenlendiği, düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumluluğun tespit edilmesi gerekirken bu şekilde yapılmadığı, bunun için dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilerek farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirken bu işlemin yapılmadığı, hem sorguda hem de savunmalarda bu işlemin yapıldığına ilişkin bir tespit yer almadığından karara konu kamu zararının varlığının sabit olmadığı; bu nedenle, dilekçede yer alan hususlar karar düzeltilmesini gerektirir nitelikte olduğundan, karar düzeltilmesine mahal bulunduğu yönünde karar verilmesinin uygun olacağı belirtilmiştir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Temyiz ve sonrasında bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna konu olan ilam maddesinde tazmin hükmü, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayanmaktadır.

Sorumlular bu tespite karşı gerek Daire gerekse temyiz yargılamasında; 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta iken tüm proje hesaplarının 333 Emanetler hesabında takip edildiği ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin gerçekleştirilebildiği, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olduğu, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı; nitekim ihtilafa konu olayda da söz konusu hata ile ilgili düzeltme kayıtlarının mevcut olduğu ve bu kayıtlardan ötürü yapılan çıkışın 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesi kapsamında kamu zararı olarak nitelendirilemeyeceği iddialarını ileri sürmüşlerdir.

Sorumluların bu iddiaları, her iki kanun yolu safhasında da aynı şekilde; “her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığı belirtilmişse de eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerektiği; ancak sorumluların savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge gönderilmediği” gerekçe gösterilerek kabul edilmemiştir.

Ancak kabul edilmeyen bu iddialarla ilgili olarak sorumlularca; Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabının devamlı … TL devir verdiği, bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığı, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığı, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiği, yılsonunda proje bakiyesi … TL iken 102.09 hesap bakiyesinin … TL olduğu; aradaki farkın yine … TL olarak devir verdiği, 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesi … TL + … TL = … TL olarak oluşturulduğu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin … TL olarak gözüktüğü, sene başı devreden … TL den … TL düşüldüğünde yine … TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam ettiği, benzer şekilde 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığı ortaya çıktığı, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu Banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiği ve bu masrafların (… TL) Bankadan istendiği, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediği; hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda iade talebinin Bankaya bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletildiği hususları defaatle dile getirilmiş ve buna ilişkin kanıtlayıcı belgeler gönderilen dilekçelerin eklerinde Başkanlığımıza ibraz edilmiştir.

Sorgu safhasından beri sorumlular tarafından yapılan açıklamalar ve gönderilen belgeler ışığında; sorumluların yaptığı düzeltme kayıtlarının geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Böylece söz konusu kayıtlarla muhasebe birimi ile banka arasında hesap mutabakatı sağlanmış olmaktadır.

Yapılan bu işlem, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltilmesi esasına dayanmakta olup, düzeltme kaydı yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmamaktadır. Sadece kayıtlarda görünen fazlalık giderilmiştir.

Diğer taraftan, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 Net Değer hesabına ilişkin tanımlamada; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki fark, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibarıyla hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyona sahip olduğu da ortadadır.

Her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında basit bir düzeltme kaydı oldukları anlaşılmakla beraber eksik tarafları bulunmaktadır. Şöyle ki; bahse konu işlemlerde Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirdi.

Anılan Yönetmeliğin 129 uncu maddesinde 197 Sayım noksanları hesabının niteliği; “(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtilmiş ve aynı Yönetmeliğin 130 uncu maddesinde hesabın işleyişi;

“(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

a) Borç

1. Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir.

b) Alacak

1. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.

2. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.”

Şeklinde düzenlenmiştir. Düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumlu olanların ortaya çıkarılması gerekirdi. Bunun için de dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi sonucu farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirdi.

Her ne kadar yukarıda belirtilen yöntemin İdarece uygulanmamış olması usulen bir eksiklik içermekte ise de; İdarece uygulanan yöntemle banka hesabından 630-Giderler Hesabı ile ilişkilendirilmeksizin yapılan çıkışın fiilen gerçekleştiğine ve bu çıkışla başka birilerinin sebepsiz zenginleşmesine yol açıldığına dair bir Denetçi tespiti de bulunmamaktadır. Dolayısıyla, tazmin hükmüne konu kamu zararının varlığı sabit değildir. Kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan ödeme kaynaklı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediği görülecektir.

Tüm bu açıklamalar çerçevesinde, kamu zararı olarak nitelendirilen ve banka hesabından çıkış yapılan tutarın sadece hatalı muhasebe kayıtlarının düzeltilmesine yönelik olduğu anlaşılmakta olup, 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesi kapsamına giren bir kamu zararı söz konusu olmadığından; sorumluların karar düzeltilmesi dilekçelerindeki iddialarının kabul edilerek söz konusu 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Temyiz Kurulu Kararında KARAR DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLDUĞUNA ve 106 sayılı İlamın 1. maddesiyle verilen … TL’nin tazminine ilişkin hükmün 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE, (…. Daire Başkanı … ile Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye ...’nin aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) 6085 sayılı Kanunun 26 ncı maddesi hükmü gereğince Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle,

Karar verildiği 06.04.2022 tarih ve 51596 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Karşı oy gerekçesi/Azınlık görüşü

…. Daire Başkanı …:

Karar düzeltilmesi kanun yolu 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 57 nci maddesinde düzenlenmiş olup, Temyiz Kurulu, karar düzeltilmesi isteminde ileri sürülen sebeplerle bağlıdır. Hükmün esasına etkili iddia ve itirazların tamamı da önceki Temyiz Kurulu Kararımızda karşılanmış olup, ileri sürülen yeni bir husus bulunmamaktadır.

Bu bağlamda, usul yönünden; -karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak- sorumluların mevcut dilekçeleri ile karar düzeltilmesi başvurusu yapılamaz. Ayrıca esas yönünden; sorumluların ileri sürdüğü gerekçelerle Temyiz Kurulunca bozma kararı verilmesi de mümkün değildir.

Tüm bu gerekçelerle, sorumluların karar düzeltilmesi taleplerinin reddedilerek karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Sonuç itibariyle, karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak; sorumluların mevcut dilekçeleri ile yaptıkları karar düzeltilmesi taleplerinin reddiyle karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye …:

Tazmin hükmü ve temyiz aşamasındaki tasdik kararında; belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespiti bulunmaktadır.

Sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumu sağlamış olmaktadır. Bu haliyle kamu zararı olup olmadığı belirsizdir.

Bu bağlamda, öncelikle dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi suretiyle farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığı araştırılmalı, buna göre kamu zararı oluşup oluşmadığı belirlenmeli ve hukuken geçersiz bir çıkıştan dolayı kamu zararı oluştuğu sonucuna varılır ise; banka mevcudu ile kayıtlara arasındaki uyumsuzluk ne zaman ortaya çıktıysa, o tarihte kurulacak illiyet bağı doğrultusunda sorumluluk tevcihi gerçekleştirilmelidir.

Sonuç itibariyle, sebebi bilinmeden kamu zararı oluşmadığına da karar verilemeyeceğinden; söz konusu araştırmanın sonucuna göre kamu zararı ve sorumluluk değerlendirmesi yapılmasını teminen tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla bozularak Dairesine gönderilmesi gerekir.

Üye …:

Tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla yeni bir araştırma yapılması ve sonucuna göre kamu zararı değerlendirmesi yapılmasını teminen bozulması gerektiğine yönelik yukarıda verilen azınlık görüşündeki gerekçelere katılmakla beraber, ayrıca hesap yargılama usulü bağlamında temyiz mercii olan Temyiz Kurulu çalışma usulüne ilişkin olarak;

Sayıştay Yargılamasında ilk derece mahkemesi olarak dairelerce verilen kararlara karşı sorumlular olağan kanun yolu olarak temyiz ve karar düzeltme, olağanüstü kanun yolu olarak ise yargılamanın iadesi yoluna müracaat edebilirler. 6085 Sayılı Kanun’un “Temyiz” başlıklı 55 inci maddesindeki düzenlemeye göre Temyiz Kurulu; temyiz olunan hükmü olduğu gibi veya düzelterek tasdik etmeye, bozma kararı vererek daireye göndermeye ya da Kurul üye tam sayısının üçte iki çoğunluğu ile daire kararını tümüyle ortadan kaldırmaya karar verebilir. Kaldırma kararı (doğası gereği Sayıştay dairelerince kamu zararının sorumlularına ödettirilmesi ile yönündeki kararlar hakkında verilebilecek bir karar olup) kamu zararının oluşmadığı dolayısıyla da dairece haklarında hüküm tesis edilen sorumlular hakkında hüküm tesis edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşan ve sorumluların beraatı anlamına gelen bir hükümdür.

Bu düzenlemede yer verilen “kurul üye sayısının üçte iki çoğunluğu ile kaldırılması” şeklindeki kısmın klasik anlamdaki temyiz uygulamalarının dışına taşan bir düzenleme olduğu ortadadır. Hukuk sisteminde ilk derece mahkemesinin vermiş olduğu kararın kaldırılması ve bunun yerine yeni bir karar verilmesi uygulaması istinaf mahkemeleri aşamasında görülebilen bir uygulamadır. İstinaf mahkemelerince verilen kararlar (İlk derece mahkemesinin kararını kaldıran kararlar dâhil) hakkında da belli şartlar altında temyiz yoluna gidilebilmektedir. Oysa Sayıştay Temyiz Kurulunca verilen kaldırma kararına karşı karar düzeltme dışında müracaat edilebilecek bir kanun yolu ve mercii bulunmamaktadır. Türk Hukuk Sisteminde temyiz incelemesi sürecinde verilebilecek kararlardan farklı ve temyizi kabil olmayan bir yöntem olarak belirlenmiş olması nedeniyle de 6085 Sayılı Kanunda normal karar çoğunluğundan farklı olarak kaldırma kararı için Kurulun üçte ikisinin çoğunluğu aranmıştır.

İlk derecede kamu zararını tazminle yükümlü tutulmuş olan sorumluların haklarında verilmiş olan bu kararın, sorumlular lehine sonuçlanması için en kısa ve kesin olan yol dairece verilmiş olan tazmin kararının kaldırılması olup sorumluların temyiz başvuruları da çoğunlukla “kararın kaldırılması veya bozulması” şeklinde bir taleple sonlandırılmaktadır. Bu sebeple temyiz başvurusunda taraflarca kaldırma talep edilmişse öncelikle bu talebin görüşülmesi ve sonuçlandırılması gereklidir.

Ancak kaldırma kararının alınabilmesi için bozma veya tasdik kararlarından farklı bir çoğunluk (Kurulun üçte ikisinin oyu) aranmakta olduğundan bunun altında kalan oylama sonuçlarında bozma kararı verildiği kabul edilemeyeceğinden sonuca ulaşmak üzere müzakere ve oylamaya devam edilmesi gerekmektedir.

Kaldırma talebine yönelik müzakereler sonrasında yapılan oylamada Kurulun üçte iki çoğunluğu ile kaldırma kararı çıkmadığı halde kaldırma yönünde kullanılan oyların karar çoğunluğuna (8 azınlık oyuna karşı 8 çoğunluk oyu ile Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle) ulaştığı gerekçe gösterilerek müzakerelere devam edilmemiş ve kaldırma gerekçelerine dayalı olarak bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılmıştır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle kaldırma kararının oylandığı ancak bu kararın gerektirdiği üçte iki çoğunluğa ulaşılmadığı halde kurulun çoğunluğunun kaldırma yönünde oy kullandığı gerekçesiyle kaldırma gerekçeli bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılması mümkün olmayıp, müzakerelere ve oylamalara devam edilmesi gerekmektedir.

Muhasebe kayıtlarında banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması;

106 sayılı İlamın 1. maddesiyle; banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapıldığı gerekçesiyle …TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Sorumlu (Gerçekleştirme Görevlisi sıfatıyla temyiz talep eden Veznedar …) (yine aynı ilam maddesi ile ilgili olarak Muhasebe Yetkilisi sıfatıyla temyiz talep eden ve buna ilişkin dosyası kendi gündem sırasında görüşülen …’ın temyiz dilekçesinde de tamamen aynı olmak üzere), temyiz dilekçesinde özetle; bilindiği üzere Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 NET DEĞER hesabına ilişkin tanımlama da; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki farkın, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibariyle hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyonuna sahip olduğunun ortada olduğunu, yine 102 BANKALAR Hesabının alt hesap guruplarına bakıldığında;

102-BANKA HESABI

102.01 - Muhasebe Birimi Banka Hesabı

102.02 - Vadeli Hesap

102.08 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı

102.08.1 - TÜBİTAK Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.2 - SAN-TEZ Projelerine Akt. Tutarlara İlişkin Banka Hesabı

102.08.3 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.4 - Farabi Değişim Prog. Desteklenmesine İlişkin Banka Hesabı

102.08.5 - Afet ve Acil Durum Harcamalarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.6 - Kalkınma Ajanslarınca Desteklenen Projelere İlişkin Banka Hs.

102.08.7 - Mevlana Değişim Programına İlişkin Banka Hesabı

102.08.8 - Gençlik ve Spor Bak. Destekli Projeler. Banka Hesabı

102.08.10 - Özel Hesaplara İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.1 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.2 - Kalkınma Ajans. Des. Projelere İliş. Vadeli Banka Hs.

102.08.10.3 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.4 - TÜBİTAK Projelerine İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.11 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Banka Hesabı

102.08.12 - Eurodesk Temas Nokt. Yönelik Mali Destek Prog. Ban. Hs.

102.08.13 – Yurtdışı Türkler ve Akraba Topl. Bşk.'ca Dest. Proje. Bn, Hs.

102.08.14 - İşletmelerde Mesleki Eğitim Gören Öğrenci Ücretleri Özel Hs.

