Sayıştay 2. Dairesi 42554 Kararı - Yüksek Öğretim Vergi ve Harç

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Yüksek Öğretim Kurumları

• Yılı: 2015

• Daire: 2

• Dosya No: 42554

• Tutanak No: 46625

• Tutanak Tarihi: 18.09.2019

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Konu: Üniversiteye ait olup işletme hakkı kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim alanının kira gelirleri üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesi.

1. 193 Sayılı İlamın 6’ncı maddesiyle; Üniversiteye ait olup işletme hakkı kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim alanının kira gelirleri üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesi sonucu ... TL’nin sorumlulardan müştereken ve müteselsilen tazminine karar verilmiştir.

Sorumlunun temyiz dilekçesinde;

“Madde No: 6 İlgi ilamda söz konusu Üniversitemiz kantinlerin hiçbir iktisadi işletmeye bağlı olmayan Tıp fakültesi kantini, ... yerleşkesi kantinleri, ... ve ... kantinleri, ... kantini, Hastane kantini, ... MYO, ... ... MYO kantinlerinden KDV alınmadığı dolayısı ile kamu zararı oluştuğu hükmedilmekte.

Cevap madde: 6 Bahsedilen tüm kantinlerin kira sözleşmenin içeriğinde Söz konusu Üniversitemizin kiraya verilen kantinlerin hiç birisi iktisadi işletmeye bağlı değil her ne kadarda kantin işletme olarak gösterilmiş olsa da kantin bina kiralamasından ibaret olduğu; Kiraya verilirken kantinlerin hiç birisinin içleri donatılmış malzemeler döşenmiş demirbaşlı olarak teslim edilmedi. Tüm kantinlerin malzeme ve donanımlarını kiraya alan müstecirler yaptırmıştır. İşlemler gayrimenkul kiralamasından ibaret olduğundan, Sayıştay temiz kurulunu da açıklaması doğrultusunda, aşağıda sunulan Sayıştay genel kurul kararı doğrultusunda KDV’den muaf olması gerekmekte.

1. Sayıştay Başkanlığı Temiz Kurul Kararı

Yılı: 2011

Dairesi: 5

Dosya No: 38424

Tutanak No: 40582

Tutanak Tarihi: ...

6 sayılı İlamın 47’nci maddesi ile 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre ihalesi yapılarak işletme hakkı kiralaması karşılığı tahsil edilen kira bedelleri üzerinden, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’na aykırı olarak KDV tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle ...TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.

Sorumlu, temyiz dilekçesinde özetle; İlamda, yapılan kiralamaların her birinin ihale dosyasında “işletme hakkının kiralanması” ibaresinin bulunduğu bu nedenle yapılan işlemin işletme ve imtiyaz hakkının kiraya verilmesi olduğu yorumunun yapıldığını; ihale işlem dosyalarında “işletme hakkının kiralanması” gibi olayın mahiyetine yeterince vukufîyeti olmayan personel tarafından yazılan tabirlerin yer almasının, olayın gerçek mahiyetini değiştirmediğini;

Belediyenin kiraya verilen taşınmazları bir iktisadi işletmeye dahil olmadıkları gibi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinde sayılan diğer mal ve haklardan da olmadığını; tamamının, istisna kapsamında yer alan gayrimenkullerden oluşmakta olduğunun ihale dosyalarının münderecatından da anlaşıldığını;

Belediye tarafından kiraya verilen gayrimenkullerin kiralama safhasındaki dururuma değil de, fiili kullanım şekillerine bakılarak değerlendirme yapıldığını; gayrimenkullerin fiili kullanımlarının işletme şeklinde olması veya işletmeyi andırması nedeniyle kiralama işleminin de “işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması” şeklinde olduğu yorumuna gidildiğini;

Oysa bir kiralamanın işletme hakkı kiralaması mı, yoksa gayrimenkul kiralaması mı olduğunun belirli kriterleri olduğunu; gayrimenkul üzerinde bir işletmenin mevcut olduğunu gösteren emare bulunmayan bir işlemin gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi gerektiğini; Adana 2. Vergi Mahkemesinin 2009/1274 Esas ve 2009/1452 Karar No.lu Kararında “Okul Aile Birliği tarafından kiraya verilen bir okul kantini ile ilgili olarak; iktisadi işletmeye dâhil olmayan, ticari faaliyet kapsamında bir teslim ve hizmet de olmayan okul aile birliklerinden yapılan kantin kiralama işlemi karşılığında yapılan ödenmelerin KDV’ye tabi olamayacağına” hükmedildiğini ve kararın gerekçesinin ise; “Okul aile birliklerinin kantinleri bizzat kendilerinin işletmediği, ticari faaliyete konu mal alış ve satış işlemlerinde bulunmadığı, sadece kendilerine tahsis edilen kantinlerin mülkiyetiyle birlikte işletme hakkım üçüncü kişilere kiraya vererek kira geliri elde ettiği” tespitinin oluşturduğunu;

Vergi Mahkemesi, ayrıca okul kantininin kiraya verilmesi işleminin bir “işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması” değil, mülkiyete bağlı olan işletme hakkının kiraya verilmesi, yani gayrimenkulün kiraya verilmesi hadisesi olduğuna, bunun da 3065 sayılı Kanunun 17/4d maddesi hükmü gereğince istisna kapsamında yer aldığına açıklık getirdiğini;

Belediyelerin iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkul kiralamalarının da Kanun’un 17/4d maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğunu;

Danıştay 9. Dairesinin de 21.02.2003 tarih ve 5874 Esas No.lu Kararında “İktisadi İşletme Olmayan Hazine Adına Kayıtlı Taşınmazın Kiralanması İşleminin Katma Değer Vergisinden İstisna Edildiği” yönünde emsal oluşturabilecek bir kararının bulunduğunu belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık, savunması yapılan İlamın 47 ve 48’inci maddeleri için tek görüş belirtmiş olup karşılama yazısında; “Gaziantep Büyükşehir Belediyesi 2011 yılı hesabının, 832 sayılı Kanunun 74’üncü maddesi uyarınca 07.02.2012 tarihinde yapılan yargılaması sonucunda düzenlenen 6 sayılı ilamın 38’inci maddesinde yer alan tazmin hükmünü üst yönetici sıfatıyla temyiz eden ..., muhasebe yetkilileri sıfatıyla temyiz eden … (Mali Hizmetler Daire Başkanı), … (Gelirler Şube Müdürü) ilgi yazı ekinde yer alan dilekçe ve ekleri incelendi. Dilekçede, 2886 sayılı Kamu İhale Kanunu hükümlerine göre kiraya verilen belediyenin mülkündeki (13) adet gayrimenkulün kira gelirlerinden KDV tahakkuk ve tahsilatı yapılmaması nedeniyle … TL kamu zararına hükmolunduğu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3 (f) maddesinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 ‘inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğunun belirtildiği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde mal ve hakların isimlerinin tek tek sayıldığı, kiraya verilen taşınmazların bir iktisadi işletmeye dahil olmadığı, 193 sayılı Kanununun 70”inci maddede sayılan diğer mal ve haklardan da olmadığı, kiraya verilen taşınmazların tamamının istisna kapsamında yer alan taşınmazlardan oluştuğu, 3065 sayılı Kanunun 17/4d maddesi gereğince belediyelerin iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkul kiralamaları katma değer vergisinden istisna olduğu,

Yapılan açıklamalar çerçevesinde ilam hükmünün kaldırılmasının talep edildiği, ifade edilmiştir.