102.08.14.1 - Merkez Muhasebe Birimi Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.08.14.2 - Diğer Muhasebe Birimleri Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.09 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı,

Alt kodlarına ayrıldığının görülmekte olduğunu, Muhasebe Birimi bünyesinde çok sayıda proje hesabı yer almakta olup, bu projelerden ödeme yapıldıktan sonra banka kapatma kayıtlarında zaman zaman farklı hesap kodları kullanılarak hatalar yapılabildiğini, bu tür yanlışlıkların tespitinin ise ancak yılsonunda ortaya çıkmakta olduğunu, diğer kurumların da hesaplarına bakıldığında her zaman için bu türden yapılan hatalara ilişkin düzeltmelerin yapıldığının görüleceğini, proje harcamalarının say2000i sisteminin kullanıldığı dönemde (2017 yılı ve öncesi) 333 EMANETLER Hesabında izlenmekte ve harcamaları da bu hesaplardan yapılmakta iken 2017 yılı itibariyle bu emanet hesaplarında bulunan tutarların bütçe hesapları ile ilişkilendirilmeksizin 600 GELİR Hesabına aktarılarak emanetler hesabındaki tutarların sıfırlandığını ve hata yapma ihtimalini de beraberinde ortadan kaldırdığını, ancak banka hesaplarındaki uygulamanın geçmişte olduğu gibi devam ederek say2000’i sisteminde bütün emanet karakterli ödemelerin manuel yapılmasının yılsonu itibariyle hesaplardaki hataları da beraberinde devam ettirdiğini, önceki savunmasında da belirttiği üzere düzeltme kayıtlarının mevcut olduğunu, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olup, yapılan düzeltici işlemlerin Muhasebe Yönetmeliği ve tekniğine uygun kayıtlar olup, dönem içinde veya dönem sonunda bu kayıtları etkileyebilecek herhangi bir fiş silme veya iptal kaydı da bulunmadığını, kaldı ki düzeltme yapılan hesaplardan birinin … Bakanlığınca desteklenen bir projeye ait olup, proje bitiminde adı geçen Bakanlıkça projeye ilişkin harcamalar ile banka hesabı üzerine gerekli inceleme yapıldıktan sonra arta kalan tutarın iadesinin istenildiğini, fiilen bankada kalan tutar ile istenilen tutar birebir aynı olup, iade edildiğini, şayet gerçekten kamu zararına sebebiyet veren bir çıkış veya eksik bur tutarın olması halinde kalan tutara ilişkin mutabık kalınamayacağını ve kayıtlar arasında farklılık ortaya çıkacağını, nitekim bunun gibi tüm proje hesapları için desteği sağlayan kurumlarca da (…, …, vb.) aynı zamanda kayıtlar tutulmakta ve projelerin bitiminde kalan tutarların istenilmekte olduğunu, tazmine konu olan her iki yevmiye kaydına sebebiyet veren temel yanlışlık nedeninin yıl içinde banka kapatma işlemine ilişkin muhasebe kaydı yapılırken yanlış hesap kodlarının kullanılması olduğunu, 102.08.01 hesap kodu yerine 102.08.03 veya 102.09 hesap kodu ya da 102.08.7 gibi işlemlerin tamamının manuel yapılması nedeniyle hata yapma oranının da yükselmekte olduğunu, bazen ödeme sonrası bankadan çıkış yapıldığı hesap ekstresinden anlaşıldıktan sonra 102 Bankalar Hesabının alacak çalıştırılması gerekirken sehven borç çalıştırılması nedeniyle de bu tür hataların meydana geldiğini, muhasebe kaydı veri girişi yapanlar için bunların olağan ve yaşanan durumlar olduğunu, düzelteme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesinde kamu zararı tanımı yapılırken kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasından bahsedilmekte olduğunu, yapılan işlemlerde fiili bir ödeme yapılmadığını, her iki düzeltmenin yapıldığı muhasebe işlem fişlerinden de anlaşılacağı üzere borç tarafında denge kaydı için kullanılan hesap yer almakta ve projenin adı ile vergi kimlik numarası kullanılarak düzeltme yapıldığını, kamu zararından bahsedebilmek için kaynaktan fiili bir çıkışın olması, diğer taraftan da başka birilerinin bu işten dolayı sebepsiz bir zenginleşmesinin olması gerektiğini, her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında yapılan işlemin basit bir düzeltme kaydı olduğunun anlaşılacağını, kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan hiçbir ödemenin yapılmadığının ve usulüne aykırı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediğinin görüleceğini, bu özel hesapların ilk açıldıkları dönemde EMANETLER hesabında takip edilmekte iken Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün yeni uygulaması neticesinde bütçe yansıtma hesapları ile ilişkilendirmeden 600 Gelir hesabı koduna alındığını, bu nedenle bankadan fiili bir çıkış yapılabilmesi için ancak 630 Giderler hesabı ile ilişkilendirilerek çıkış yapılabileceğini, bunun aksine bir işlem yapılmasının da söz konusu olamayacağını, nitekim yıl içinde 150 İlk Madde ve Malzeme, 253 Makine Tesis ve Cihazlar ile 255 Demirbaşlar hesabı için de 500 Net Değer hesabı kullanılarak düzeltme kaydı yapılmakta olup, söz konusu ilam maddesi dikkate alındığında tüm bu işlemler için hakkında tazmin hükmü verilmesi ne kadar yersiz ise, tarafından yapılan bu düzeltme kaydı için verilen tazmin hükmünün de o kadar yersiz ve usul ve yasaya aykırı olduğunu, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesi baz alınarak verilen bu tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında herhangi bir eksilme olmadığını ve bu işlemden başka birilerinin de sebepsiz zenginleşmediğini, en basit haliyle kamunun malvarlığında eksilen nedir diye sorulacak olunsa, cevabının olmadığının ortada olduğunu, özetle; hakkında tazmin hükmü verilmesinin hakkaniyetli olmadığını düşündüğünü, bunun aynı zamanda herhangi bir maddi karşılığı olmadan büyük fedakârlıklarla çalışan tüm muhasebe yetkililerinin çalışma performanslarını da olumsuz etkileyebilecek bir karar olduğunu, banka hesabından fiilen herhangi bir çıkış yapılmamış olması, herhangi bir kimsenin bu işten dolayı maddi menfaat elde etmemiş olması hususlarının göz önünde bulundurularak tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza arz etmiştir.

Bu itirazlar üzerine Temyiz Kurulunun 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Kararında özetle; “banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucu kamu zararı oluştuğu” belirtilerek verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE, oy çokluğuyla karar verilmiştir.

Yukarıda adı geçen sorumlu (…), bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna başvurarak gönderdiği dilekçede (aynı ilam maddesinden …’ın kendi gündem sırasında görüşülen karar düzeltilmesi dilekçesinde de tamamen aynı mahiyette olmak üzere) özetle; bilindiği üzere 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta olduğunu, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibi 333 Emanetler hesabında yapıldığından ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığını, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapılmakta olduğunu, kendisine tebliğ edilen Temyiz Kurulu İlamının Başsavcılık mütalaasında iddia edilen kamu zararının oluşmadığını, nitekim bahsi geçen İlam/mütalaada; “Sorumluların temyiz dilekçelerinde her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığını belirtmişlerse de, eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerekirdi. Ancak sorumlular savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge göndermemişlerdir. Bu nedenle söz konusu işlemler 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve kontrol Kanununun 71 inci maddesine göre kamu zararı oluşturmaktadır.” denildiğini, Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı devamlı …-TL devir verdiğini (Dilekçe Eki: 1), bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığını, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığını, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiğini, yılsonunda proje bakiyesi …-TL iken; 102.09 hesap bakiyesinin …-TL olduğunu, aradaki farkın yine …-TL olarak devir verdiğini (Dilekçe Eki: 2), 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesinin …-TL+…-TL=…-TL olarak oluşturulduğunu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin …-TL olarak gözükmekte olduğunu, sene başı devreden …-TL’den …-TL düşüldüğünde yine …-TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam etmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 3), ayrıca projelere mali kaynak sağlayan kurumlar tarafından da banka kayıtlarının takip edilmekte olduğunu, projeler kapandığı zaman mali kaynak sağlayan kurumun bütçe raporu ile Saymanlığın takip ettiği banka kayıtları ve hesaplarının bire bir uyum içerisinde olması gerektiğini, 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığının ortaya çıktığını, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiğini ve bu masrafların bankadan istenildiğini, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediğini, hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda bankaya iade edilmesi bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletilmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 4), bahsi geçen …-TL tutarındaki kamu zararı proje özel hesaplarında oluştuğundan tazmini istenen tutarın bir ya da birden fazla proje bakiyesindeki eksikliğin giderilmesi için hesaplara alınması gerektiğini, Saymanlıkta yürütülen mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından ödemesini yapacağı tutar ile 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabında halen olup her yıl devren …-TL ve … projesinden iade edilen …-TL’nin sonuç olarak kaynağı tespit edilemediğinden bütçeye gelir kaydedilecek nitelikte olacağını, böyle bir durumda ise projelerin takip edildiği özel hesaplara ilişkin banka hesabında eksiklik değil tam tersine fazlalık bulunduğunu, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltme işlemi yapıldığını, düzeltme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, Saymanlığın 102.01 Muhasebe Birimi Banka Hesabı veya 102.02 Vadeli Hesabında bir eksiklik olmadığından ve muhasebe tekniği yönünden bakıldığında yapmış olduğu düzeltme işlemleri sonucunda tarafından tazmini istenen tutarın 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabına alınacağını ve mevcut projelerin bakiyelerinde bir tutarsızlık olmadığından kamu zararının tahsili yerine yersiz bir tahsilat olacağı düşüncesinde olduğunu, ayrıca 2008 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) görevini yürütmekte olduğunu, (… ise 2019 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi görevini devretmiş bulunduğunu, 2019 yılı başında görevini devrederken tüm hesaplar/proje hesapların titizlikle incelenerek devir işlemi yapıldığını), 2017 yılından itibaren kapanan projelerde olduğunu ve halen devam eden projeler de bulunduğunu, fakat hesaplarda bir tutarsızlık olmadığından bu güne kadar herhangi bir sorunla da karşılaşılmadığını, özetle; herhangi bir maddi karşılığı ve kadro unvanı olmayan Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) (… ise Muhasebe Yetkilisi) görevini mevcut kadro unvanından almış olduğum maaş ile yürütürken 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesine göre tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında bir eksilme oluşmadığını; hatta fazlalık olduğu tespitlerini sunduğunu, şahsında, tazmini istenen kamu zararı tutarı kadar menfaat sağlayarak sebepsiz bir zenginleşme olmadığını, hakkımda verilen tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza iletmiştir.

(Karar düzeltilmesi talep eden her iki sorumlu için de geçerli) (karar düzeltilmesine ilişkin) Başsavcılık mütalaasında özetle; bu defa adı geçen sorumlunun, hakkında verilen tazmin hükmünün kaldırılmasına yönelik karar düzeltilmesi talebinde bulunmuş olup dilekçesinde özetle; 2017 yılı ve öncesinde saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına aldığı, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibinin 333 Emanetler hesabında yapıldığı ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığı, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilerek ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı, temyize konu … TL düzeltme kaydından doğan tazmin tutarının ödenmesi halinde mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından bütçeye gelir kaydedilmesi gerekeceğinden ve banka hesabında eksiklik değil fazlalık oluşacağı hususlarının ileri sürüldüğü ve bu meyanda tazmin hükmünün kaldırılmasının talep edildiği ifade edildikten sonra; dosya münderecatı ve karar düzeltme talebine ilişkin dilekçenin incelenmesi sonucunda; sorumlular hakkında verilen tazmin kararının tasdikinde belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayandığı, sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığının anlaşılmakta olduğu, dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumun sağlamış olduğu, bu haliyle kamu zararı olup olmadığının belirsiz olduğu, ancak muhasebe tekniği anlamında eksik taraflarının bulunduğu, şöyle ki; Merkezi yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 uncu ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirken bunun yapılmadığı, anılan Yönetmelikte 197 Sayım noksanları hesabının niteliğinin; “MADDE 129-(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtildiği ve hesabın işleyişinin; “MADDE 130-(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir: a) Borç 1) Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir. b) Alacak 1) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir. 2) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.” şeklinde düzenlendiği, düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumluluğun tespit edilmesi gerekirken bu şekilde yapılmadığı, bunun için dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilerek farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirken bu işlemin yapılmadığı, hem sorguda hem de savunmalarda bu işlemin yapıldığına ilişkin bir tespit yer almadığından karara konu kamu zararının varlığının sabit olmadığı; bu nedenle, dilekçede yer alan hususlar karar düzeltilmesini gerektirir nitelikte olduğundan, karar düzeltilmesine mahal bulunduğu yönünde karar verilmesinin uygun olacağı belirtilmiştir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Temyiz ve sonrasında bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna konu olan ilam maddesinde tazmin hükmü, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayanmaktadır.

Sorumlular bu tespite karşı gerek Daire gerekse temyiz yargılamasında; 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta iken tüm proje hesaplarının 333 Emanetler hesabında takip edildiği ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin gerçekleştirilebildiği, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olduğu, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı; nitekim ihtilafa konu olayda da söz konusu hata ile ilgili düzeltme kayıtlarının mevcut olduğu ve bu kayıtlardan ötürü yapılan çıkışın 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesi kapsamında kamu zararı olarak nitelendirilemeyeceği iddialarını ileri sürmüşlerdir.

Sorumluların bu iddiaları, her iki kanun yolu safhasında da aynı şekilde; “her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığı belirtilmişse de eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerektiği; ancak sorumluların savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge gönderilmediği” gerekçe gösterilerek kabul edilmemiştir.

Ancak kabul edilmeyen bu iddialarla ilgili olarak sorumlularca; Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabının devamlı … TL devir verdiği, bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığı, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığı, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiği, yılsonunda proje bakiyesi … TL iken 102.09 hesap bakiyesinin … TL olduğu; aradaki farkın yine … TL olarak devir verdiği, 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesi … TL + … TL = … TL olarak oluşturulduğu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin … TL olarak gözüktüğü, sene başı devreden … TL den … TL düşüldüğünde yine … TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam ettiği, benzer şekilde 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığı ortaya çıktığı, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu Banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiği ve bu masrafların (… TL) Bankadan istendiği, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediği; hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda iade talebinin Bankaya bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletildiği hususları defaatle dile getirilmiş ve buna ilişkin kanıtlayıcı belgeler gönderilen dilekçelerin eklerinde Başkanlığımıza ibraz edilmiştir.

Sorgu safhasından beri sorumlular tarafından yapılan açıklamalar ve gönderilen belgeler ışığında; sorumluların yaptığı düzeltme kayıtlarının geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Böylece söz konusu kayıtlarla muhasebe birimi ile banka arasında hesap mutabakatı sağlanmış olmaktadır.

Yapılan bu işlem, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltilmesi esasına dayanmakta olup, düzeltme kaydı yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmamaktadır. Sadece kayıtlarda görünen fazlalık giderilmiştir.

Diğer taraftan, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 Net Değer hesabına ilişkin tanımlamada; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki fark, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibarıyla hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyona sahip olduğu da ortadadır.

Her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında basit bir düzeltme kaydı oldukları anlaşılmakla beraber eksik tarafları bulunmaktadır. Şöyle ki; bahse konu işlemlerde Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirdi.

Anılan Yönetmeliğin 129 uncu maddesinde 197 Sayım noksanları hesabının niteliği; “(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtilmiş ve aynı Yönetmeliğin 130 uncu maddesinde hesabın işleyişi;

“(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

a) Borç

1. Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir.

b) Alacak

1. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.

2. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.”

Şeklinde düzenlenmiştir. Düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumlu olanların ortaya çıkarılması gerekirdi. Bunun için de dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi sonucu farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirdi.

Her ne kadar yukarıda belirtilen yöntemin İdarece uygulanmamış olması usulen bir eksiklik içermekte ise de; İdarece uygulanan yöntemle banka hesabından 630-Giderler Hesabı ile ilişkilendirilmeksizin yapılan çıkışın fiilen gerçekleştiğine ve bu çıkışla başka birilerinin sebepsiz zenginleşmesine yol açıldığına dair bir Denetçi tespiti de bulunmamaktadır. Dolayısıyla, tazmin hükmüne konu kamu zararının varlığı sabit değildir. Kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan ödeme kaynaklı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediği görülecektir.