Karar: Madde hükmüne göre, gayrimenkullerin kullanılmasının işletme hakkı kirası olabilmesi için, cinsine göre gayrı menkulün dizayn edilmesi, her türlü döşeme demirbaşının alınmış olması veya bir kompleks olarak kamunun ortak kullanımına ait ortak giderleri belediye tarafından ödenen yerler olması gibi taşınmaza işletme niteliği kazandırılmış olarak yerin kiralanması gerekmektedir. İlama konu olayda kiralama işlemlerinin, gayrimenkul kiralamasından ibaret olduğu görülmektedir. Gayrı menkullerin kiralanması işlemleri de Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4d maddesine göre vergiden istisna edildiğinden verilen tazmin hükmünün kaldırılması gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı) Oy çokluğu ile, ... tarihinde karar verildi.

2. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 8’inci maddesi uyarınca verginin mükellefi “kiraya veren”dir. Kiralamanın KDV’ne tabi olduğunun tespiti halinde yapılması gereken ise öncelikle sözleşme içeriğine bakmaktır. Sözleşme içeriğinde sözleşmede belirlenen kiranın net olduğu ve KDV’nin buna ilave edileceği açıkça belirtilmemişse KDV’nin kira bedelinin içerisinde olduğu; yani, kiranın brüt olduğunun kabulü gerekmektedir. Sözleşmede KDV’nin kira bedeline ayrıca ilave edileceğine dair açık hüküm bulunmadığı hallerde bunun kira bedeline eklenmek suretiyle kiracıdan talep edilmesi yasaya ve içtihatlara uygun değildir. Denilmektedir.

Dolayısı ile ekte sunacağım kira sözleşmesinin hiçbirinde KDV dahil KDV hariç ifadesi bulunmadığından alman kira bedelinin bürüt olduğunu gösterir, KDV vergisi kiranın içinde olup strateji daire başkanlığı tahsil edilen kiradan KDV’yi çıkartıp vergi; dairesine yatırıp muhasebeleştirmeyi yeniden düzenlemesi gerekmektedir, EK:1 beş sayfa kira sözleşmesi.

T.C. YARGITAY 6. HUKUK DAİRESİ E..../2445, K..../5089, T.26.5....

• KİRA BEDELİ VE KDV'NİN TAHSİLİ İSTEMİ (İtirazın İptali-Kira Sözleşmesinde Kira Parasına KDV Ekleneceğine Dair Düzenleme Bulunmadığı/" Sözleşmeden Kaynaklanan Vergilerden Kiracının Sorumlu Olduğu" Belirtilmesi Kira Parasına KDV'nin Eklenerek Kiralayana Ödeneceği Anlamına Gelmediği-Davanın Reddi Gerektiği)

• KİRA BEDELİ İÇİNDE KDV BULUNDUĞU (Kira Sözleşmesinde Kira Parasına KDV Ekleneceğine Dair Düzenleme Bulunmadığı-"Sözleşmeden Kaynaklanan Vergilerden Kiracının Sorumlu Olduğu" Belirtilmesi Kira Parasına KDV Eklenerek Kiralayana Ödeneceği Anlamına Gelmediği/Davanın Reddedileceği-Kira Bedeli ve KDV’nin Tahsili İstemi/İtirazın İptali)

•İTİRAZIN İPTALİ İSTEMİ (Kira Bedeli ve KDV’nin Tahsili İstemi-Kira Sözleşmesinde Kira Parasına KDV Ekleneceğine Dair Düzenleme Bulunmadığı/"Sözleşmeden Kaynaklanan Vergilerden Kiracının Sorumlu Olduğu" Belirtilmesi Kira Parasına KDV'nin Eklenerek Kiralayana Ödeneceği Anlamına Gelmediği-Davanın Kabulünün İsabetsizliği)

ÖZET: Dava, kira bedeli ve KDV'nin tahsili için icra takibine yapılan itirazın iptaline ilişkindir. Kira geliri elde eden kiralayanların katma değer vergisi alması ve elde ettikleri kira gelirinin bir bölümünü katma değer vergisi mükellefi olarak vergi dairesine ödemesi vergi yasalarınca düzenlenmiş bir konudur. Öte yandan kira sözleşmesinde kira parasına KDV ekleneceğine dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Sözleşmede "sözleşmeden kaynaklanan vergilerden kiracının sorumlu olduğu" belirtilmesi kira parasına KDV'nin eklenerek kiralayana ödeneceği anlamına gelmez. Sözleşmede ve ihale şartnamesinde KDV'nin ayrıca ödeneceğine dair bir düzenleme yer almadığından sözleşmede belirtilen kira bedeli içinde KDV'nin bulunduğunun kabulü gerekir. Kiracının sözleşmede belirtilen kira bedeli dışında ayrıca KDV ödemesi gerekmediği nazara alınarak davanın reddi gerekir.

DAVA: Mahalli mahkemesinden verilmiş bulunan itirazın iptali davasına dair kararın temyiz incelemesi duruşmalı olarak davalı, tarafından süresi içinde istenilmekle gün tayin edilerek taraflara gönderilen davetiyelerin tebliğ edilmesi üzerine belli günde davacı vekili ile davalı vekili geldiler. Hazır bulunanların sözlü açıklamaları dinlendikten sonra dosyadaki bütün kağıtlar okunup gereği görüşülüp düşünüldü:

KARAR: Dava, kira bedeli ve KDV'nin tahsili için icra takibine yapılan itirazın iptaline ilişkindir. Mahkemece davanın kabulüne karar verilmiş hüküm, davalı vekili tarafından temyiz edilmiştir.

Davada dayanılan ve hükme esas alman 27.4.2011 başlangıç tarihli ve 8 yıl süreli sözleşme konusunda taraflar arasında uyuşmazlık bulunmamaktadır. Sözleşmede ilk iki yıl kira bedeli 1.826.400.TL olarak belirtilmiş, 16.253.60 m2 arsası olan 8140 m2 kapalı alana sahip bina olarak ihale ile kiralanmıştır. Gerek kira sözleşmesinde gerekse ihale şartnamesinde kira parasının KDV ile birlikte ya da hariç ödeneceği konusunda bir düzenleme olmamakla birlikte kira sözleşmesinin hususi şartlarının 16. maddesinde kiracı kamu kurumlan, mahalli idareler, sosyal sigortalar, vergi daireleri, meslek odaları ve benzeri kuruluşlara ödemesi gereken vergi, resim, harç, damga vergisi ve diğer tüm vergiler ile prim ve eğitime katkı payı ile benzeri yükümlülüklerden dolayı idare hiçbir zaman sorumlu tutulmayacak, bu yükümlülükler kiracı tarafından karşılanacaktır. Bunlardan tek başına kiracının sorumlu olduğu kararlaştırılmıştır. Bu şart geçerli olup tarafları bağlar. Davacı vekili Eskişehir 2. İcra Müdürlüğünün 2013/10880 E sayılı 17.12.2013 tarihinde başlattığı takip ile 29.4.2013-28.10.2013 dönem kirası olarak 506.078,76 TL ve bu alacağın KDV’si 136.484,34 TL ile gecikme zammı 30.933,16 TL olmak üzere toplam 673.496.26 TL'nin tahsilini istemiştir. Ödeme emri 30.1.2014 tarihinde tebliği üzerine davalı yasal süresi içerisinde borca itiraz ederek takibin durması üzerine bu dava açılmıştır. Takipten sonra ve itirazın iptali davasının açılmasından önce takibe konu kira ve buna tekabül eden gecikme zammı olmak üzere 17.1.2014 tarihinde 252.747 TL, 24.1.2014 tarihinde 252.747 TL ve 17.1.2014 tarihinde 31.025 TL olmak üzere toplam 536.519 TL ödendiği davacının kabulündedir. Davacı vekili dava dilekçesinde ödenmeyen KDV ve buna dair gecikme zammının ödenmediğinden bahisle bu kısma yönelik itirazın iptalini istemiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesiyle KDV Kanununun 1/1-f, 8/1-h ve 10/f maddelerine göre kira geliri elde eden kiralayanların katma değer vergisi alması ve elde ettikleri kira gelirinin bir bölümünü katma değer vergisi mükellefi olarak vergi dairesine ödemesi vergi yasalarınca düzenlenmiş bir konudur. Öte yandan kira sözleşmesinde kira parasına KDV ekleneceğine dair bir düzenleme bulunmamaktadır. Sözleşmenin özel 16’ncı maddesinde sözleşmeden kaynaklanan vergilerden kiracının sorumlu olduğunun belirtilmesi kira parasına KDV'nin eklenerek kiralayana ödeneceği anlamına gelmez. Sözleşmede ve ihale şartnamesinde KDV'nin ayrıca ödeneceğine dair bir düzenleme yer almadığından sözleşmede belirtilen kira bedeli içinde KDV'nin bulunduğunun kabulü gerekir. Kiracının sözleşmede belirtilen kira bedeli dışında ayrıca KDV ödemesi gerekmediği nazara alınarak davanın reddi gerekirken yazılı şekilde karar verilmesi doğru değildir. Hüküm bu sebeple bozulmalıdır.

SONUÇ: Yukarıda açıklanan sebeplerle temyiz itirazlarının kabulüyle 6100 Sayılı HMK’ya 6217 Sayılı Kanun ile eklenen geçici 3’üncü madde hükmü gözetilerek HUMK.nın 428’inci maddesi uyarınca hükmün BOZULMASINA, Yargıtay duruşması için kendisini vekille temsil ettiren davalı yararına takdir olunan 1.100.-TL vekalet ücretinin davacıdan, alınarak davalıya verilmesine, istenmesi halinde peşin alman temyiz harcının temyiz edene iadesine, 26.05.... tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

4- YEMİNLİ MALİMÜŞAVİR GÖRÜŞÜ

Maliye Bakanlığı verdiği ilk Özelgelerde, değişiklik yaparak... Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanması suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.” şeklinde açıklama yapılmıştır Dolayısıyla, Maliye Bakanlığı da ilk görüşünden vazgeçerek, sözleşmede KDV Hariç şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde KDV’nin bedele dahil olduğunu ve verginin iç yüzde yoluyla ayrılması gerektiğini açıklamaktadır. Son yayımlanan Tebliğde yer alan açıklamada bu görüşümüzü doğrulamaktadır.

Yargıtay’ın konuya yaklaşımı

Yukarıda da ifade edildiği üzere, KDV’nin sözleşme bedeline dahil olup olmadığının sözleşmede belirtilmemiş olması nedeniyle çıkan ihtilaflar esas itibariyle taraflar arasında bir alacak verecek durumu olduğundan, konu vergi hukukunu değil, borçlar hukukunu ilgilendirmektedir. Bu nedenledir ki, açılan davalar Danıştay’da değil, Yargıtay’da görülmektedir. Dolayısıyla, bu ihtilafların çözümü de, taraflar arası ilişkinin tabi olduğu borçlar hukuku kurallarına göre oluşturulmaktadır. Bu konuda Yargıtay’ın yerleşik hale gelen içtihadı; KDV’nin sorumlusu alıcı ise de, satış sözleşmesinde ve satış bedelinin pazarlığı sırasında bu konu gündeme getirilmemiş ise KDV’nin satış bedeli içinde olduğunun kabul edilmesi gerektiği, yani tarafların sözleşme aşamasında, satış bedeline KDV’nin de dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada bulunmamaları halinde satıcının KDV’yi satış bedelinden ayrıca gösterip alıcıdan isteyemeyeceği doğrultusundadır. Yargıtay’ın değişik dairelerinin aynı yönde verdiği kararlar, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 13.10.2004 tarih ve E. 2004/19- 456, K. 2004/531 sayılı Kararı ile nihai şeklini almıştır.

5. HUKUK GENEL KURULU 13.10.2004 tarih, 2004/19. 456 Esas, 2004/531 Karar sayılı kararında da sözleşmede açıkça belirtilmemiş ise bedele KDV'nin dahil olduğu belirtilmiştir.

6. YARGITAY İÇTAHAT KARARINDA ”Yargıtay 13. Hukuk Dairesi ise E.1997/9517 K.1997/10777 sayı ve 25.12.1997 tarihli kararında "satış bedeli için yapılan pazarlıkta KDV’nin söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Kural olarak KDV'nin sorumlusu alıcı ise de, satış sözleşmesinde ve satış bedelinin pazarlığı sırasında bu konu gündeme getirilmemiş ise KDV'nin satış bedeli içinde olduğu kabul edilir. Bu nedenle satış sırasında KDV’nin gösterilmediği için davacının satıştan sonra KDV ödediğini ileri sürerek alıcıdan bunu talep etmeye hakkı yoktur" şeklinde hüküm tesis etmiştir 

Söz konusu ilamda fotokopi yerinin kiraya verilmesinde 3 kişi sorumlu tutulurken, kantinlerin kiraya verilmesinde sadece tek kişi olarak beni sorumlu tutmuşlar. Bu kantinlerin kiraya verilmesinde ihale komisyonun yazışmaların yapanlar, komisyon üyeleri ve kafeterya şube müdürü olması gerekmiyor mu? Ayrıca bunun da düzeltilmesini arz ederim.