Tüm bu açıklamalar çerçevesinde, kamu zararı olarak nitelendirilen ve banka hesabından çıkış yapılan tutarın sadece hatalı muhasebe kayıtlarının düzeltilmesine yönelik olduğu anlaşılmakta olup, 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesi kapsamına giren bir kamu zararı söz konusu olmadığından; sorumluların karar düzeltilmesi dilekçelerindeki iddialarının kabul edilerek söz konusu 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Temyiz Kurulu Kararında KARAR DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLDUĞUNA ve 106 sayılı İlamın 1. maddesiyle verilen … TL’nin tazminine ilişkin hükmün 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE, (…. Daire Başkanı … ile Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye ...’nin aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) 6085 sayılı Kanunun 26 ncı maddesi hükmü gereğince Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle,

Karar verildiği 06.04.2022 tarih ve 51596 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Karşı oy gerekçesi/Azınlık görüşü

…. Daire Başkanı …:

Karar düzeltilmesi kanun yolu 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 57 nci maddesinde düzenlenmiş olup, Temyiz Kurulu, karar düzeltilmesi isteminde ileri sürülen sebeplerle bağlıdır. Hükmün esasına etkili iddia ve itirazların tamamı da önceki Temyiz Kurulu Kararımızda karşılanmış olup, ileri sürülen yeni bir husus bulunmamaktadır.

Bu bağlamda, usul yönünden; -karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak- sorumluların mevcut dilekçeleri ile karar düzeltilmesi başvurusu yapılamaz. Ayrıca esas yönünden; sorumluların ileri sürdüğü gerekçelerle Temyiz Kurulunca bozma kararı verilmesi de mümkün değildir.

Tüm bu gerekçelerle, sorumluların karar düzeltilmesi taleplerinin reddedilerek karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Sonuç itibariyle, karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak; sorumluların mevcut dilekçeleri ile yaptıkları karar düzeltilmesi taleplerinin reddiyle karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye …:

Tazmin hükmü ve temyiz aşamasındaki tasdik kararında; belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespiti bulunmaktadır.

Sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumu sağlamış olmaktadır. Bu haliyle kamu zararı olup olmadığı belirsizdir.

Bu bağlamda, öncelikle dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi suretiyle farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığı araştırılmalı, buna göre kamu zararı oluşup oluşmadığı belirlenmeli ve hukuken geçersiz bir çıkıştan dolayı kamu zararı oluştuğu sonucuna varılır ise; banka mevcudu ile kayıtlara arasındaki uyumsuzluk ne zaman ortaya çıktıysa, o tarihte kurulacak illiyet bağı doğrultusunda sorumluluk tevcihi gerçekleştirilmelidir.

Sonuç itibariyle, sebebi bilinmeden kamu zararı oluşmadığına da karar verilemeyeceğinden; söz konusu araştırmanın sonucuna göre kamu zararı ve sorumluluk değerlendirmesi yapılmasını teminen tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla bozularak Dairesine gönderilmesi gerekir.

Üye …:

Tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla yeni bir araştırma yapılması ve sonucuna göre kamu zararı değerlendirmesi yapılmasını teminen bozulması gerektiğine yönelik yukarıda verilen azınlık görüşündeki gerekçelere katılmakla beraber, ayrıca hesap yargılama usulü bağlamında temyiz mercii olan Temyiz Kurulu çalışma usulüne ilişkin olarak;

Sayıştay Yargılamasında ilk derece mahkemesi olarak dairelerce verilen kararlara karşı sorumlular olağan kanun yolu olarak temyiz ve karar düzeltme, olağanüstü kanun yolu olarak ise yargılamanın iadesi yoluna müracaat edebilirler. 6085 Sayılı Kanun’un “Temyiz” başlıklı 55 inci maddesindeki düzenlemeye göre Temyiz Kurulu; temyiz olunan hükmü olduğu gibi veya düzelterek tasdik etmeye, bozma kararı vererek daireye göndermeye ya da Kurul üye tam sayısının üçte iki çoğunluğu ile daire kararını tümüyle ortadan kaldırmaya karar verebilir. Kaldırma kararı (doğası gereği Sayıştay dairelerince kamu zararının sorumlularına ödettirilmesi ile yönündeki kararlar hakkında verilebilecek bir karar olup) kamu zararının oluşmadığı dolayısıyla da dairece haklarında hüküm tesis edilen sorumlular hakkında hüküm tesis edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşan ve sorumluların beraatı anlamına gelen bir hükümdür.

Bu düzenlemede yer verilen “kurul üye sayısının üçte iki çoğunluğu ile kaldırılması” şeklindeki kısmın klasik anlamdaki temyiz uygulamalarının dışına taşan bir düzenleme olduğu ortadadır. Hukuk sisteminde ilk derece mahkemesinin vermiş olduğu kararın kaldırılması ve bunun yerine yeni bir karar verilmesi uygulaması istinaf mahkemeleri aşamasında görülebilen bir uygulamadır. İstinaf mahkemelerince verilen kararlar (İlk derece mahkemesinin kararını kaldıran kararlar dâhil) hakkında da belli şartlar altında temyiz yoluna gidilebilmektedir. Oysa Sayıştay Temyiz Kurulunca verilen kaldırma kararına karşı karar düzeltme dışında müracaat edilebilecek bir kanun yolu ve mercii bulunmamaktadır. Türk Hukuk Sisteminde temyiz incelemesi sürecinde verilebilecek kararlardan farklı ve temyizi kabil olmayan bir yöntem olarak belirlenmiş olması nedeniyle de 6085 Sayılı Kanunda normal karar çoğunluğundan farklı olarak kaldırma kararı için Kurulun üçte ikisinin çoğunluğu aranmıştır.

İlk derecede kamu zararını tazminle yükümlü tutulmuş olan sorumluların haklarında verilmiş olan bu kararın, sorumlular lehine sonuçlanması için en kısa ve kesin olan yol dairece verilmiş olan tazmin kararının kaldırılması olup sorumluların temyiz başvuruları da çoğunlukla “kararın kaldırılması veya bozulması” şeklinde bir taleple sonlandırılmaktadır. Bu sebeple temyiz başvurusunda taraflarca kaldırma talep edilmişse öncelikle bu talebin görüşülmesi ve sonuçlandırılması gereklidir.

Ancak kaldırma kararının alınabilmesi için bozma veya tasdik kararlarından farklı bir çoğunluk (Kurulun üçte ikisinin oyu) aranmakta olduğundan bunun altında kalan oylama sonuçlarında bozma kararı verildiği kabul edilemeyeceğinden sonuca ulaşmak üzere müzakere ve oylamaya devam edilmesi gerekmektedir.

Kaldırma talebine yönelik müzakereler sonrasında yapılan oylamada Kurulun üçte iki çoğunluğu ile kaldırma kararı çıkmadığı halde kaldırma yönünde kullanılan oyların karar çoğunluğuna (8 azınlık oyuna karşı 8 çoğunluk oyu ile Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle) ulaştığı gerekçe gösterilerek müzakerelere devam edilmemiş ve kaldırma gerekçelerine dayalı olarak bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılmıştır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle kaldırma kararının oylandığı ancak bu kararın gerektirdiği üçte iki çoğunluğa ulaşılmadığı halde kurulun çoğunluğunun kaldırma yönünde oy kullandığı gerekçesiyle kaldırma gerekçeli bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılması mümkün olmayıp, müzakerelere ve oylamalara devam edilmesi gerekmektedir.

Muhasebe kayıtlarında banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması;

106 sayılı İlamın 1. maddesiyle; banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapıldığı gerekçesiyle …TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Sorumlu (Gerçekleştirme Görevlisi sıfatıyla temyiz talep eden Veznedar …) (yine aynı ilam maddesi ile ilgili olarak Muhasebe Yetkilisi sıfatıyla temyiz talep eden ve buna ilişkin dosyası kendi gündem sırasında görüşülen …’ın temyiz dilekçesinde de tamamen aynı olmak üzere), temyiz dilekçesinde özetle; bilindiği üzere Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 NET DEĞER hesabına ilişkin tanımlama da; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki farkın, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibariyle hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyonuna sahip olduğunun ortada olduğunu, yine 102 BANKALAR Hesabının alt hesap guruplarına bakıldığında;

102-BANKA HESABI

102.01 - Muhasebe Birimi Banka Hesabı

102.02 - Vadeli Hesap

102.08 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı

102.08.1 - TÜBİTAK Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.2 - SAN-TEZ Projelerine Akt. Tutarlara İlişkin Banka Hesabı

102.08.3 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.4 - Farabi Değişim Prog. Desteklenmesine İlişkin Banka Hesabı

102.08.5 - Afet ve Acil Durum Harcamalarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.6 - Kalkınma Ajanslarınca Desteklenen Projelere İlişkin Banka Hs.

102.08.7 - Mevlana Değişim Programına İlişkin Banka Hesabı

102.08.8 - Gençlik ve Spor Bak. Destekli Projeler. Banka Hesabı

102.08.10 - Özel Hesaplara İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.1 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.2 - Kalkınma Ajans. Des. Projelere İliş. Vadeli Banka Hs.

102.08.10.3 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.4 - TÜBİTAK Projelerine İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.11 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Banka Hesabı

102.08.12 - Eurodesk Temas Nokt. Yönelik Mali Destek Prog. Ban. Hs.

102.08.13 – Yurtdışı Türkler ve Akraba Topl. Bşk.'ca Dest. Proje. Bn, Hs.

102.08.14 - İşletmelerde Mesleki Eğitim Gören Öğrenci Ücretleri Özel Hs.

102.08.14.1 - Merkez Muhasebe Birimi Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.08.14.2 - Diğer Muhasebe Birimleri Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.09 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı,

Alt kodlarına ayrıldığının görülmekte olduğunu, Muhasebe Birimi bünyesinde çok sayıda proje hesabı yer almakta olup, bu projelerden ödeme yapıldıktan sonra banka kapatma kayıtlarında zaman zaman farklı hesap kodları kullanılarak hatalar yapılabildiğini, bu tür yanlışlıkların tespitinin ise ancak yılsonunda ortaya çıkmakta olduğunu, diğer kurumların da hesaplarına bakıldığında her zaman için bu türden yapılan hatalara ilişkin düzeltmelerin yapıldığının görüleceğini, proje harcamalarının say2000i sisteminin kullanıldığı dönemde (2017 yılı ve öncesi) 333 EMANETLER Hesabında izlenmekte ve harcamaları da bu hesaplardan yapılmakta iken 2017 yılı itibariyle bu emanet hesaplarında bulunan tutarların bütçe hesapları ile ilişkilendirilmeksizin 600 GELİR Hesabına aktarılarak emanetler hesabındaki tutarların sıfırlandığını ve hata yapma ihtimalini de beraberinde ortadan kaldırdığını, ancak banka hesaplarındaki uygulamanın geçmişte olduğu gibi devam ederek say2000’i sisteminde bütün emanet karakterli ödemelerin manuel yapılmasının yılsonu itibariyle hesaplardaki hataları da beraberinde devam ettirdiğini, önceki savunmasında da belirttiği üzere düzeltme kayıtlarının mevcut olduğunu, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olup, yapılan düzeltici işlemlerin Muhasebe Yönetmeliği ve tekniğine uygun kayıtlar olup, dönem içinde veya dönem sonunda bu kayıtları etkileyebilecek herhangi bir fiş silme veya iptal kaydı da bulunmadığını, kaldı ki düzeltme yapılan hesaplardan birinin … Bakanlığınca desteklenen bir projeye ait olup, proje bitiminde adı geçen Bakanlıkça projeye ilişkin harcamalar ile banka hesabı üzerine gerekli inceleme yapıldıktan sonra arta kalan tutarın iadesinin istenildiğini, fiilen bankada kalan tutar ile istenilen tutar birebir aynı olup, iade edildiğini, şayet gerçekten kamu zararına sebebiyet veren bir çıkış veya eksik bur tutarın olması halinde kalan tutara ilişkin mutabık kalınamayacağını ve kayıtlar arasında farklılık ortaya çıkacağını, nitekim bunun gibi tüm proje hesapları için desteği sağlayan kurumlarca da (…, …, vb.) aynı zamanda kayıtlar tutulmakta ve projelerin bitiminde kalan tutarların istenilmekte olduğunu, tazmine konu olan her iki yevmiye kaydına sebebiyet veren temel yanlışlık nedeninin yıl içinde banka kapatma işlemine ilişkin muhasebe kaydı yapılırken yanlış hesap kodlarının kullanılması olduğunu, 102.08.01 hesap kodu yerine 102.08.03 veya 102.09 hesap kodu ya da 102.08.7 gibi işlemlerin tamamının manuel yapılması nedeniyle hata yapma oranının da yükselmekte olduğunu, bazen ödeme sonrası bankadan çıkış yapıldığı hesap ekstresinden anlaşıldıktan sonra 102 Bankalar Hesabının alacak çalıştırılması gerekirken sehven borç çalıştırılması nedeniyle de bu tür hataların meydana geldiğini, muhasebe kaydı veri girişi yapanlar için bunların olağan ve yaşanan durumlar olduğunu, düzelteme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesinde kamu zararı tanımı yapılırken kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasından bahsedilmekte olduğunu, yapılan işlemlerde fiili bir ödeme yapılmadığını, her iki düzeltmenin yapıldığı muhasebe işlem fişlerinden de anlaşılacağı üzere borç tarafında denge kaydı için kullanılan hesap yer almakta ve projenin adı ile vergi kimlik numarası kullanılarak düzeltme yapıldığını, kamu zararından bahsedebilmek için kaynaktan fiili bir çıkışın olması, diğer taraftan da başka birilerinin bu işten dolayı sebepsiz bir zenginleşmesinin olması gerektiğini, her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında yapılan işlemin basit bir düzeltme kaydı olduğunun anlaşılacağını, kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan hiçbir ödemenin yapılmadığının ve usulüne aykırı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediğinin görüleceğini, bu özel hesapların ilk açıldıkları dönemde EMANETLER hesabında takip edilmekte iken Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün yeni uygulaması neticesinde bütçe yansıtma hesapları ile ilişkilendirmeden 600 Gelir hesabı koduna alındığını, bu nedenle bankadan fiili bir çıkış yapılabilmesi için ancak 630 Giderler hesabı ile ilişkilendirilerek çıkış yapılabileceğini, bunun aksine bir işlem yapılmasının da söz konusu olamayacağını, nitekim yıl içinde 150 İlk Madde ve Malzeme, 253 Makine Tesis ve Cihazlar ile 255 Demirbaşlar hesabı için de 500 Net Değer hesabı kullanılarak düzeltme kaydı yapılmakta olup, söz konusu ilam maddesi dikkate alındığında tüm bu işlemler için hakkında tazmin hükmü verilmesi ne kadar yersiz ise, tarafından yapılan bu düzeltme kaydı için verilen tazmin hükmünün de o kadar yersiz ve usul ve yasaya aykırı olduğunu, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesi baz alınarak verilen bu tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında herhangi bir eksilme olmadığını ve bu işlemden başka birilerinin de sebepsiz zenginleşmediğini, en basit haliyle kamunun malvarlığında eksilen nedir diye sorulacak olunsa, cevabının olmadığının ortada olduğunu, özetle; hakkında tazmin hükmü verilmesinin hakkaniyetli olmadığını düşündüğünü, bunun aynı zamanda herhangi bir maddi karşılığı olmadan büyük fedakârlıklarla çalışan tüm muhasebe yetkililerinin çalışma performanslarını da olumsuz etkileyebilecek bir karar olduğunu, banka hesabından fiilen herhangi bir çıkış yapılmamış olması, herhangi bir kimsenin bu işten dolayı maddi menfaat elde etmemiş olması hususlarının göz önünde bulundurularak tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza arz etmiştir.

Bu itirazlar üzerine Temyiz Kurulunun 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Kararında özetle; “banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucu kamu zararı oluştuğu” belirtilerek verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE, oy çokluğuyla karar verilmiştir.