SONUÇ

Sayıştay temiz kurulu kararınca vergi doğmaması gerek. Yargıtay emsal kararları doğrultusunda ise KDV vergisi tahsil edilen kiranın içindedir.

Yukarda ki açıklamalarım ve ayrıca; Yargıtay içtihat kararları doğrultusunda sözleşmede KDV dahil yada hariç denilmediğinden söz konusu kirada KDV ödemenin içinde olduğunu göstermekte olup, Buna göre üniversite Strateji daire başkanlığı alman kantin kira ödemesinden KDV’yi çıkartıp KDV miktarını vergi dairesine verilen KDV beyannamesinin düzletilmesi gerekir.

KDV tutarı tarafımdan ...TL olarak hesaplanmıştır. İlamda belirtilen ... TL hatalıdır.

Uygun görüldüğü takdirde sözlü savunma yapmama izin verilmesi,

Her iki durumda yani KDV zararı oluşmadığından tarafıma yöneltilen ilamın kalkmasını arz ederim.”

Denilmiştir.

Bu itiraz üzerine Temyiz Kurulu, 02.05.2018 tarih ve 44439 tutanak sayılı İlamında;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin 1’inci fıkrasında “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3’üncü fıkrasının (f) bendinde; “Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

…”

Denilerek kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.

Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş; Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

Konuyla ilgili olarak 11 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (E) bölümünde bu durum şu şekilde ifade edilmiştir;

“Katma Değer Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır.

…”

Bu bağlamda “gayrimenkul kiralaması” dışında kalan, “işletme hakkının kiralanması” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri, yukarıdaki hükümler gereği katma değer vergisine tabi olacaktır.

Öte yandan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklama yapmak üzerine çıkarılan 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin 1’inci maddesinin dördüncü fıkrasının 1’inci bendinde;

“KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.

Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.

Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.

Buna göre;

-Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.

-Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.

-Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1’inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.

-Şehir içi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV’ye tabidir.

-Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.

-Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır.

-KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabidir.” denilmiştir.

Uygulamada Üniversite tarafından farklı yerleşkelerde bulunan bazı kantinler ile fotokopi çekim alanının bu amaçlarla kullanılmak üzere kiralandığı, kira sözleşmelerinin başlığında “İşletme Hakkı Sözleşmesi”; metin kısmında da “...bulunan kantine işletme hakkı verilmesi”, “işletme hakkı bedeli” ifadelerinin yer aldığı anlaşılmıştır.

Üniversite tarafından işletilmesi mümkün olan söz konusu yerler, belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılmıştır ve işletme hakkının kiralanması yönünde işlem tesis edilmiştir. Bu haliyle işletme hakkı kiraya verilen yerlerin tek başına iktisadi işletme olduğunun kabulü gerekmektedir. Dolayısıyla yukarıda bahsi geçen mevzuat hükümlerinden hareketle işletme hakkının kiralanması karşılığı tahsil edilen kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.

Ancak Üniversite tarafından kiralanan bu yerler için katma değer vergisi tahakkuk ettirilmediği görülmüştür.

Sorumlu temyiz dilekçesinde, kantinlerin kiraya verilmesinde sadece kendisinin sorumlu tutulduğunu, bu kantinlerin kiraya verilmesinde ihale komisyonu yazışmalarını yapanların, komisyon üyeleri ve kafeterya şube müdürünün de olması gerektiğini ileri sürmüşse de; ilamın konusu, kantinlerin kiralanmasına ilişkin ihale süreci olmayıp işletme hakkı kiraya verilen yerlerin kira bedelleri üzerinden KDV alınmaması olduğu için ihale sürecinde yer alanların sorumlulukları bulunmamaktadır. 2547 sayılı Yüksek Öğretim Kanununun 46 ve 47’nci maddeleri uyarınca kurulan Sağlık, Kültür ve Spor Daire Başkanlıkları, üniversitelerde öğrencilerin sağlık, sosyal, kültürel, beslenme ile spor ihtiyaçlarını karşılayan bir hizmet birimi ve aynı zamanda eğitim-öğretimin desteklenmesi amacıyla bu alanda uygulama ve araştırmaların yapıldığı bir uygulama dairesi olarak kantinlerin kiralanmasındaki gerçekleştirme birimi olduğundan ilamda da Sağlık, Kültür ve Spor Dairesi Başkanının sorumluluğuna gidilmiştir.

Ayrıca sorumlu, kamu zararının hatalı hesaplandığını belirterek kendi hesaplamasını dilekçesine eklemişse de;

İlama ilişkin yargılamaya esas raporun ilgili sayfasındaki kamu zararı tablosunda hesaplamanın kira sözleşmelerinde belirlenen aylık kiralar üzerinden yapıldığı, işletme hakkı kiralanan yerlerin sekiz sıra halinde gösterildiği dilekçede ise hesaplamaya bazı yerlerin kiralamalarının dahil edilmediği görülmüştür.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 71’inci maddesinde;

“Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.

Kamu zararının belirlenmesinde;

a) İş, mal veya hizmet karşılığı olarak belirlenen tutardan fazla ödeme yapılması,

b) Mal alınmadan, iş veya hizmet yaptırılmadan ödeme yapılması,

c) Transfer niteliğindeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede bulunulması,

d) İş, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla alınması veya yaptırılması,

e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması,

…

g) Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması,

Esas alınır.” hükmü yer almıştır.

Buna göre, iktisadi işletme olan ve işletme hakkı kiraya verilen yerler için tahsil edilen kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahakkuk ettirilmemesi kamu zararı oluşturmaktadır.

Bu nedenle 193 sayılı ilamın 6’ncı maddesi ile ... TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE, (oy çokluğuyla) karar vermiştir.

Diğer Sorumlu sıfatıyla temyiz eden ... Vekili Av. ...’ın karar düzeltilmesi kanun yoluna başvurarak gönderdiği dilekçede;

“T. KONUSU: Sayıştay Temyiz Kurulunun 02.05.2018 tarih ve 44439 sayılı kararının düzeltilmesi talebidir.

OLAYLAR: 193 Sayılı İlamın 6’ncı Maddesi ile; ... ... Üniversitesinde işletme hakkı kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim alanının kira bedeli üzerinden KATMA DEĞER VERGİSİ TAHAKKUK ETTİRİLMEDİGİ için ... TL tazmin hükmü verilmesi.

KARARIN DÜZELTİLMESİNİ GEREKTİREN NEDENLER.