Yukarıda adı geçen sorumlu (…), bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna başvurarak gönderdiği dilekçede (aynı ilam maddesinden …’ın kendi gündem sırasında görüşülen karar düzeltilmesi dilekçesinde de tamamen aynı mahiyette olmak üzere) özetle; bilindiği üzere 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta olduğunu, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibi 333 Emanetler hesabında yapıldığından ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığını, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapılmakta olduğunu, kendisine tebliğ edilen Temyiz Kurulu İlamının Başsavcılık mütalaasında iddia edilen kamu zararının oluşmadığını, nitekim bahsi geçen İlam/mütalaada; “Sorumluların temyiz dilekçelerinde her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığını belirtmişlerse de, eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerekirdi. Ancak sorumlular savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge göndermemişlerdir. Bu nedenle söz konusu işlemler 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve kontrol Kanununun 71 inci maddesine göre kamu zararı oluşturmaktadır.” denildiğini, Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı devamlı …-TL devir verdiğini (Dilekçe Eki: 1), bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığını, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığını, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiğini, yılsonunda proje bakiyesi …-TL iken; 102.09 hesap bakiyesinin …-TL olduğunu, aradaki farkın yine …-TL olarak devir verdiğini (Dilekçe Eki: 2), 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesinin …-TL+…-TL=…-TL olarak oluşturulduğunu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin …-TL olarak gözükmekte olduğunu, sene başı devreden …-TL’den …-TL düşüldüğünde yine …-TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam etmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 3), ayrıca projelere mali kaynak sağlayan kurumlar tarafından da banka kayıtlarının takip edilmekte olduğunu, projeler kapandığı zaman mali kaynak sağlayan kurumun bütçe raporu ile Saymanlığın takip ettiği banka kayıtları ve hesaplarının bire bir uyum içerisinde olması gerektiğini, 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığının ortaya çıktığını, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiğini ve bu masrafların bankadan istenildiğini, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediğini, hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda bankaya iade edilmesi bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletilmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 4), bahsi geçen …-TL tutarındaki kamu zararı proje özel hesaplarında oluştuğundan tazmini istenen tutarın bir ya da birden fazla proje bakiyesindeki eksikliğin giderilmesi için hesaplara alınması gerektiğini, Saymanlıkta yürütülen mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından ödemesini yapacağı tutar ile 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabında halen olup her yıl devren …-TL ve … projesinden iade edilen …-TL’nin sonuç olarak kaynağı tespit edilemediğinden bütçeye gelir kaydedilecek nitelikte olacağını, böyle bir durumda ise projelerin takip edildiği özel hesaplara ilişkin banka hesabında eksiklik değil tam tersine fazlalık bulunduğunu, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltme işlemi yapıldığını, düzeltme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, Saymanlığın 102.01 Muhasebe Birimi Banka Hesabı veya 102.02 Vadeli Hesabında bir eksiklik olmadığından ve muhasebe tekniği yönünden bakıldığında yapmış olduğu düzeltme işlemleri sonucunda tarafından tazmini istenen tutarın 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabına alınacağını ve mevcut projelerin bakiyelerinde bir tutarsızlık olmadığından kamu zararının tahsili yerine yersiz bir tahsilat olacağı düşüncesinde olduğunu, ayrıca 2008 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) görevini yürütmekte olduğunu, (… ise 2019 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi görevini devretmiş bulunduğunu, 2019 yılı başında görevini devrederken tüm hesaplar/proje hesapların titizlikle incelenerek devir işlemi yapıldığını), 2017 yılından itibaren kapanan projelerde olduğunu ve halen devam eden projeler de bulunduğunu, fakat hesaplarda bir tutarsızlık olmadığından bu güne kadar herhangi bir sorunla da karşılaşılmadığını, özetle; herhangi bir maddi karşılığı ve kadro unvanı olmayan Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) (… ise Muhasebe Yetkilisi) görevini mevcut kadro unvanından almış olduğum maaş ile yürütürken 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesine göre tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında bir eksilme oluşmadığını; hatta fazlalık olduğu tespitlerini sunduğunu, şahsında, tazmini istenen kamu zararı tutarı kadar menfaat sağlayarak sebepsiz bir zenginleşme olmadığını, hakkımda verilen tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza iletmiştir.

(Karar düzeltilmesi talep eden her iki sorumlu için de geçerli) (karar düzeltilmesine ilişkin) Başsavcılık mütalaasında özetle; bu defa adı geçen sorumlunun, hakkında verilen tazmin hükmünün kaldırılmasına yönelik karar düzeltilmesi talebinde bulunmuş olup dilekçesinde özetle; 2017 yılı ve öncesinde saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına aldığı, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibinin 333 Emanetler hesabında yapıldığı ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığı, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilerek ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı, temyize konu … TL düzeltme kaydından doğan tazmin tutarının ödenmesi halinde mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından bütçeye gelir kaydedilmesi gerekeceğinden ve banka hesabında eksiklik değil fazlalık oluşacağı hususlarının ileri sürüldüğü ve bu meyanda tazmin hükmünün kaldırılmasının talep edildiği ifade edildikten sonra; dosya münderecatı ve karar düzeltme talebine ilişkin dilekçenin incelenmesi sonucunda; sorumlular hakkında verilen tazmin kararının tasdikinde belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayandığı, sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığının anlaşılmakta olduğu, dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumun sağlamış olduğu, bu haliyle kamu zararı olup olmadığının belirsiz olduğu, ancak muhasebe tekniği anlamında eksik taraflarının bulunduğu, şöyle ki; Merkezi yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 uncu ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirken bunun yapılmadığı, anılan Yönetmelikte 197 Sayım noksanları hesabının niteliğinin; “MADDE 129-(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtildiği ve hesabın işleyişinin; “MADDE 130-(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir: a) Borç 1) Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir. b) Alacak 1) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir. 2) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.” şeklinde düzenlendiği, düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumluluğun tespit edilmesi gerekirken bu şekilde yapılmadığı, bunun için dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilerek farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirken bu işlemin yapılmadığı, hem sorguda hem de savunmalarda bu işlemin yapıldığına ilişkin bir tespit yer almadığından karara konu kamu zararının varlığının sabit olmadığı; bu nedenle, dilekçede yer alan hususlar karar düzeltilmesini gerektirir nitelikte olduğundan, karar düzeltilmesine mahal bulunduğu yönünde karar verilmesinin uygun olacağı belirtilmiştir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Temyiz ve sonrasında bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna konu olan ilam maddesinde tazmin hükmü, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayanmaktadır.

Sorumlular bu tespite karşı gerek Daire gerekse temyiz yargılamasında; 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta iken tüm proje hesaplarının 333 Emanetler hesabında takip edildiği ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin gerçekleştirilebildiği, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olduğu, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı; nitekim ihtilafa konu olayda da söz konusu hata ile ilgili düzeltme kayıtlarının mevcut olduğu ve bu kayıtlardan ötürü yapılan çıkışın 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesi kapsamında kamu zararı olarak nitelendirilemeyeceği iddialarını ileri sürmüşlerdir.

Sorumluların bu iddiaları, her iki kanun yolu safhasında da aynı şekilde; “her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığı belirtilmişse de eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerektiği; ancak sorumluların savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge gönderilmediği” gerekçe gösterilerek kabul edilmemiştir.

Ancak kabul edilmeyen bu iddialarla ilgili olarak sorumlularca; Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabının devamlı … TL devir verdiği, bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığı, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığı, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiği, yılsonunda proje bakiyesi … TL iken 102.09 hesap bakiyesinin … TL olduğu; aradaki farkın yine … TL olarak devir verdiği, 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesi … TL + … TL = … TL olarak oluşturulduğu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin … TL olarak gözüktüğü, sene başı devreden … TL den … TL düşüldüğünde yine … TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam ettiği, benzer şekilde 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığı ortaya çıktığı, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu Banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiği ve bu masrafların (… TL) Bankadan istendiği, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediği; hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda iade talebinin Bankaya bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletildiği hususları defaatle dile getirilmiş ve buna ilişkin kanıtlayıcı belgeler gönderilen dilekçelerin eklerinde Başkanlığımıza ibraz edilmiştir.

Sorgu safhasından beri sorumlular tarafından yapılan açıklamalar ve gönderilen belgeler ışığında; sorumluların yaptığı düzeltme kayıtlarının geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Böylece söz konusu kayıtlarla muhasebe birimi ile banka arasında hesap mutabakatı sağlanmış olmaktadır.

Yapılan bu işlem, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltilmesi esasına dayanmakta olup, düzeltme kaydı yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmamaktadır. Sadece kayıtlarda görünen fazlalık giderilmiştir.

Diğer taraftan, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 Net Değer hesabına ilişkin tanımlamada; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki fark, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibarıyla hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyona sahip olduğu da ortadadır.

Her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında basit bir düzeltme kaydı oldukları anlaşılmakla beraber eksik tarafları bulunmaktadır. Şöyle ki; bahse konu işlemlerde Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirdi.

Anılan Yönetmeliğin 129 uncu maddesinde 197 Sayım noksanları hesabının niteliği; “(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtilmiş ve aynı Yönetmeliğin 130 uncu maddesinde hesabın işleyişi;

“(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

a) Borç

1. Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir.

b) Alacak

1. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.

2. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.”

Şeklinde düzenlenmiştir. Düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumlu olanların ortaya çıkarılması gerekirdi. Bunun için de dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi sonucu farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirdi.

Her ne kadar yukarıda belirtilen yöntemin İdarece uygulanmamış olması usulen bir eksiklik içermekte ise de; İdarece uygulanan yöntemle banka hesabından 630-Giderler Hesabı ile ilişkilendirilmeksizin yapılan çıkışın fiilen gerçekleştiğine ve bu çıkışla başka birilerinin sebepsiz zenginleşmesine yol açıldığına dair bir Denetçi tespiti de bulunmamaktadır. Dolayısıyla, tazmin hükmüne konu kamu zararının varlığı sabit değildir. Kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan ödeme kaynaklı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediği görülecektir.

Tüm bu açıklamalar çerçevesinde, kamu zararı olarak nitelendirilen ve banka hesabından çıkış yapılan tutarın sadece hatalı muhasebe kayıtlarının düzeltilmesine yönelik olduğu anlaşılmakta olup, 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesi kapsamına giren bir kamu zararı söz konusu olmadığından; sorumluların karar düzeltilmesi dilekçelerindeki iddialarının kabul edilerek söz konusu 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Temyiz Kurulu Kararında KARAR DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLDUĞUNA ve 106 sayılı İlamın 1. maddesiyle verilen … TL’nin tazminine ilişkin hükmün 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE, (…. Daire Başkanı … ile Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye ...’nin aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) 6085 sayılı Kanunun 26 ncı maddesi hükmü gereğince Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle,

Karar verildiği 06.04.2022 tarih ve 51596 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Karşı oy gerekçesi/Azınlık görüşü

…. Daire Başkanı …:

Karar düzeltilmesi kanun yolu 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 57 nci maddesinde düzenlenmiş olup, Temyiz Kurulu, karar düzeltilmesi isteminde ileri sürülen sebeplerle bağlıdır. Hükmün esasına etkili iddia ve itirazların tamamı da önceki Temyiz Kurulu Kararımızda karşılanmış olup, ileri sürülen yeni bir husus bulunmamaktadır.

Bu bağlamda, usul yönünden; -karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak- sorumluların mevcut dilekçeleri ile karar düzeltilmesi başvurusu yapılamaz. Ayrıca esas yönünden; sorumluların ileri sürdüğü gerekçelerle Temyiz Kurulunca bozma kararı verilmesi de mümkün değildir.

Tüm bu gerekçelerle, sorumluların karar düzeltilmesi taleplerinin reddedilerek karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Sonuç itibariyle, karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak; sorumluların mevcut dilekçeleri ile yaptıkları karar düzeltilmesi taleplerinin reddiyle karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye …:

Tazmin hükmü ve temyiz aşamasındaki tasdik kararında; belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespiti bulunmaktadır.

Sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumu sağlamış olmaktadır. Bu haliyle kamu zararı olup olmadığı belirsizdir.

Bu bağlamda, öncelikle dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi suretiyle farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığı araştırılmalı, buna göre kamu zararı oluşup oluşmadığı belirlenmeli ve hukuken geçersiz bir çıkıştan dolayı kamu zararı oluştuğu sonucuna varılır ise; banka mevcudu ile kayıtlara arasındaki uyumsuzluk ne zaman ortaya çıktıysa, o tarihte kurulacak illiyet bağı doğrultusunda sorumluluk tevcihi gerçekleştirilmelidir.

Sonuç itibariyle, sebebi bilinmeden kamu zararı oluşmadığına da karar verilemeyeceğinden; söz konusu araştırmanın sonucuna göre kamu zararı ve sorumluluk değerlendirmesi yapılmasını teminen tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla bozularak Dairesine gönderilmesi gerekir.

Üye …:

Tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla yeni bir araştırma yapılması ve sonucuna göre kamu zararı değerlendirmesi yapılmasını teminen bozulması gerektiğine yönelik yukarıda verilen azınlık görüşündeki gerekçelere katılmakla beraber, ayrıca hesap yargılama usulü bağlamında temyiz mercii olan Temyiz Kurulu çalışma usulüne ilişkin olarak;

Sayıştay Yargılamasında ilk derece mahkemesi olarak dairelerce verilen kararlara karşı sorumlular olağan kanun yolu olarak temyiz ve karar düzeltme, olağanüstü kanun yolu olarak ise yargılamanın iadesi yoluna müracaat edebilirler. 6085 Sayılı Kanun’un “Temyiz” başlıklı 55 inci maddesindeki düzenlemeye göre Temyiz Kurulu; temyiz olunan hükmü olduğu gibi veya düzelterek tasdik etmeye, bozma kararı vererek daireye göndermeye ya da Kurul üye tam sayısının üçte iki çoğunluğu ile daire kararını tümüyle ortadan kaldırmaya karar verebilir. Kaldırma kararı (doğası gereği Sayıştay dairelerince kamu zararının sorumlularına ödettirilmesi ile yönündeki kararlar hakkında verilebilecek bir karar olup) kamu zararının oluşmadığı dolayısıyla da dairece haklarında hüküm tesis edilen sorumlular hakkında hüküm tesis edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşan ve sorumluların beraatı anlamına gelen bir hükümdür.

Bu düzenlemede yer verilen “kurul üye sayısının üçte iki çoğunluğu ile kaldırılması” şeklindeki kısmın klasik anlamdaki temyiz uygulamalarının dışına taşan bir düzenleme olduğu ortadadır. Hukuk sisteminde ilk derece mahkemesinin vermiş olduğu kararın kaldırılması ve bunun yerine yeni bir karar verilmesi uygulaması istinaf mahkemeleri aşamasında görülebilen bir uygulamadır. İstinaf mahkemelerince verilen kararlar (İlk derece mahkemesinin kararını kaldıran kararlar dâhil) hakkında da belli şartlar altında temyiz yoluna gidilebilmektedir. Oysa Sayıştay Temyiz Kurulunca verilen kaldırma kararına karşı karar düzeltme dışında müracaat edilebilecek bir kanun yolu ve mercii bulunmamaktadır. Türk Hukuk Sisteminde temyiz incelemesi sürecinde verilebilecek kararlardan farklı ve temyizi kabil olmayan bir yöntem olarak belirlenmiş olması nedeniyle de 6085 Sayılı Kanunda normal karar çoğunluğundan farklı olarak kaldırma kararı için Kurulun üçte ikisinin çoğunluğu aranmıştır.