1. Müvekkil tarafından kiraya verilen kantin yerleri İŞLETME DEĞİLDİR. Tüm hukuk kitaplarında, tüm muhasebe kitaplarında işletmenin tanımı bellidir. Bu kiraya verilen yerlerin hiçbiri bu işletme tanımına uymuyor. Kiraya verilen yer kuru bir oda veya bina. Dört duvardan ibaret. “Kiralanan yerdeki malzemeleri müstecir tarafından karşılanacaktır” ibaresi ihale komisyonu kararında yer almaktadır. Dört duvar işletme olur mu? Kiraya verilen yerde herhangi bir mal ve hizmet üretimi yapılmıyor. Hizmet üretimi yapılmak üzere verilmiş. Hizmet üretimi yapan müstecir zaten bu üretiminden dolayı KDV ve diğer vergilerini veriyor. Bu konuyla ilgili kira sözleşmelerini ve ihale komisyon kararlarını ekte sunuyoruz.

İŞLETME: Üretim faktörlerini planlı ve sistemli bir şekilde bir araya getirerek mal ve hizmet üretimi amacı güden üretim birimine denir.

Bir başka tanımında; hizmet veya malın planlı sistemli bir şekilde üretim şekline İŞLETME denir.

Kiralanan yerler bu tanımlardan hiç birisine uymuyor. Dört duvar bir oda veya binan kiralanması işletme kirası olduğu anlamına gelmez. Hukuk Devletinde, işletmenin ticarette ayrı, Yargıtay’da ayrı, Danıştay’da ayrı Sayıştay’da ayrı bir tanımı olmaz. Kira Sözleşmesinde işletme yazması, kiralananın işletme olduğu anlamına gelmez. İşletme olmadığı için de KDV tahakkuk ettiremeyiz. Sayıştay ilamı bu bakımdan açık bir hukuk ihlalidir.

2. Kiraya verilen yerler kantin olarak tanzim edilmiş, kantin için gerekli temel malzemeler yerleştirilmiş, işletmeye hazır yerler değil. Dört duvar oda veya bina müstecir tarafından içerisinin tüm malzemeleri alınarak işletilecek. Dolayısıyla buruda işletme değil de gayrimenkul kira sözleşmesi söz konusu. KDV uygulanması hukuki değildir.

3. Ayrıca kiraya verilen yerler hiçbir iktisadi işletmeye de bağlı değildir. Dolayısıyla burası işletme değildir, kiralayan işletme yapacaktır. Bu nedenle gayrimenkul kirasına KDV tahakkuk ettirilmesi hukuka uygun değildir.

4. Sözleşmelerde KDV'den söz edilmemişse, sözleşmede bildirilen bedel KDV içinde bedeldir. KDV içinde sayılmalıdır. Üniversite kira bedeli aldığında KDV’sini yatırması gerekir. Sorumluluk Üniversite’ye aittir. Bu konuda Yargıtay 6. Hukuk Dairesi 26.05.... tarihli .../2445E. ve .../5089K. Sayılı kararında hükmetmiştir. Hukuk, mahkemeden mahkemeye değişmez. Aynı hukuk Danıştay'da da Sayıştay'da da geçerlidir.

5. Anayasa Mahkemesi'nin 12.05.... tarihli ve 29353 Resmi Gazetede yayımlanan 11.12.2014 tarih ve 2013/3245 başvuru no.lu, kararında; okul kantini kiralarında KDV alınmayacağı hükmünü vermiştir. Anayasa Mahkemesi Kararını ekte sunuyoruz. Dava konusu kira da aynı mahiyettedir ve KDV uygulanmaması gerekir.

6. Müvekkil, ihale komisyonunda sadece bir üye. İhale komisyonunun verdiği karan aynen uyguluyor. Komisyonda bir başkan ve dört üye var. Bu komisyonun aldığı kararın uygulanmasından çıkan sonuçta kamu zararı doğmuş ise neden sadece kararı uygulayan müvekkil sorumlu oluyor? Burada açık bir haksızlık söz konusu.

Müvekkilin komisyon kararı dışında bir uygulama yetkisi var mı? Hayır böyle bir yetkisi yok. O halde niçin sadece müvekkil bu sonuçtan sorumlu tutuluyor? Bunun hukuki bir izahı yok. Açık bir haksızlıktır. Müvekkil tek başına yaptığı işlemlerden sorumlu olur. Bunun dışındaki uygulama haksızlıktır. Müvekkilin bulunduğu daire başkanlığı, kantinlerin kiralanmasında gerçekleştirme birimi olması tek başına sorumlu olduğu anlamına gelmez. Çünkü kiralama süreci tek başına işlemiyor. Komisyon ihale yapıyor, bedeli komisyon belirliyor. Komisyonun belirlediği şartlarda müvekkil işleri yürütüyor. Kesinlikle tek başına sorumlu tutulması hukuki değildir.

7. Savcının görüşü doğrultusunda; konunu Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılması ile daire kararının kaldırılmasını talep ediyoruz.

Bu ceza mevzuat hazretleri zorlanarak verilmiş bir cezadır. Üniversite için 20 yılını vermiş, devletin her kuruşunu namusu sayarak korumuş, hizmet için her şeyini ortaya koymuş müvekkilimin bu şekilde cezalandırılması kötü bir örnek olmuştur. Ceza yemeyim diye kılı kırk yaran, hizmetten çok başına gelecekleri düşünen, gününü gün eden memuriyet anlayışını haklı çıkarmaktadır.

SONUÇ: Yukarıda arz ve izah ettiğim nedenler ve inceleme esnasında ortaya çıkacak durumlar karşısında yukarıda yazılı Sayıştay İlamının kaldırılmasını vekaleten saygıyla arz ve talep ederiz.23.08.2018.”

Denilmektedir.

Sorumlu ...’ın Ek Karar Düzeltme Dilekçesinde:

“Temyiz konusu: Karar Düzeltme Ek Dilekçesi .../193-28576

Temyiz Kurulu 02.05.2018 tarihli ve 44439 sayılı karar düzeltme talebimdir.

1. Karar düzeltme talebimi avukatım aracılığıyla gönderdim.

2. Daha önce rektörlüğe KDV’nin sözleşme bedelleri içerisinde olduğuna ve bu şekilde düzeltilmesine dair dilekçe vermiştim. Rektörlük benim uyarılarım doğrultusunda kira sözleşmelerindeki kira bedellerine KDV’nin dahil olduğunu kabul edip mâliyeye KDV beyanında bulunmuştur. Bununla ilgili 11 sayfa evrakı ekte sunuyorum.

3. Rektörlüğün yaptığı bu işlemle hakkımda çıkarılan zimmet konusuz kalmıştır. Yaptığım sözleşmelerden dolayı kamunun herhangi bir zararı söz konusu değildir.

SONUÇ: Yukarda kısaca arz ve izah ettiğim nedenlerle temyiz kurulu kararının düzeltilerek hakkımda tesis edilen Sayıştay ilamının kaldırılmasını arz ve talep ederim.”

Denilmiştir.

Sorumlu ...’ın İkinci Ek Karar Düzeltme Dilekçesinde:

“Sayı: 02.05.2018/44439, Dosya No: 42554, İlam Tarihi: ...,

Tutanak No:44439, İlam No: 193

Dosya ile zimmet çıkartılan Sayıştay Kararının iptal edilmesi Karar Düzeltilmesi için Ek Savunmam.

Aynı konu ile karara bağlanan 2016 yılı Sayıştay kararı Sayı: 3087003-2251-E1944495 kararında 2016 yılı hesabı 3. Maddesi temyiz edilmiş düzeltmek için (bozulması için hüküm veren daireye yollanmış)

... ve 2016 yılında kantinlerin KDV tahsili konulu dosya olduğundan ... yılının 193 ilam no.lu dosyasında karar düzeltilmesi için dairesine yollanmasını arz ederim.”

Denilmektedir.

(Karar düzeltilmesine ilişkin) Başsavcılık mütalaasında;

“... ... Üniversitesi ... yılı hesabının 2’nci Dairece yargılanması sonucunda düzenlenen 27.04.2017 tarihli ve 193 no.lu ilamın 6’ncı maddesinde yer alan tazmin hükmünü temyiz eden ...’ın (Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanı) ilgi yazı ekinde gönderilen temyiz dilekçesi incelenmiştir.

İlamın 6’ncı maddesinde özetle; Üniversite tarafından işletme hakkı kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim alanının kira bedeli üzerinden katma değer vergisi tahakkuk ettirilmemesi sonucu sebep olunan ... TL kamu zararının; ... TL’sinin ...’a, ... TL’sinin da ilamda adı geçen sorumlular adına müştereken ve müteselsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53’üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile ödettirilmesine karar verilmiştir.

Temyiz dilekçesinde, sorumlu ... tarafından özetle;

• Kiraya verilen kantinlerin hiç birisinin iktisadi işletmeye dahil olmadığı, kira sözleşmesinin içeriğinde kantinler işletme olarak gösterilmiş iseler de işin bina kiralamasından ibaret olduğu, kiraya verilirken hiçbirisinin içleri donatılmış, malzemeleri döşenmiş demirbaşlı olarak teslim edilmediği, tüm kantinlerin malzeme ve donanımlarını kiraya alan müstecirlerin yaptırdığı, işlemler gayrimenkul kiralamasından ibaret olduğundan, ayrıca da Sayıştay Temyiz Kurulunun ... tarihli ve 40582 sayılı ilamı gereğince kiralama işleminin katma değer vergisine tabi olmaması gerektiği,

• Kira sözleşmelerinin hiçbirisinde “KDV dahil”, “KDV hariç” ibareleri bulunmadığından verginin kira bedelinin içinde olması gerektiği, konuya ilişkin yargı kararlarının da bu yönde olduğu, katma değer vergisinin, tarafından ... TL olarak hesaplandığı, ilamda belirtilen ... TL’nin hatalı olduğu ifade edilmiştir.

Temyiz dilekçesinde, Sayıştay Temyiz Kurulunun ... tarihli ve 40582 sayılı ilamından bahisle, kantin kiralaması işleminin katma değer vergisine tabi olmadığı iddia edilmişse de, bahse konu ilamda “…ilama esas bilgi ve belgelerden gerek söz konusu yerlerin kullanım amacının ne olduğu (boş olarak kiraya verilip verilmediği), gerekse kullanım amacı işyeri olarak kiraya verildi ise vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip anlaşılamamaktadır. Ayrıca konu ile ilgili belediyenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun tespit edilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, 6 sayılı İlamın 48’inci maddesi ile verilen tazmin hükmünün yukarıda belirlenen hususlar göz önünde bulundurularak hem sorumluluk yönünden değerlendirilmesi hem de söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti konularının tespiti için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen BOZULARAK DAİRESİNE TEVDİİNE...” karar verildiğinden, sorumlunun konuya yönelik iddiası dayanaksızdır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak, 3065 sayılı Kanunun 17/4-d maddesinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

İlişikli belgelerin tetkikinden;

• Kantin vasfında kiraya verilen gayrimenkullerin kullanım amacına açıkça yer verildiği, sözleşmelerin tamamının başlığında “İşletme Hakkı Sözleşmesi”; metin kısmında da “...bulunan kantine işletme hakkı verilmesi”, “işletme hakkı bedeli” ifadelerinin yer aldığı,

• Buna göre, kiraya verilen kantinlerin, amacı belirtilmeksizin kiracıların kullanımına bırakılan yerler olmadığı, anlaşılmaktadır.

Yukarıda değinilen mevzuat hükümleri, Katma Değer Vergisi Uygulama Tebliği, konuya dair sirküler ve muktezalar dikkate alındığında, işletme hakkı kiraya verilen kantinlerin kira bedeli üzerinden katma değer vergisi tahsilatının yapılması gerektiği anlaşılmaktadır. Ancak, bazı yargı kararlarında, kiralama işleminin basit gayrimenkul kiralaması olduğundan bahisle ve 3065 sayılı Kanunun 17/4-d maddesine de işaret edilerek vergiden istisna olduğu da hüküm altına alınmıştır.

Nitekim, Anayasa Mahkemesinin12.05.... tarihli ve 29353 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11.12.2014 tarihli ve 2013/3245 başvuru numaralı kararında da belirtildiği üzere; okul aile birliklerince yapılan kantin kiralamalarında katma değer vergisi tahsil edilmesi gerektiğine yönelik Balıkesir Vergi Mahkemesinin 17.4.2012 tarihli ve E:2011/910, K:2012/367 sayılı kararına karşılık, Adana 2. Vergi Mahkemesi 15.06.2010 tarihli ve E:2010/2011, K:2010/1197 sayılı kararında, kantin kiralama işlemi karşılığında yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi olmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiş; Danıştay Üçüncü Dairesi de 08.11.2012 tarihli ve E:2010/5179, K:2012/3579 sayılı kararıyla temyiz isteminin reddederek kararı onaylamıştır. Anayasa Mahkemesinin yukarıda tarih ve sayısı verilen kararında “...Bu durumda başvurucunun okul aile birliğinden kantin kiralaması işlemi nedeniyle KDV tarhiyatı yapılması üzerine tarhiyatın kaldırılması istemiyle açtığı davada “öngörülebilen” husus, vergi yargılamasının da dahil olduğu idari yargı düzeninde yüksek mahkeme olan ve kararları ülke çapında tüm idari yargı makamlarınca dikkate alınması gereken Danıştay’ın KDV’den kaynaklı uyuşmazlıkları çözmekle görevli dairelerinin konu hakkında verdiği kararlardan hareketle okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasının ve KDV mükellefiyeti tesis edilmesinin mevzuata aykırı olduğu şeklinde karar verileceğidir. Ancak Balıkesir Vergi Mahkemesi, olaya uygulanan mevzuatın yorumlanmasında, Danıştay ilgili dairelerinin yerleşik kararları ve diğer bölge idare mahkemeleri kararlarından farklı ve “öngörülemez” nitelikte bir değerlendirme yaparak, davayı reddetmiştir.” denilerek adına vergi ve vergi cezası salınması nedeniyle Anayasanın 10’uncu maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlik ilkesinin ve 35’inci maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri süren başvurucunun, Anayasanın 35’inci maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.