İlk derecede kamu zararını tazminle yükümlü tutulmuş olan sorumluların haklarında verilmiş olan bu kararın, sorumlular lehine sonuçlanması için en kısa ve kesin olan yol dairece verilmiş olan tazmin kararının kaldırılması olup sorumluların temyiz başvuruları da çoğunlukla “kararın kaldırılması veya bozulması” şeklinde bir taleple sonlandırılmaktadır. Bu sebeple temyiz başvurusunda taraflarca kaldırma talep edilmişse öncelikle bu talebin görüşülmesi ve sonuçlandırılması gereklidir.

Ancak kaldırma kararının alınabilmesi için bozma veya tasdik kararlarından farklı bir çoğunluk (Kurulun üçte ikisinin oyu) aranmakta olduğundan bunun altında kalan oylama sonuçlarında bozma kararı verildiği kabul edilemeyeceğinden sonuca ulaşmak üzere müzakere ve oylamaya devam edilmesi gerekmektedir.

Kaldırma talebine yönelik müzakereler sonrasında yapılan oylamada Kurulun üçte iki çoğunluğu ile kaldırma kararı çıkmadığı halde kaldırma yönünde kullanılan oyların karar çoğunluğuna (8 azınlık oyuna karşı 8 çoğunluk oyu ile Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle) ulaştığı gerekçe gösterilerek müzakerelere devam edilmemiş ve kaldırma gerekçelerine dayalı olarak bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılmıştır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle kaldırma kararının oylandığı ancak bu kararın gerektirdiği üçte iki çoğunluğa ulaşılmadığı halde kurulun çoğunluğunun kaldırma yönünde oy kullandığı gerekçesiyle kaldırma gerekçeli bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılması mümkün olmayıp, müzakerelere ve oylamalara devam edilmesi gerekmektedir.

Muhasebe kayıtlarında banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması;

106 sayılı İlamın 1. maddesiyle; banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapıldığı gerekçesiyle …TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Sorumlu (Gerçekleştirme Görevlisi sıfatıyla temyiz talep eden Veznedar …) (yine aynı ilam maddesi ile ilgili olarak Muhasebe Yetkilisi sıfatıyla temyiz talep eden ve buna ilişkin dosyası kendi gündem sırasında görüşülen …’ın temyiz dilekçesinde de tamamen aynı olmak üzere), temyiz dilekçesinde özetle; bilindiği üzere Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 NET DEĞER hesabına ilişkin tanımlama da; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki farkın, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibariyle hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyonuna sahip olduğunun ortada olduğunu, yine 102 BANKALAR Hesabının alt hesap guruplarına bakıldığında;

102-BANKA HESABI

102.01 - Muhasebe Birimi Banka Hesabı

102.02 - Vadeli Hesap

102.08 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı

102.08.1 - TÜBİTAK Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.2 - SAN-TEZ Projelerine Akt. Tutarlara İlişkin Banka Hesabı

102.08.3 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.4 - Farabi Değişim Prog. Desteklenmesine İlişkin Banka Hesabı

102.08.5 - Afet ve Acil Durum Harcamalarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.6 - Kalkınma Ajanslarınca Desteklenen Projelere İlişkin Banka Hs.

102.08.7 - Mevlana Değişim Programına İlişkin Banka Hesabı

102.08.8 - Gençlik ve Spor Bak. Destekli Projeler. Banka Hesabı

102.08.10 - Özel Hesaplara İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.1 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.2 - Kalkınma Ajans. Des. Projelere İliş. Vadeli Banka Hs.

102.08.10.3 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.4 - TÜBİTAK Projelerine İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.11 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Banka Hesabı

102.08.12 - Eurodesk Temas Nokt. Yönelik Mali Destek Prog. Ban. Hs.

102.08.13 – Yurtdışı Türkler ve Akraba Topl. Bşk.'ca Dest. Proje. Bn, Hs.

102.08.14 - İşletmelerde Mesleki Eğitim Gören Öğrenci Ücretleri Özel Hs.

102.08.14.1 - Merkez Muhasebe Birimi Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.08.14.2 - Diğer Muhasebe Birimleri Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.09 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı,

Alt kodlarına ayrıldığının görülmekte olduğunu, Muhasebe Birimi bünyesinde çok sayıda proje hesabı yer almakta olup, bu projelerden ödeme yapıldıktan sonra banka kapatma kayıtlarında zaman zaman farklı hesap kodları kullanılarak hatalar yapılabildiğini, bu tür yanlışlıkların tespitinin ise ancak yılsonunda ortaya çıkmakta olduğunu, diğer kurumların da hesaplarına bakıldığında her zaman için bu türden yapılan hatalara ilişkin düzeltmelerin yapıldığının görüleceğini, proje harcamalarının say2000i sisteminin kullanıldığı dönemde (2017 yılı ve öncesi) 333 EMANETLER Hesabında izlenmekte ve harcamaları da bu hesaplardan yapılmakta iken 2017 yılı itibariyle bu emanet hesaplarında bulunan tutarların bütçe hesapları ile ilişkilendirilmeksizin 600 GELİR Hesabına aktarılarak emanetler hesabındaki tutarların sıfırlandığını ve hata yapma ihtimalini de beraberinde ortadan kaldırdığını, ancak banka hesaplarındaki uygulamanın geçmişte olduğu gibi devam ederek say2000’i sisteminde bütün emanet karakterli ödemelerin manuel yapılmasının yılsonu itibariyle hesaplardaki hataları da beraberinde devam ettirdiğini, önceki savunmasında da belirttiği üzere düzeltme kayıtlarının mevcut olduğunu, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olup, yapılan düzeltici işlemlerin Muhasebe Yönetmeliği ve tekniğine uygun kayıtlar olup, dönem içinde veya dönem sonunda bu kayıtları etkileyebilecek herhangi bir fiş silme veya iptal kaydı da bulunmadığını, kaldı ki düzeltme yapılan hesaplardan birinin … Bakanlığınca desteklenen bir projeye ait olup, proje bitiminde adı geçen Bakanlıkça projeye ilişkin harcamalar ile banka hesabı üzerine gerekli inceleme yapıldıktan sonra arta kalan tutarın iadesinin istenildiğini, fiilen bankada kalan tutar ile istenilen tutar birebir aynı olup, iade edildiğini, şayet gerçekten kamu zararına sebebiyet veren bir çıkış veya eksik bur tutarın olması halinde kalan tutara ilişkin mutabık kalınamayacağını ve kayıtlar arasında farklılık ortaya çıkacağını, nitekim bunun gibi tüm proje hesapları için desteği sağlayan kurumlarca da (…, …, vb.) aynı zamanda kayıtlar tutulmakta ve projelerin bitiminde kalan tutarların istenilmekte olduğunu, tazmine konu olan her iki yevmiye kaydına sebebiyet veren temel yanlışlık nedeninin yıl içinde banka kapatma işlemine ilişkin muhasebe kaydı yapılırken yanlış hesap kodlarının kullanılması olduğunu, 102.08.01 hesap kodu yerine 102.08.03 veya 102.09 hesap kodu ya da 102.08.7 gibi işlemlerin tamamının manuel yapılması nedeniyle hata yapma oranının da yükselmekte olduğunu, bazen ödeme sonrası bankadan çıkış yapıldığı hesap ekstresinden anlaşıldıktan sonra 102 Bankalar Hesabının alacak çalıştırılması gerekirken sehven borç çalıştırılması nedeniyle de bu tür hataların meydana geldiğini, muhasebe kaydı veri girişi yapanlar için bunların olağan ve yaşanan durumlar olduğunu, düzelteme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesinde kamu zararı tanımı yapılırken kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasından bahsedilmekte olduğunu, yapılan işlemlerde fiili bir ödeme yapılmadığını, her iki düzeltmenin yapıldığı muhasebe işlem fişlerinden de anlaşılacağı üzere borç tarafında denge kaydı için kullanılan hesap yer almakta ve projenin adı ile vergi kimlik numarası kullanılarak düzeltme yapıldığını, kamu zararından bahsedebilmek için kaynaktan fiili bir çıkışın olması, diğer taraftan da başka birilerinin bu işten dolayı sebepsiz bir zenginleşmesinin olması gerektiğini, her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında yapılan işlemin basit bir düzeltme kaydı olduğunun anlaşılacağını, kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan hiçbir ödemenin yapılmadığının ve usulüne aykırı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediğinin görüleceğini, bu özel hesapların ilk açıldıkları dönemde EMANETLER hesabında takip edilmekte iken Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün yeni uygulaması neticesinde bütçe yansıtma hesapları ile ilişkilendirmeden 600 Gelir hesabı koduna alındığını, bu nedenle bankadan fiili bir çıkış yapılabilmesi için ancak 630 Giderler hesabı ile ilişkilendirilerek çıkış yapılabileceğini, bunun aksine bir işlem yapılmasının da söz konusu olamayacağını, nitekim yıl içinde 150 İlk Madde ve Malzeme, 253 Makine Tesis ve Cihazlar ile 255 Demirbaşlar hesabı için de 500 Net Değer hesabı kullanılarak düzeltme kaydı yapılmakta olup, söz konusu ilam maddesi dikkate alındığında tüm bu işlemler için hakkında tazmin hükmü verilmesi ne kadar yersiz ise, tarafından yapılan bu düzeltme kaydı için verilen tazmin hükmünün de o kadar yersiz ve usul ve yasaya aykırı olduğunu, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesi baz alınarak verilen bu tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında herhangi bir eksilme olmadığını ve bu işlemden başka birilerinin de sebepsiz zenginleşmediğini, en basit haliyle kamunun malvarlığında eksilen nedir diye sorulacak olunsa, cevabının olmadığının ortada olduğunu, özetle; hakkında tazmin hükmü verilmesinin hakkaniyetli olmadığını düşündüğünü, bunun aynı zamanda herhangi bir maddi karşılığı olmadan büyük fedakârlıklarla çalışan tüm muhasebe yetkililerinin çalışma performanslarını da olumsuz etkileyebilecek bir karar olduğunu, banka hesabından fiilen herhangi bir çıkış yapılmamış olması, herhangi bir kimsenin bu işten dolayı maddi menfaat elde etmemiş olması hususlarının göz önünde bulundurularak tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza arz etmiştir.

Bu itirazlar üzerine Temyiz Kurulunun 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Kararında özetle; “banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucu kamu zararı oluştuğu” belirtilerek verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE, oy çokluğuyla karar verilmiştir.

Yukarıda adı geçen sorumlu (…), bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna başvurarak gönderdiği dilekçede (aynı ilam maddesinden …’ın kendi gündem sırasında görüşülen karar düzeltilmesi dilekçesinde de tamamen aynı mahiyette olmak üzere) özetle; bilindiği üzere 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta olduğunu, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibi 333 Emanetler hesabında yapıldığından ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığını, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapılmakta olduğunu, kendisine tebliğ edilen Temyiz Kurulu İlamının Başsavcılık mütalaasında iddia edilen kamu zararının oluşmadığını, nitekim bahsi geçen İlam/mütalaada; “Sorumluların temyiz dilekçelerinde her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığını belirtmişlerse de, eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerekirdi. Ancak sorumlular savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge göndermemişlerdir. Bu nedenle söz konusu işlemler 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve kontrol Kanununun 71 inci maddesine göre kamu zararı oluşturmaktadır.” denildiğini, Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı devamlı …-TL devir verdiğini (Dilekçe Eki: 1), bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığını, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığını, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiğini, yılsonunda proje bakiyesi …-TL iken; 102.09 hesap bakiyesinin …-TL olduğunu, aradaki farkın yine …-TL olarak devir verdiğini (Dilekçe Eki: 2), 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesinin …-TL+…-TL=…-TL olarak oluşturulduğunu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin …-TL olarak gözükmekte olduğunu, sene başı devreden …-TL’den …-TL düşüldüğünde yine …-TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam etmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 3), ayrıca projelere mali kaynak sağlayan kurumlar tarafından da banka kayıtlarının takip edilmekte olduğunu, projeler kapandığı zaman mali kaynak sağlayan kurumun bütçe raporu ile Saymanlığın takip ettiği banka kayıtları ve hesaplarının bire bir uyum içerisinde olması gerektiğini, 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığının ortaya çıktığını, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiğini ve bu masrafların bankadan istenildiğini, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediğini, hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda bankaya iade edilmesi bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletilmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 4), bahsi geçen …-TL tutarındaki kamu zararı proje özel hesaplarında oluştuğundan tazmini istenen tutarın bir ya da birden fazla proje bakiyesindeki eksikliğin giderilmesi için hesaplara alınması gerektiğini, Saymanlıkta yürütülen mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından ödemesini yapacağı tutar ile 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabında halen olup her yıl devren …-TL ve … projesinden iade edilen …-TL’nin sonuç olarak kaynağı tespit edilemediğinden bütçeye gelir kaydedilecek nitelikte olacağını, böyle bir durumda ise projelerin takip edildiği özel hesaplara ilişkin banka hesabında eksiklik değil tam tersine fazlalık bulunduğunu, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltme işlemi yapıldığını, düzeltme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, Saymanlığın 102.01 Muhasebe Birimi Banka Hesabı veya 102.02 Vadeli Hesabında bir eksiklik olmadığından ve muhasebe tekniği yönünden bakıldığında yapmış olduğu düzeltme işlemleri sonucunda tarafından tazmini istenen tutarın 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabına alınacağını ve mevcut projelerin bakiyelerinde bir tutarsızlık olmadığından kamu zararının tahsili yerine yersiz bir tahsilat olacağı düşüncesinde olduğunu, ayrıca 2008 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) görevini yürütmekte olduğunu, (… ise 2019 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi görevini devretmiş bulunduğunu, 2019 yılı başında görevini devrederken tüm hesaplar/proje hesapların titizlikle incelenerek devir işlemi yapıldığını), 2017 yılından itibaren kapanan projelerde olduğunu ve halen devam eden projeler de bulunduğunu, fakat hesaplarda bir tutarsızlık olmadığından bu güne kadar herhangi bir sorunla da karşılaşılmadığını, özetle; herhangi bir maddi karşılığı ve kadro unvanı olmayan Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) (… ise Muhasebe Yetkilisi) görevini mevcut kadro unvanından almış olduğum maaş ile yürütürken 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesine göre tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında bir eksilme oluşmadığını; hatta fazlalık olduğu tespitlerini sunduğunu, şahsında, tazmini istenen kamu zararı tutarı kadar menfaat sağlayarak sebepsiz bir zenginleşme olmadığını, hakkımda verilen tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza iletmiştir.