Diğer taraftan; sözleşmelerde katma değer vergisi hakkında “KDV dahildir” veya “KDV hariçtir” şeklinde herhangi bir belirleme yapılmaması halinde katma değer vergisinin kira bedeline dahil olduğunun kabul edilmesi gerektiğine ilişkin idari düzenlemeler ve yargı kararları mevcuttur.

Nitekim, 26.04.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “4. Avukatlık Ücretleri” başlıklı I/B-4 bölümünde; ...Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.” şeklinde açıklama yapılmıştır. Ayrıca, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 13.10.2004 tarihli ve E.2004/19-456, K.2004/531 sayılı Kararında; “Borçlar Kanunu çerçevesinde değerlendirme yapıldığında; bedel unsuru, satış sözleşmesinin esaslı unsurlarından biridir. Satıcının, başlangıçta üzerinde iradelerin birleştiği bedel (alıcının satıcıya ödeyeceği tutar) dışında, alıcıdan sonradan ayrıca bir istemde bulunmasına olanak yoktur. Dolayısıyla somut olayda olduğu gibi, satış bedelini tahsil ederken alıcıdan ayrıca KDV isteyip almamış olan satıcı, sonradan alıcıdan bu yönde bir istemde bulunamaz.” denilmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Kamu zararı” başlıklı 71’inci maddesinde, kamu zararının belirlenmesinde İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmamasının esas alınacağı belirtilmiş; Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında 17/d maddesinde, kamu zararının, İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması hallerinde, söz konusu işlemin zamanaşımına uğradığı tarihte oluşmuş kabul edileceği ifade edilmiştir.

Yukarıda yer verilen hükümler dikkate alındığında, İlamda belirtilen tutarın henüz kamu zararına dönüşmediği ve kamu adına alınması gereken bir vergiye ilişkin olarak herhangi bir işlem yapılmadığı anlaşılmaktadır. 6183 sayılı Kanunun 102’nci maddesi uyarınca gelirlerin tahsili için zamanaşımı süresi 5 yıl olduğuna göre, söz konusu KDV henüz zamanaşımına da uğramış durumda değildir. Konu, ilgili idaresine bildirildiğinde gerekli işlemler yapılarak verginin hesaplara alınması sağlanacak, mevzuatı uyarınca gerekli takibat ve tahsilat işleri gerçekleştirileceğinden bu haliyle kamu zararından bahsetmek de mümkün olmayacaktır.

Buna göre; söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği ile hesaplama yöntemi konularının tespiti ve gerekli diğer işlemlerin yapılmasını teminen konunun Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasının uygun olduğu düşünüldüğünden, Daire Kararının kaldırılmasının yerinde olacağı değerlendirilmektedir. Arz ederim.”

(Karar düzeltilmesine ilişkin) Başsavcılık ikinci mütalaasında;

“... ... Üniversitesi ... yılı hesabının 2. Daire tarafından yargılanması sonucu çıkarılan 27.04.2017 tarihli ve 193 sayılı İlamın 6’ncı maddesinde yer alan tazmin hükmüne karşı ... tarafından temyiz başvurusunda bulunulmuştur. Temyiz Kurulunca 02.05.2018 tarihli ve 44439 sayılı Kararla, Daire kararının tasdikine hükmedilmiştir. Bu defa sorumlu vekili Av. ... tarafından verilen tazmin hükmünün Karar Düzeltmesi yoluyla kaldırılması talebini ihtiva eden ve ilgideki yazı ile Başsavcılığı intikal ettirilen dilekçe ve ekleri ile sorumlu tarafından daha sonra gönderilen 27.08.2018 tarihli dilekçe ve ekleri incelendi.

Adı geçenin dilekçesinde; Temyiz Kurulunca iddialarının karşılanmadığı, yapılan ödemelerin mevzuatına uygun olduğu, bu yönde verilmiş Anayasa Mahkemesi ve diğer Yüksek Yargı Organları tarafından verilmiş kararlar bulunduğu, ayrıca müvekkilinin tek başına sorumlu tutulamayacağı belirtilerek, verilen tazmin hükmünün karar düzeltmesi yoluyla kaldırılmasına karar verilmesi talep edilmektedir. Sorumlunun ek dilekçesinde ise sözü edilen ödemeler için Rektörlük tarafından KDV beyannamesi verildiği belirtilmekte ve konu hakkındaki evraklar ibraz edilmektedir.

Ortaya konulanlar ve ibraz edilen belgeler karşısında adı geçenin karar düzeltme talebinin kabulü ile belirtilen hususların araştırılması maksadıyla Dairesine Tevdiine karar verilmesinin uygun olacağı mütalâa olunmaktadır.

Arz olunur.”

Denilmektedir.

İşbu dosya ile ilgili duruşma talebinde bulunan ..., kendisine gerekli tebligat işlemleri yapılmış olmasına rağmen duruşmaya katılmamıştır. Bu nedenle dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ;

193 Sayılı İlamın 6’ncı maddesiyle; İşletme hakkı kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim alanının kira bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesi sonucu ... TL’nin sorumlulardan müştereken ve müteselsilen tazminine karar verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinin (f) bendinde Gelir Vergisi Kanununun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi oldukları hüküm altına alınmış olmakla beraber Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir. ), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

…

5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55. mad. ) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. )”

Denilmektedir.

Anılan hükümler uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisine tabi olmakla beraber iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. Dolayısıyla, üniversitelerce kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen iratlar KDV’den istisnadır.

Bununla beraber, bunlardan bizatihi iktisadi işletme niteliğine sahip olanların kiralanması durumunda, artık işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, KDV tahsil edilmesi gerekmektedir. Nitekim 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “4. Diğer istisnalar” başlıklı bölümünün “4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı maddesinde;

“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.

….

Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.

…”

Denilmektedir.

Ancak;

Kantin dosyalarının incelenmesinde tüm sözleşmelerinde binaların boş olarak verildiği açıkça görülmektedir. İşletme “Üretim faktörlerini planlı ve sistemli bir şekilde bir araya getirerek mal ve hizmet üretimi amacı güden üretim birimi” olarak tanımlanmaktadır. Yazışmalarda hata yapılarak ‘’işletme hakkı” ibaresi kullanılması boş binanın işletme olduğunu anlamına gelmez. Kiraya verilen yerler işletme tanımına uymamakta çünkü kiraya verilen yerler kuru bir oda veya binadan oluştuğundan ve İşletmeciye boş olarak teslim edildiğinden kiraya verilen bu yerler işletme kabul edilmemelidir. Kaldı ki, “Kiralanan yerdeki malzemeler müstecir tarafından karşılanacaktır” ibaresine ihale komisyonu kararında yer verilerek bu husus teyit edilmiştir.

Kiraya verilen yerler kantin olarak tanzim edilmemiş, kantin için gerekli temel malzemeler yerleştirilmemiş, işletmeye hazır hale getirilmemiştir. Dört duvar oda veya bina müstecir tarafından içerisinin tüm malzemeleri alınarak işletme haline getirilmiştir.

Ayrıca kiraya verilen yerler hiçbir iktisadi işletmeye de bağlı değildir. Bu durum da söz konusu yerlerin işletme olmadığını ancak kiralama yapıldıktan sonra işletmeye çevrildiğini göstermektedir.

Yine, sözleşmelerde KDV’den söz edilmemişse, sözleşmede belirtilen bedel KDV dahil bedel olarak kabul edilmelidir. Bu nedenle de, Üniversite kira bedeli tahsil ettiğinde KDV ile ilgili işlemleri de yapması gerekmektedir. Bu konuda Yargıtay 6. Hukuk Dairesinin 26.05.... tarihli .../2445 E. ve .../5089 K. Sayılı kararı bulunmaktadır.

Sorumlu ... tarafından gönderilen 04.09.2018 tarihli ek savunmada;

“30.07.2018 tarihinde Üniversitemiz Rektörlüğüne verdiğim dilekçede 7143 sayılı yasa ile vergi ve bazı alacakların yeniden yapılandırılması ile bazı kanunlarda değişiklik yapılmasına ilişkin kanun kapsamında ...-2016 yıllarına ait kira sözleşmesindeki KDV hakkındaki düzeltmenin yapılması talebimi uygun görüp; Kira sözleşmesinde KDV içerisinde olduğunu kabul edip; mâliyeye KDV beyanında bulunmuştur.”

…”

Demek suretiyle KDV beyannamesinin verildiğini ifade etmiştir.

Sonuç olarak;

1. Kantin kiralamasının boş binadan ibaret olması,

2. Rektörlüğün vergi barışı kapsamında Maliyeye KDV beyannamesi vermesi,

Dolayısı ile her iki halde de KDV ilgili kamu zararı doğmadığı anlaşıldığından, 193 sayılı İlamın 6’ncı maddesiyle, Üniversiteye ait olup işletme hakkı kiraya verilen kantinler ve fotokopi çekim alanının kira gelirleri üzerinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemesi sonucu ... TL’lik tazmin hükmünün kaldırılması gerekmektedir.

Bu itibarla, 02.05.2018 tarih ve 44439 tutanak sayılı Temyiz Kurulu İlamında KARAR DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLDUĞUNA ve 193 sayılı ilamın 6’ncı maddesiyle ... TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün BOZULMASINA ve (tazmin hükmünün kaldırılması gerektiğine yönelik) yukarıda belirtilen hususların tekrar değerlendirilmesini teminen yeni hüküm tesisi için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE,

1. Daire Başkanı . . . , Üye . . . ve Üye . . . ’ın “Tazmin hükmünün tasdiki gerekir”,

Üye ..., Üye ... ve Üye ...’ın “Tazmin hükmünün bozularak dairesine gönderilmesi gerekir”,

Üye ...’in; “sorumluluk ve esastan bozularak dairesine gönderilmesi gerekir, ayrıca konu ile ilgili gerekli işlemlerin yapılması için Gelir İdaresi Başkanlığı’na yazılması uygun olur”,

Şeklindeki ayrışık görüşlerine karşın oy çokluğu ile,

Karar verildiği 18.09.2019 tarih ve 46625 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.

KARŞI OY GEREKÇESİ/AZINLIK GÖRÜŞÜ

1. Daire Başkanı . . . , Üye . . . ve Üye . . . ’ın;

3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.

….

Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.

Söz konusu kantinler kampüs içerisinde yer almakta olup yakınlarında başka bir kantin açma imkanı olmadığı için işletme hakkı kiralanması kapsamında kabul edilmesi ve bu nedenle de KDV’ye tabi olması gerekir. Dolayısıyla 193 sayılı İlamın 6’ncı maddesinin tasdiki gerekir.

Üye ..., Üye ... ve Üye ...’ın;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisine tabi olmakla beraber iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. Dolayısıyla, üniversitelerce kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen iratlar KDV’den istisnadır.

Bununla beraber, bunlardan bizatihi iktisadi işletme niteliğine sahip olanların kiralanması durumunda, artık işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, KDV tahsil edilmesi gerekmektedir. Nitekim 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “4. Diğer istisnalar” başlıklı bölümünün “4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı maddesinde;

“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Öte yandan konu ile ilgili olarak Yönetmelikte görev Strateji Daire Başkanlığına vermiş olduğundan Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanının bu konu ile ilgili sorumlu tutulması uygun olmamıştır.

Bu nedenle, söz konusu kantinlerin demirbaşlar olmaksızın sadece bina olarak mı kiraya verildiği hususunun Anayasa Mahkemesi Kararı da dikkate alınarak değerlendirilmesi ve söz konusu kantinin iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığının açıklığa kavuşturularak karar verilmesi için 193 sayılı İlamın 6’ncı maddesinin sorumluluk ve esastan bozularak dairesine gönderilmesi gerekir gerekmektedir.

Üye ...’in;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisine tabi olmakla beraber iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna tutulmuştur. Dolayısıyla, üniversitelerce kiraya verilen gayrimenkullerden elde edilen iratlar KDV’den istisnadır.

Bununla beraber, bunlardan bizatihi iktisadi işletme niteliğine sahip olanların kiralanması durumunda, artık işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, KDV tahsil edilmesi gerekmektedir. Nitekim 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazetede Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin “4. Diğer istisnalar” başlıklı bölümünün “4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı maddesinde;

“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Öte yandan konu ile ilgili olarak Yönetmelikte görev Strateji Daire Başkanlığına vermiş olduğundan Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanının bu konu ile ilgili sorumlu tutulması uygun olmamıştır.

Bu nedenle, söz konusu kantinlerin demirbaşlar olmaksızın sadece bina olarak mı kiraya verildiği hususunun Anayasa Mahkemesi Kararı da dikkate alınarak değerlendirilmesi ve söz konusu kantinin iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığının açıklığa kavuşturularak karar verilmesi için 50 sayılı İlamın 3’üncü maddesinin sorumluluk ve esastan bozularak dairesine gönderilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Üniversitenin gelirleri arasında bulunmadığından Üniversite bakımından 5018 sayılı Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu’nun 71’inci maddesinde sayılan kamu zararı oluşmamıştır. Anılan nedenle eksik tahsil edilen damga vergisi hususunun araştırılması için konunun Gelir İdaresi Başkanlığı’na yazılması uygun olur.