(Karar düzeltilmesi talep eden her iki sorumlu için de geçerli) (karar düzeltilmesine ilişkin) Başsavcılık mütalaasında özetle; bu defa adı geçen sorumlunun, hakkında verilen tazmin hükmünün kaldırılmasına yönelik karar düzeltilmesi talebinde bulunmuş olup dilekçesinde özetle; 2017 yılı ve öncesinde saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına aldığı, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibinin 333 Emanetler hesabında yapıldığı ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığı, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilerek ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı, temyize konu … TL düzeltme kaydından doğan tazmin tutarının ödenmesi halinde mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından bütçeye gelir kaydedilmesi gerekeceğinden ve banka hesabında eksiklik değil fazlalık oluşacağı hususlarının ileri sürüldüğü ve bu meyanda tazmin hükmünün kaldırılmasının talep edildiği ifade edildikten sonra; dosya münderecatı ve karar düzeltme talebine ilişkin dilekçenin incelenmesi sonucunda; sorumlular hakkında verilen tazmin kararının tasdikinde belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayandığı, sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığının anlaşılmakta olduğu, dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumun sağlamış olduğu, bu haliyle kamu zararı olup olmadığının belirsiz olduğu, ancak muhasebe tekniği anlamında eksik taraflarının bulunduğu, şöyle ki; Merkezi yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 uncu ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirken bunun yapılmadığı, anılan Yönetmelikte 197 Sayım noksanları hesabının niteliğinin; “MADDE 129-(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtildiği ve hesabın işleyişinin; “MADDE 130-(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir: a) Borç 1) Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir. b) Alacak 1) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir. 2) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.” şeklinde düzenlendiği, düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumluluğun tespit edilmesi gerekirken bu şekilde yapılmadığı, bunun için dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilerek farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirken bu işlemin yapılmadığı, hem sorguda hem de savunmalarda bu işlemin yapıldığına ilişkin bir tespit yer almadığından karara konu kamu zararının varlığının sabit olmadığı; bu nedenle, dilekçede yer alan hususlar karar düzeltilmesini gerektirir nitelikte olduğundan, karar düzeltilmesine mahal bulunduğu yönünde karar verilmesinin uygun olacağı belirtilmiştir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Temyiz ve sonrasında bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna konu olan ilam maddesinde tazmin hükmü, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayanmaktadır.

Sorumlular bu tespite karşı gerek Daire gerekse temyiz yargılamasında; 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta iken tüm proje hesaplarının 333 Emanetler hesabında takip edildiği ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin gerçekleştirilebildiği, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olduğu, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı; nitekim ihtilafa konu olayda da söz konusu hata ile ilgili düzeltme kayıtlarının mevcut olduğu ve bu kayıtlardan ötürü yapılan çıkışın 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesi kapsamında kamu zararı olarak nitelendirilemeyeceği iddialarını ileri sürmüşlerdir.

Sorumluların bu iddiaları, her iki kanun yolu safhasında da aynı şekilde; “her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığı belirtilmişse de eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerektiği; ancak sorumluların savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge gönderilmediği” gerekçe gösterilerek kabul edilmemiştir.

Ancak kabul edilmeyen bu iddialarla ilgili olarak sorumlularca; Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabının devamlı … TL devir verdiği, bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığı, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığı, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiği, yılsonunda proje bakiyesi … TL iken 102.09 hesap bakiyesinin … TL olduğu; aradaki farkın yine … TL olarak devir verdiği, 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesi … TL + … TL = … TL olarak oluşturulduğu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin … TL olarak gözüktüğü, sene başı devreden … TL den … TL düşüldüğünde yine … TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam ettiği, benzer şekilde 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığı ortaya çıktığı, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu Banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiği ve bu masrafların (… TL) Bankadan istendiği, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediği; hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda iade talebinin Bankaya bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletildiği hususları defaatle dile getirilmiş ve buna ilişkin kanıtlayıcı belgeler gönderilen dilekçelerin eklerinde Başkanlığımıza ibraz edilmiştir.

Sorgu safhasından beri sorumlular tarafından yapılan açıklamalar ve gönderilen belgeler ışığında; sorumluların yaptığı düzeltme kayıtlarının geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Böylece söz konusu kayıtlarla muhasebe birimi ile banka arasında hesap mutabakatı sağlanmış olmaktadır.

Yapılan bu işlem, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltilmesi esasına dayanmakta olup, düzeltme kaydı yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmamaktadır. Sadece kayıtlarda görünen fazlalık giderilmiştir.

Diğer taraftan, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 Net Değer hesabına ilişkin tanımlamada; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki fark, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibarıyla hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyona sahip olduğu da ortadadır.

Her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında basit bir düzeltme kaydı oldukları anlaşılmakla beraber eksik tarafları bulunmaktadır. Şöyle ki; bahse konu işlemlerde Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirdi.

Anılan Yönetmeliğin 129 uncu maddesinde 197 Sayım noksanları hesabının niteliği; “(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtilmiş ve aynı Yönetmeliğin 130 uncu maddesinde hesabın işleyişi;

“(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

a) Borç

1. Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir.

b) Alacak

1. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.

2. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.”

Şeklinde düzenlenmiştir. Düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumlu olanların ortaya çıkarılması gerekirdi. Bunun için de dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi sonucu farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirdi.

Her ne kadar yukarıda belirtilen yöntemin İdarece uygulanmamış olması usulen bir eksiklik içermekte ise de; İdarece uygulanan yöntemle banka hesabından 630-Giderler Hesabı ile ilişkilendirilmeksizin yapılan çıkışın fiilen gerçekleştiğine ve bu çıkışla başka birilerinin sebepsiz zenginleşmesine yol açıldığına dair bir Denetçi tespiti de bulunmamaktadır. Dolayısıyla, tazmin hükmüne konu kamu zararının varlığı sabit değildir. Kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan ödeme kaynaklı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediği görülecektir.

Tüm bu açıklamalar çerçevesinde, kamu zararı olarak nitelendirilen ve banka hesabından çıkış yapılan tutarın sadece hatalı muhasebe kayıtlarının düzeltilmesine yönelik olduğu anlaşılmakta olup, 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesi kapsamına giren bir kamu zararı söz konusu olmadığından; sorumluların karar düzeltilmesi dilekçelerindeki iddialarının kabul edilerek söz konusu 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Temyiz Kurulu Kararında KARAR DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLDUĞUNA ve 106 sayılı İlamın 1. maddesiyle verilen … TL’nin tazminine ilişkin hükmün 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE, (…. Daire Başkanı … ile Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye ...’nin aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) 6085 sayılı Kanunun 26 ncı maddesi hükmü gereğince Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle,

Karar verildiği 06.04.2022 tarih ve 51596 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Karşı oy gerekçesi/Azınlık görüşü

…. Daire Başkanı …:

Karar düzeltilmesi kanun yolu 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 57 nci maddesinde düzenlenmiş olup, Temyiz Kurulu, karar düzeltilmesi isteminde ileri sürülen sebeplerle bağlıdır. Hükmün esasına etkili iddia ve itirazların tamamı da önceki Temyiz Kurulu Kararımızda karşılanmış olup, ileri sürülen yeni bir husus bulunmamaktadır.

Bu bağlamda, usul yönünden; -karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak- sorumluların mevcut dilekçeleri ile karar düzeltilmesi başvurusu yapılamaz. Ayrıca esas yönünden; sorumluların ileri sürdüğü gerekçelerle Temyiz Kurulunca bozma kararı verilmesi de mümkün değildir.

Tüm bu gerekçelerle, sorumluların karar düzeltilmesi taleplerinin reddedilerek karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Sonuç itibariyle, karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak; sorumluların mevcut dilekçeleri ile yaptıkları karar düzeltilmesi taleplerinin reddiyle karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye …:

Tazmin hükmü ve temyiz aşamasındaki tasdik kararında; belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespiti bulunmaktadır.

Sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumu sağlamış olmaktadır. Bu haliyle kamu zararı olup olmadığı belirsizdir.

Bu bağlamda, öncelikle dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi suretiyle farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığı araştırılmalı, buna göre kamu zararı oluşup oluşmadığı belirlenmeli ve hukuken geçersiz bir çıkıştan dolayı kamu zararı oluştuğu sonucuna varılır ise; banka mevcudu ile kayıtlara arasındaki uyumsuzluk ne zaman ortaya çıktıysa, o tarihte kurulacak illiyet bağı doğrultusunda sorumluluk tevcihi gerçekleştirilmelidir.

Sonuç itibariyle, sebebi bilinmeden kamu zararı oluşmadığına da karar verilemeyeceğinden; söz konusu araştırmanın sonucuna göre kamu zararı ve sorumluluk değerlendirmesi yapılmasını teminen tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla bozularak Dairesine gönderilmesi gerekir.

Üye …:

Tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla yeni bir araştırma yapılması ve sonucuna göre kamu zararı değerlendirmesi yapılmasını teminen bozulması gerektiğine yönelik yukarıda verilen azınlık görüşündeki gerekçelere katılmakla beraber, ayrıca hesap yargılama usulü bağlamında temyiz mercii olan Temyiz Kurulu çalışma usulüne ilişkin olarak;

Sayıştay Yargılamasında ilk derece mahkemesi olarak dairelerce verilen kararlara karşı sorumlular olağan kanun yolu olarak temyiz ve karar düzeltme, olağanüstü kanun yolu olarak ise yargılamanın iadesi yoluna müracaat edebilirler. 6085 Sayılı Kanun’un “Temyiz” başlıklı 55 inci maddesindeki düzenlemeye göre Temyiz Kurulu; temyiz olunan hükmü olduğu gibi veya düzelterek tasdik etmeye, bozma kararı vererek daireye göndermeye ya da Kurul üye tam sayısının üçte iki çoğunluğu ile daire kararını tümüyle ortadan kaldırmaya karar verebilir. Kaldırma kararı (doğası gereği Sayıştay dairelerince kamu zararının sorumlularına ödettirilmesi ile yönündeki kararlar hakkında verilebilecek bir karar olup) kamu zararının oluşmadığı dolayısıyla da dairece haklarında hüküm tesis edilen sorumlular hakkında hüküm tesis edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşan ve sorumluların beraatı anlamına gelen bir hükümdür.

Bu düzenlemede yer verilen “kurul üye sayısının üçte iki çoğunluğu ile kaldırılması” şeklindeki kısmın klasik anlamdaki temyiz uygulamalarının dışına taşan bir düzenleme olduğu ortadadır. Hukuk sisteminde ilk derece mahkemesinin vermiş olduğu kararın kaldırılması ve bunun yerine yeni bir karar verilmesi uygulaması istinaf mahkemeleri aşamasında görülebilen bir uygulamadır. İstinaf mahkemelerince verilen kararlar (İlk derece mahkemesinin kararını kaldıran kararlar dâhil) hakkında da belli şartlar altında temyiz yoluna gidilebilmektedir. Oysa Sayıştay Temyiz Kurulunca verilen kaldırma kararına karşı karar düzeltme dışında müracaat edilebilecek bir kanun yolu ve mercii bulunmamaktadır. Türk Hukuk Sisteminde temyiz incelemesi sürecinde verilebilecek kararlardan farklı ve temyizi kabil olmayan bir yöntem olarak belirlenmiş olması nedeniyle de 6085 Sayılı Kanunda normal karar çoğunluğundan farklı olarak kaldırma kararı için Kurulun üçte ikisinin çoğunluğu aranmıştır.

İlk derecede kamu zararını tazminle yükümlü tutulmuş olan sorumluların haklarında verilmiş olan bu kararın, sorumlular lehine sonuçlanması için en kısa ve kesin olan yol dairece verilmiş olan tazmin kararının kaldırılması olup sorumluların temyiz başvuruları da çoğunlukla “kararın kaldırılması veya bozulması” şeklinde bir taleple sonlandırılmaktadır. Bu sebeple temyiz başvurusunda taraflarca kaldırma talep edilmişse öncelikle bu talebin görüşülmesi ve sonuçlandırılması gereklidir.

Ancak kaldırma kararının alınabilmesi için bozma veya tasdik kararlarından farklı bir çoğunluk (Kurulun üçte ikisinin oyu) aranmakta olduğundan bunun altında kalan oylama sonuçlarında bozma kararı verildiği kabul edilemeyeceğinden sonuca ulaşmak üzere müzakere ve oylamaya devam edilmesi gerekmektedir.

Kaldırma talebine yönelik müzakereler sonrasında yapılan oylamada Kurulun üçte iki çoğunluğu ile kaldırma kararı çıkmadığı halde kaldırma yönünde kullanılan oyların karar çoğunluğuna (8 azınlık oyuna karşı 8 çoğunluk oyu ile Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle) ulaştığı gerekçe gösterilerek müzakerelere devam edilmemiş ve kaldırma gerekçelerine dayalı olarak bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılmıştır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle kaldırma kararının oylandığı ancak bu kararın gerektirdiği üçte iki çoğunluğa ulaşılmadığı halde kurulun çoğunluğunun kaldırma yönünde oy kullandığı gerekçesiyle kaldırma gerekçeli bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılması mümkün olmayıp, müzakerelere ve oylamalara devam edilmesi gerekmektedir.

Muhasebe kayıtlarında banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması;

106 sayılı İlamın 1. maddesiyle; banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapıldığı gerekçesiyle …TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Sorumlu (Gerçekleştirme Görevlisi sıfatıyla temyiz talep eden Veznedar …) (yine aynı ilam maddesi ile ilgili olarak Muhasebe Yetkilisi sıfatıyla temyiz talep eden ve buna ilişkin dosyası kendi gündem sırasında görüşülen …’ın temyiz dilekçesinde de tamamen aynı olmak üzere), temyiz dilekçesinde özetle; bilindiği üzere Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 NET DEĞER hesabına ilişkin tanımlama da; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki farkın, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibariyle hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyonuna sahip olduğunun ortada olduğunu, yine 102 BANKALAR Hesabının alt hesap guruplarına bakıldığında;

102-BANKA HESABI

102.01 - Muhasebe Birimi Banka Hesabı

102.02 - Vadeli Hesap

102.08 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı

102.08.1 - TÜBİTAK Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.2 - SAN-TEZ Projelerine Akt. Tutarlara İlişkin Banka Hesabı

102.08.3 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.4 - Farabi Değişim Prog. Desteklenmesine İlişkin Banka Hesabı

102.08.5 - Afet ve Acil Durum Harcamalarına İlişkin Banka Hesabı

102.08.6 - Kalkınma Ajanslarınca Desteklenen Projelere İlişkin Banka Hs.

102.08.7 - Mevlana Değişim Programına İlişkin Banka Hesabı

102.08.8 - Gençlik ve Spor Bak. Destekli Projeler. Banka Hesabı

102.08.10 - Özel Hesaplara İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.1 - BAP Özel Hesaplarına İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.2 - Kalkınma Ajans. Des. Projelere İliş. Vadeli Banka Hs.

102.08.10.3 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Vadeli Banka Hesabı

102.08.10.4 - TÜBİTAK Projelerine İlişkin Vadeli Banka Hesabı

102.08.11 - Tarımsal Ar-Ge Projeleri Banka Hesabı

102.08.12 - Eurodesk Temas Nokt. Yönelik Mali Destek Prog. Ban. Hs.

102.08.13 – Yurtdışı Türkler ve Akraba Topl. Bşk.'ca Dest. Proje. Bn, Hs.

102.08.14 - İşletmelerde Mesleki Eğitim Gören Öğrenci Ücretleri Özel Hs.

102.08.14.1 - Merkez Muhasebe Birimi Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.08.14.2 - Diğer Muhasebe Birimleri Mesleki Eğitim Özel Hs.

102.09 - Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı,

Alt kodlarına ayrıldığının görülmekte olduğunu, Muhasebe Birimi bünyesinde çok sayıda proje hesabı yer almakta olup, bu projelerden ödeme yapıldıktan sonra banka kapatma kayıtlarında zaman zaman farklı hesap kodları kullanılarak hatalar yapılabildiğini, bu tür yanlışlıkların tespitinin ise ancak yılsonunda ortaya çıkmakta olduğunu, diğer kurumların da hesaplarına bakıldığında her zaman için bu türden yapılan hatalara ilişkin düzeltmelerin yapıldığının görüleceğini, proje harcamalarının say2000i sisteminin kullanıldığı dönemde (2017 yılı ve öncesi) 333 EMANETLER Hesabında izlenmekte ve harcamaları da bu hesaplardan yapılmakta iken 2017 yılı itibariyle bu emanet hesaplarında bulunan tutarların bütçe hesapları ile ilişkilendirilmeksizin 600 GELİR Hesabına aktarılarak emanetler hesabındaki tutarların sıfırlandığını ve hata yapma ihtimalini de beraberinde ortadan kaldırdığını, ancak banka hesaplarındaki uygulamanın geçmişte olduğu gibi devam ederek say2000’i sisteminde bütün emanet karakterli ödemelerin manuel yapılmasının yılsonu itibariyle hesaplardaki hataları da beraberinde devam ettirdiğini, önceki savunmasında da belirttiği üzere düzeltme kayıtlarının mevcut olduğunu, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olup, yapılan düzeltici işlemlerin Muhasebe Yönetmeliği ve tekniğine uygun kayıtlar olup, dönem içinde veya dönem sonunda bu kayıtları etkileyebilecek herhangi bir fiş silme veya iptal kaydı da bulunmadığını, kaldı ki düzeltme yapılan hesaplardan birinin … Bakanlığınca desteklenen bir projeye ait olup, proje bitiminde adı geçen Bakanlıkça projeye ilişkin harcamalar ile banka hesabı üzerine gerekli inceleme yapıldıktan sonra arta kalan tutarın iadesinin istenildiğini, fiilen bankada kalan tutar ile istenilen tutar birebir aynı olup, iade edildiğini, şayet gerçekten kamu zararına sebebiyet veren bir çıkış veya eksik bur tutarın olması halinde kalan tutara ilişkin mutabık kalınamayacağını ve kayıtlar arasında farklılık ortaya çıkacağını, nitekim bunun gibi tüm proje hesapları için desteği sağlayan kurumlarca da (…, …, vb.) aynı zamanda kayıtlar tutulmakta ve projelerin bitiminde kalan tutarların istenilmekte olduğunu, tazmine konu olan her iki yevmiye kaydına sebebiyet veren temel yanlışlık nedeninin yıl içinde banka kapatma işlemine ilişkin muhasebe kaydı yapılırken yanlış hesap kodlarının kullanılması olduğunu, 102.08.01 hesap kodu yerine 102.08.03 veya 102.09 hesap kodu ya da 102.08.7 gibi işlemlerin tamamının manuel yapılması nedeniyle hata yapma oranının da yükselmekte olduğunu, bazen ödeme sonrası bankadan çıkış yapıldığı hesap ekstresinden anlaşıldıktan sonra 102 Bankalar Hesabının alacak çalıştırılması gerekirken sehven borç çalıştırılması nedeniyle de bu tür hataların meydana geldiğini, muhasebe kaydı veri girişi yapanlar için bunların olağan ve yaşanan durumlar olduğunu, düzelteme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesinde kamu zararı tanımı yapılırken kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasından bahsedilmekte olduğunu, yapılan işlemlerde fiili bir ödeme yapılmadığını, her iki düzeltmenin yapıldığı muhasebe işlem fişlerinden de anlaşılacağı üzere borç tarafında denge kaydı için kullanılan hesap yer almakta ve projenin adı ile vergi kimlik numarası kullanılarak düzeltme yapıldığını, kamu zararından bahsedebilmek için kaynaktan fiili bir çıkışın olması, diğer taraftan da başka birilerinin bu işten dolayı sebepsiz bir zenginleşmesinin olması gerektiğini, her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında yapılan işlemin basit bir düzeltme kaydı olduğunun anlaşılacağını, kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan hiçbir ödemenin yapılmadığının ve usulüne aykırı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediğinin görüleceğini, bu özel hesapların ilk açıldıkları dönemde EMANETLER hesabında takip edilmekte iken Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünün yeni uygulaması neticesinde bütçe yansıtma hesapları ile ilişkilendirmeden 600 Gelir hesabı koduna alındığını, bu nedenle bankadan fiili bir çıkış yapılabilmesi için ancak 630 Giderler hesabı ile ilişkilendirilerek çıkış yapılabileceğini, bunun aksine bir işlem yapılmasının da söz konusu olamayacağını, nitekim yıl içinde 150 İlk Madde ve Malzeme, 253 Makine Tesis ve Cihazlar ile 255 Demirbaşlar hesabı için de 500 Net Değer hesabı kullanılarak düzeltme kaydı yapılmakta olup, söz konusu ilam maddesi dikkate alındığında tüm bu işlemler için hakkında tazmin hükmü verilmesi ne kadar yersiz ise, tarafından yapılan bu düzeltme kaydı için verilen tazmin hükmünün de o kadar yersiz ve usul ve yasaya aykırı olduğunu, 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesi baz alınarak verilen bu tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında herhangi bir eksilme olmadığını ve bu işlemden başka birilerinin de sebepsiz zenginleşmediğini, en basit haliyle kamunun malvarlığında eksilen nedir diye sorulacak olunsa, cevabının olmadığının ortada olduğunu, özetle; hakkında tazmin hükmü verilmesinin hakkaniyetli olmadığını düşündüğünü, bunun aynı zamanda herhangi bir maddi karşılığı olmadan büyük fedakârlıklarla çalışan tüm muhasebe yetkililerinin çalışma performanslarını da olumsuz etkileyebilecek bir karar olduğunu, banka hesabından fiilen herhangi bir çıkış yapılmamış olması, herhangi bir kimsenin bu işten dolayı maddi menfaat elde etmemiş olması hususlarının göz önünde bulundurularak tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza arz etmiştir.

Bu itirazlar üzerine Temyiz Kurulunun 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Kararında özetle; “banka hesabı ile banka mevcudunu dengelemek için herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucu kamu zararı oluştuğu” belirtilerek verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE, oy çokluğuyla karar verilmiştir.

Yukarıda adı geçen sorumlu (…), bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna başvurarak gönderdiği dilekçede (aynı ilam maddesinden …’ın kendi gündem sırasında görüşülen karar düzeltilmesi dilekçesinde de tamamen aynı mahiyette olmak üzere) özetle; bilindiği üzere 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta olduğunu, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibi 333 Emanetler hesabında yapıldığından ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığını, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapılmakta olduğunu, kendisine tebliğ edilen Temyiz Kurulu İlamının Başsavcılık mütalaasında iddia edilen kamu zararının oluşmadığını, nitekim bahsi geçen İlam/mütalaada; “Sorumluların temyiz dilekçelerinde her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığını belirtmişlerse de, eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerekirdi. Ancak sorumlular savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge göndermemişlerdir. Bu nedenle söz konusu işlemler 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve kontrol Kanununun 71 inci maddesine göre kamu zararı oluşturmaktadır.” denildiğini, Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabı devamlı …-TL devir verdiğini (Dilekçe Eki: 1), bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığını, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığını, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiğini, yılsonunda proje bakiyesi …-TL iken; 102.09 hesap bakiyesinin …-TL olduğunu, aradaki farkın yine …-TL olarak devir verdiğini (Dilekçe Eki: 2), 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesinin …-TL+…-TL=…-TL olarak oluşturulduğunu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin …-TL olarak gözükmekte olduğunu, sene başı devreden …-TL’den …-TL düşüldüğünde yine …-TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam etmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 3), ayrıca projelere mali kaynak sağlayan kurumlar tarafından da banka kayıtlarının takip edilmekte olduğunu, projeler kapandığı zaman mali kaynak sağlayan kurumun bütçe raporu ile Saymanlığın takip ettiği banka kayıtları ve hesaplarının bire bir uyum içerisinde olması gerektiğini, 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığının ortaya çıktığını, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiğini ve bu masrafların bankadan istenildiğini, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediğini, hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda bankaya iade edilmesi bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletilmekte olduğunu (Dilekçe Eki: 4), bahsi geçen …-TL tutarındaki kamu zararı proje özel hesaplarında oluştuğundan tazmini istenen tutarın bir ya da birden fazla proje bakiyesindeki eksikliğin giderilmesi için hesaplara alınması gerektiğini, Saymanlıkta yürütülen mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından ödemesini yapacağı tutar ile 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabında halen olup her yıl devren …-TL ve … projesinden iade edilen …-TL’nin sonuç olarak kaynağı tespit edilemediğinden bütçeye gelir kaydedilecek nitelikte olacağını, böyle bir durumda ise projelerin takip edildiği özel hesaplara ilişkin banka hesabında eksiklik değil tam tersine fazlalık bulunduğunu, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltme işlemi yapıldığını, düzeltme işlemi yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmayıp, sadece kayıtlarda görünen fazlalığın giderildiğini, Saymanlığın 102.01 Muhasebe Birimi Banka Hesabı veya 102.02 Vadeli Hesabında bir eksiklik olmadığından ve muhasebe tekniği yönünden bakıldığında yapmış olduğu düzeltme işlemleri sonucunda tarafından tazmini istenen tutarın 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabına alınacağını ve mevcut projelerin bakiyelerinde bir tutarsızlık olmadığından kamu zararının tahsili yerine yersiz bir tahsilat olacağı düşüncesinde olduğunu, ayrıca 2008 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) görevini yürütmekte olduğunu, (… ise 2019 yılından itibaren Muhasebe Yetkilisi görevini devretmiş bulunduğunu, 2019 yılı başında görevini devrederken tüm hesaplar/proje hesapların titizlikle incelenerek devir işlemi yapıldığını), 2017 yılından itibaren kapanan projelerde olduğunu ve halen devam eden projeler de bulunduğunu, fakat hesaplarda bir tutarsızlık olmadığından bu güne kadar herhangi bir sorunla da karşılaşılmadığını, özetle; herhangi bir maddi karşılığı ve kadro unvanı olmayan Muhasebe Yetkilisi Mutemedi (Gerçekleştirme Görevlisi) (… ise Muhasebe Yetkilisi) görevini mevcut kadro unvanından almış olduğum maaş ile yürütürken 5018 sayılı Yasanın 71 inci maddesine göre tazmin hükmüne uygun düşecek kamunun mal varlığında bir eksilme oluşmadığını; hatta fazlalık olduğu tespitlerini sunduğunu, şahsında, tazmini istenen kamu zararı tutarı kadar menfaat sağlayarak sebepsiz bir zenginleşme olmadığını, hakkımda verilen tazmin hükmünün ortadan kaldırılmasına karar verilmesini Kurulumuza iletmiştir.

(Karar düzeltilmesi talep eden her iki sorumlu için de geçerli) (karar düzeltilmesine ilişkin) Başsavcılık mütalaasında özetle; bu defa adı geçen sorumlunun, hakkında verilen tazmin hükmünün kaldırılmasına yönelik karar düzeltilmesi talebinde bulunmuş olup dilekçesinde özetle; 2017 yılı ve öncesinde saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına aldığı, Say2000i sisteminde tüm proje hesaplarının takibinin 333 Emanetler hesabında yapıldığı ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin yapıldığı, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilerek ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı, temyize konu … TL düzeltme kaydından doğan tazmin tutarının ödenmesi halinde mevcut projelerin bakiyesinde herhangi bir tutarsızlık olmadığından bütçeye gelir kaydedilmesi gerekeceğinden ve banka hesabında eksiklik değil fazlalık oluşacağı hususlarının ileri sürüldüğü ve bu meyanda tazmin hükmünün kaldırılmasının talep edildiği ifade edildikten sonra; dosya münderecatı ve karar düzeltme talebine ilişkin dilekçenin incelenmesi sonucunda; sorumlular hakkında verilen tazmin kararının tasdikinde belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayandığı, sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığının anlaşılmakta olduğu, dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumun sağlamış olduğu, bu haliyle kamu zararı olup olmadığının belirsiz olduğu, ancak muhasebe tekniği anlamında eksik taraflarının bulunduğu, şöyle ki; Merkezi yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 uncu ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirken bunun yapılmadığı, anılan Yönetmelikte 197 Sayım noksanları hesabının niteliğinin; “MADDE 129-(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtildiği ve hesabın işleyişinin; “MADDE 130-(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir: a) Borç 1) Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir. b) Alacak 1) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir. 2) Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.” şeklinde düzenlendiği, düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumluluğun tespit edilmesi gerekirken bu şekilde yapılmadığı, bunun için dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilerek farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirken bu işlemin yapılmadığı, hem sorguda hem de savunmalarda bu işlemin yapıldığına ilişkin bir tespit yer almadığından karara konu kamu zararının varlığının sabit olmadığı; bu nedenle, dilekçede yer alan hususlar karar düzeltilmesini gerektirir nitelikte olduğundan, karar düzeltilmesine mahal bulunduğu yönünde karar verilmesinin uygun olacağı belirtilmiştir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Temyiz ve sonrasında bu defa karar düzeltilmesi kanun yoluna konu olan ilam maddesinde tazmin hükmü, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespitine dayanmaktadır.

Sorumlular bu tespite karşı gerek Daire gerekse temyiz yargılamasında; 2017 yılı ve öncesi saymanlıkların say2000i otomasyon uygulamasıyla muhasebe işlemlerini kayıt altına almakta iken tüm proje hesaplarının 333 Emanetler hesabında takip edildiği ve muhasebe kayıtları manuel olarak üretildiğinden projeler arasında ve banka hesaplarında kimi zaman hatalı işlemlerin gerçekleştirilebildiği, bu hataların her zaman olabilen, uygulamada sıkça karşılaşılan durumlar olduğu, ancak yılsonu işlemleri yapıldığında bu hatalı işlemlerin tespit edilmesi ve düzeltme kayıtları yapılarak yılsonu hesaplarının doğru olarak tutması için Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin öngördüğü şekilde düzeltme kayıtlarının yapıldığı; nitekim ihtilafa konu olayda da söz konusu hata ile ilgili düzeltme kayıtlarının mevcut olduğu ve bu kayıtlardan ötürü yapılan çıkışın 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesi kapsamında kamu zararı olarak nitelendirilemeyeceği iddialarını ileri sürmüşlerdir.

Sorumluların bu iddiaları, her iki kanun yolu safhasında da aynı şekilde; “her ne kadar yapılan işlemlerin ekonomik kod hatasından kaynaklandığı belirtilmişse de eğer böyle bir hata söz konusu olsaydı bir banka hesabında eksiklik olurken diğer banka hesaplarında fazlalığın çıkması gerektiği; ancak sorumluların savunmalarında böyle bir fazlalığı gösterecek belge gönderilmediği” gerekçe gösterilerek kabul edilmemiştir.

Ancak kabul edilmeyen bu iddialarla ilgili olarak sorumlularca; Saymanlığın 2018 ve 2019 yılsonu kesin mizanında 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabının devamlı … TL devir verdiği, bu hesapta bulunan tutara ait herhangi bir proje de bulunmadığı, bunun sebebinin ise 2017 yılında manuel kayıtlardan kaynaklanan hatalı işlemler sonucu bir banka hesabının eksik diğer bir banka hesabının ise fazla vermesi sonucu ortaya çıktığı, 2020 yılına gelindiğinde … Başkanlığı ile … Ajansı tarafından ortaklaşa desteklenen yeni bir projenin bu hesapta izlendiği, yılsonunda proje bakiyesi … TL iken 102.09 hesap bakiyesinin … TL olduğu; aradaki farkın yine … TL olarak devir verdiği, 2021 yılında ise Muhasebat Genel Müdürlüğü tarafından sene başında oluşturulan 1 nolu yevmiye ile 102.09 hesap bakiyesi … TL + … TL = … TL olarak oluşturulduğu, ancak Saymanlığa ait tüm projelerin BKMY sisteminden üretilen tabloda …/… Ajansı projesinin bakiyesinin … TL olarak gözüktüğü, sene başı devreden … TL den … TL düşüldüğünde yine … TL’nin 2017 yılından beri devir vermeye devam ettiği, benzer şekilde 2017 yılı ve öncesi Emanetler hesabında takip edilen diğer projeler gibi … projelerinden biri olan … nolu kapanan … projesinin bütçe raporu ile kendilerindeki muhasebe kayıtları ve banka bakiyesi tutarsızlığı ortaya çıktığı, yapılan araştırma sonucu proje hesabının olduğu Banka tarafından daha önceden EFT ve havale masrafları almaları nedeniyle banka hesabından bir çıkış olduğunun tespit edildiği ve bu masrafların (… TL) Bankadan istendiği, ancak bu tutarın da hangi özel proje hesabına ait olduğunun tespit edilemediği; hatta tüm özel proje hesaplarının banka/muhasebe kayıtları doğru olduğundan …’tan gelen yazıda iade talebinin Bankaya bildirilmesine rağmen 22.04.2019 tarihli ve 2115 nolu yevmiye ile emanet kayıtlarına alınmış olup, bütçeye gelir kaydedilmek üzere bekletildiği hususları defaatle dile getirilmiş ve buna ilişkin kanıtlayıcı belgeler gönderilen dilekçelerin eklerinde Başkanlığımıza ibraz edilmiştir.

Sorgu safhasından beri sorumlular tarafından yapılan açıklamalar ve gönderilen belgeler ışığında; sorumluların yaptığı düzeltme kayıtlarının geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Böylece söz konusu kayıtlarla muhasebe birimi ile banka arasında hesap mutabakatı sağlanmış olmaktadır.

Yapılan bu işlem, 2017 yılsonu işlemlerinde 102.09 Özel Hesaplara İlişkin Banka Hesabındaki tutarsızlığın 500 Net Değerler Hesabı ile düzeltilmesi esasına dayanmakta olup, düzeltme kaydı yapılan hesaplarda fiilen herhangi bir fazlalık bulunmamaktadır. Sadece kayıtlarda görünen fazlalık giderilmiştir.

Diğer taraftan, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin detaylı hesap kod planında 500 Net Değer hesabına ilişkin tanımlamada; hesaplarda kayıtlı varlıklar toplamı ile yabancı kaynaklar, değer hareketleri, yeniden değerleme farkları, geçmiş yıllar olumlu-olumsuz faaliyet sonuçlan ve dönem faaliyet sonuçları toplamı arasındaki fark, hesaplarda kayıtlı olmayan varlık ve yabancı kaynaklardan kaydi envanteri yapılarak hesaplara alınanlar ile öz kaynaklar ana gurubundaki diğer hesaplarda kayıtlı tutarlardan bu hesaba aktarılmasına Bakanlıkça karar verilenlerin izlenmesi için kullanıldığı belirtilmiş olup, tanımlamanın özü itibarıyla hesap ve mizanda dengeyi sağlayıcı fonksiyona sahip olduğu da ortadadır.

Her iki işleme muhasebe tekniği yönüyle bakıldığında basit bir düzeltme kaydı oldukları anlaşılmakla beraber eksik tarafları bulunmaktadır. Şöyle ki; bahse konu işlemlerde Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 129 ve 130 uncu maddelerinde yer alan 197-Sayım Noksanları Hesabının kullanılması gerekirdi.

Anılan Yönetmeliğin 129 uncu maddesinde 197 Sayım noksanları hesabının niteliği; “(1) Sayım noksanları hesabı; yapılan sayımlar sonucunda tespit edilen kasa, döviz, alınan çek, menkul kıymet, stok ve benzeri noksanlıklarının, nedenleri belirleninceye kadar geçici olarak kaydedilip izlenmesi için kullanılır.” olarak belirtilmiş ve aynı Yönetmeliğin 130 uncu maddesinde hesabın işleyişi;

“(1) Sayım noksanları hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

a) Borç

1. Sayım sonucunda noksan çıkan değerler kayıtlı değerleri üzerinden bu hesaba borç, ilgili hesap veya hesaplara alacak kaydedilir.

b) Alacak

1. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan sorumluları belirlenenlerin kayıtlı değeri bu hesaba, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumlu fark tutarı tahsilinde bütçeye gelir kaydedilmek üzere 600-Gelirler Hesabına alacak; gerçeğe uygun değeri 140-Kişilerden Alacaklar Hesabına, kayıtlı tutarı ile gerçeğe uygun değeri arasındaki olumsuz fark tutarı 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.

2. Sayım noksanları hesabında kayıtlı tutarlardan bulunan veya aynen tazmin edilenler bu hesaba alacak ilgili hesap veya hesaplara borç kaydedilir.”

Şeklinde düzenlenmiştir. Düzenleme çerçevesinde muhasebe kayıtlarında yer alan fiili banka mevcuduna göre fazlalığın bu hesaba alınarak düzeltilmesi ve sebebinin araştırılarak varsa sorumlu olanların ortaya çıkarılması gerekirdi. Bunun için de dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi sonucu farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığının tespiti gerekirdi.

Her ne kadar yukarıda belirtilen yöntemin İdarece uygulanmamış olması usulen bir eksiklik içermekte ise de; İdarece uygulanan yöntemle banka hesabından 630-Giderler Hesabı ile ilişkilendirilmeksizin yapılan çıkışın fiilen gerçekleştiğine ve bu çıkışla başka birilerinin sebepsiz zenginleşmesine yol açıldığına dair bir Denetçi tespiti de bulunmamaktadır. Dolayısıyla, tazmin hükmüne konu kamu zararının varlığı sabit değildir. Kaldı ki, iki projenin de banka hesaplarının ilk açılış tarihlerinden itibaren incelenmesi halinde belgeye dayalı olmayan ödeme kaynaklı hiçbir çıkış işleminin gerçekleşmediği görülecektir.

Tüm bu açıklamalar çerçevesinde, kamu zararı olarak nitelendirilen ve banka hesabından çıkış yapılan tutarın sadece hatalı muhasebe kayıtlarının düzeltilmesine yönelik olduğu anlaşılmakta olup, 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesi kapsamına giren bir kamu zararı söz konusu olmadığından; sorumluların karar düzeltilmesi dilekçelerindeki iddialarının kabul edilerek söz konusu 19.02.2020 tarihli ve 47237 tutanak (32645 ilam) sayılı Temyiz Kurulu Kararında KARAR DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLDUĞUNA ve 106 sayılı İlamın 1. maddesiyle verilen … TL’nin tazminine ilişkin hükmün 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesinin 7 nci fıkrası uyarınca BOZULMASINA ve yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE, (…. Daire Başkanı … ile Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye ...’nin aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) 6085 sayılı Kanunun 26 ncı maddesi hükmü gereğince Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle,

Karar verildiği 06.04.2022 tarih ve 51596 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

Karşı oy gerekçesi/Azınlık görüşü

…. Daire Başkanı …:

Karar düzeltilmesi kanun yolu 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 57 nci maddesinde düzenlenmiş olup, Temyiz Kurulu, karar düzeltilmesi isteminde ileri sürülen sebeplerle bağlıdır. Hükmün esasına etkili iddia ve itirazların tamamı da önceki Temyiz Kurulu Kararımızda karşılanmış olup, ileri sürülen yeni bir husus bulunmamaktadır.

Bu bağlamda, usul yönünden; -karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak- sorumluların mevcut dilekçeleri ile karar düzeltilmesi başvurusu yapılamaz. Ayrıca esas yönünden; sorumluların ileri sürdüğü gerekçelerle Temyiz Kurulunca bozma kararı verilmesi de mümkün değildir.

Tüm bu gerekçelerle, sorumluların karar düzeltilmesi taleplerinin reddedilerek karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Sonuç itibariyle, karar düzeltilmesi taleplerinin sadece Temyiz Kurulu kararlarına karşı yapıldığı da göz önüne alınarak; sorumluların mevcut dilekçeleri ile yaptıkları karar düzeltilmesi taleplerinin reddiyle karar düzeltilmesine mahal olmadığına karar verilmesi gerekir.

Üye …, Üye …, Üye …, Üye …, Üye … ve Üye …:

Tazmin hükmü ve temyiz aşamasındaki tasdik kararında; belgeye dayanmayan, herhangi bir gider veya emanet iadesi karşılığı olmadan banka hesabından çıkış yapılması sonucunu doğuran özel hesap düzeltme işleminin kamu zararına yol açtığı tespiti bulunmaktadır.

Sorumluların yaptığı kayıtların geçici mizanda yer alan banka hesapları bakiyeleri ile bankalar nezdindeki fiili hesap bakiyelerini uyumlu hale getirmek amacını taşıdığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bu kayıt düzeltmesi muhasebe ile banka arasında uyumu sağlamış olmaktadır. Bu haliyle kamu zararı olup olmadığı belirsizdir.

Bu bağlamda, öncelikle dönem başı banka mevcudu ile kayıtlarda yer alan yıl içi banka işlemlerinin bankadan alınacak hesap ekstreleri ile mukayese edilmesi suretiyle farklılığın hatalı muhasebe kayıtlarından mı yoksa banka hesabından geçerli bir işleme dayanmayan bir çıkıştan mı kaynaklandığı araştırılmalı, buna göre kamu zararı oluşup oluşmadığı belirlenmeli ve hukuken geçersiz bir çıkıştan dolayı kamu zararı oluştuğu sonucuna varılır ise; banka mevcudu ile kayıtlara arasındaki uyumsuzluk ne zaman ortaya çıktıysa, o tarihte kurulacak illiyet bağı doğrultusunda sorumluluk tevcihi gerçekleştirilmelidir.

Sonuç itibariyle, sebebi bilinmeden kamu zararı oluşmadığına da karar verilemeyeceğinden; söz konusu araştırmanın sonucuna göre kamu zararı ve sorumluluk değerlendirmesi yapılmasını teminen tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla bozularak Dairesine gönderilmesi gerekir.

Üye …:

Tazmin hükmünün karar düzeltilmesi yoluyla yeni bir araştırma yapılması ve sonucuna göre kamu zararı değerlendirmesi yapılmasını teminen bozulması gerektiğine yönelik yukarıda verilen azınlık görüşündeki gerekçelere katılmakla beraber, ayrıca hesap yargılama usulü bağlamında temyiz mercii olan Temyiz Kurulu çalışma usulüne ilişkin olarak;

Sayıştay Yargılamasında ilk derece mahkemesi olarak dairelerce verilen kararlara karşı sorumlular olağan kanun yolu olarak temyiz ve karar düzeltme, olağanüstü kanun yolu olarak ise yargılamanın iadesi yoluna müracaat edebilirler. 6085 Sayılı Kanun’un “Temyiz” başlıklı 55 inci maddesindeki düzenlemeye göre Temyiz Kurulu; temyiz olunan hükmü olduğu gibi veya düzelterek tasdik etmeye, bozma kararı vererek daireye göndermeye ya da Kurul üye tam sayısının üçte iki çoğunluğu ile daire kararını tümüyle ortadan kaldırmaya karar verebilir. Kaldırma kararı (doğası gereği Sayıştay dairelerince kamu zararının sorumlularına ödettirilmesi ile yönündeki kararlar hakkında verilebilecek bir karar olup) kamu zararının oluşmadığı dolayısıyla da dairece haklarında hüküm tesis edilen sorumlular hakkında hüküm tesis edilmesi gerekmediği sonucuna ulaşan ve sorumluların beraatı anlamına gelen bir hükümdür.

Bu düzenlemede yer verilen “kurul üye sayısının üçte iki çoğunluğu ile kaldırılması” şeklindeki kısmın klasik anlamdaki temyiz uygulamalarının dışına taşan bir düzenleme olduğu ortadadır. Hukuk sisteminde ilk derece mahkemesinin vermiş olduğu kararın kaldırılması ve bunun yerine yeni bir karar verilmesi uygulaması istinaf mahkemeleri aşamasında görülebilen bir uygulamadır. İstinaf mahkemelerince verilen kararlar (İlk derece mahkemesinin kararını kaldıran kararlar dâhil) hakkında da belli şartlar altında temyiz yoluna gidilebilmektedir. Oysa Sayıştay Temyiz Kurulunca verilen kaldırma kararına karşı karar düzeltme dışında müracaat edilebilecek bir kanun yolu ve mercii bulunmamaktadır. Türk Hukuk Sisteminde temyiz incelemesi sürecinde verilebilecek kararlardan farklı ve temyizi kabil olmayan bir yöntem olarak belirlenmiş olması nedeniyle de 6085 Sayılı Kanunda normal karar çoğunluğundan farklı olarak kaldırma kararı için Kurulun üçte ikisinin çoğunluğu aranmıştır.

İlk derecede kamu zararını tazminle yükümlü tutulmuş olan sorumluların haklarında verilmiş olan bu kararın, sorumlular lehine sonuçlanması için en kısa ve kesin olan yol dairece verilmiş olan tazmin kararının kaldırılması olup sorumluların temyiz başvuruları da çoğunlukla “kararın kaldırılması veya bozulması” şeklinde bir taleple sonlandırılmaktadır. Bu sebeple temyiz başvurusunda taraflarca kaldırma talep edilmişse öncelikle bu talebin görüşülmesi ve sonuçlandırılması gereklidir.

Ancak kaldırma kararının alınabilmesi için bozma veya tasdik kararlarından farklı bir çoğunluk (Kurulun üçte ikisinin oyu) aranmakta olduğundan bunun altında kalan oylama sonuçlarında bozma kararı verildiği kabul edilemeyeceğinden sonuca ulaşmak üzere müzakere ve oylamaya devam edilmesi gerekmektedir.

Kaldırma talebine yönelik müzakereler sonrasında yapılan oylamada Kurulun üçte iki çoğunluğu ile kaldırma kararı çıkmadığı halde kaldırma yönünde kullanılan oyların karar çoğunluğuna (8 azınlık oyuna karşı 8 çoğunluk oyu ile Başkanın bulunduğu taraf üstün tutulmak suretiyle) ulaştığı gerekçe gösterilerek müzakerelere devam edilmemiş ve kaldırma gerekçelerine dayalı olarak bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılmıştır.

Yukarıda açıklanan nedenlerle kaldırma kararının oylandığı ancak bu kararın gerektirdiği üçte iki çoğunluğa ulaşılmadığı halde kurulun çoğunluğunun kaldırma yönünde oy kullandığı gerekçesiyle kaldırma gerekçeli bozma kararı verildiği sonucuna ulaşılması mümkün olmayıp, müzakerelere ve oylamalara devam edilmesi gerekmektedir.