Sayıştay 2. Dairesi 39199 Kararı - Yüksek Öğretim Vergi ve Harç

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Yüksek Öğretim Kurumları

• Yılı: 2012

• Daire: 2

• Dosya No: 39199

• Tutanak No: 41115

• Tutanak Tarihi: 24.11.2015

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Yıllara sari hale gelen işten gelir vergisi kesintisinin yapılmaması.

1. 42 sayılı ilamın 5. maddesinin A) bendiyle, Müteahhit …’ın yükleniminde bulunan “… İşi”nde yıllara sari hale gelen işten gelir vergisi kesintisinin yapılmadığı gerekçesiyle … TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Sorumlu, temyiz dilekçesinde özetle; Başkanlıklarınca yapılan, … yapım işinin ihale onayının 11.07.2012 tarihinde alındığını ve ihalenin 30.07.2012 tarihinde yapıldığını, söz konusu ilamda anılan ihalenin başlangıç tarihinin 07.11.2012, sözleşmeye göre işin bitiş tarihinin ise 06.01.2013 olduğundan hareketle ihalenin birden fazla takvim yılına sirayet ettiği ve bu nedenle yapılacak ödemelerde % 3 gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiğinin belirtildiğini, ancak ihalenin hazırlık aşamasında- dilekçe ekinde sunulan ihale onay belgesinde de görüldüğü üzere- ihalenin yıllara yaygın olarak planlanmadığının görüleceğini, ilama esas ihale sürecinin tamamı değerlendirildiğinde; ihalenin yapılışının 30.07.2012 tarihi olduğunu, aynı gün ihale komisyonunca alınan ara karar ile teklifi aşırı düşük teklif kapsamına giren … adlı isteklinin teklif ettiği bu fiyata bu işi nasıl gerçekleştireceğinin 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 38’inci maddesi uyarınca sorulması için beş (5) günlük sürenin verilmesine karar verildiğini, adı geçen isteklinin 02.08.2012 tarihinde cevap verdiğini, verdiği belgeler ve cevaplar yeterli bulunarak 09.08.2012 tarihinde ihalenin … adlı isteklinin üzerine bırakılmasına karar verildiğini ve aynı gün sözleşmeye davet yazısının bütün isteklilere bildirildiğini, 10.08.2012 Cuma günü ise ihaleye katılan … adlı isteklinin karara itiraz ederek idareye şikâyet başvurusunda bulunduğunu, bunun üzerine idarenin 13.08.2012 Pazartesi günü şikâyet başvurusunu incelemek üzere raportörler görevlendirdiğini, görevlendirilen raportörlerin yapmış olduğu inceleme sonucunda 16.08.2012 tarihinde şikâyetin reddine karar verildiğini, bu kararın aynı gün ihaleye katılanlara bildirildiğini, … adlı isteklinin bu karar üzerine Kamu İhale Kurumu’na itirazen şikâyet başvurusunda bulunduğunu, Kamu İhale Kurumu İnceleme Dairesi Başkanlığı’nın ise başvuruyu değerlendirip sonuçlandırmak üzere 22.08.2012 tarihinde ihale dosyasının tamamını istediğini, istenilen belgelerin 24.08.2012 tarihinde Kamu İhale Kurumu’na gönderildiğini, ancak Kamu İhale Kurumu’nun incelemeyi 26.09.2012 tarihinde tamamlayıp … adlı isteklinin teklifinin değerlendirme dışı bırakılarak ihale sürecine bu şekilde devam edilmesi hususunda düzeltici işleme karar verdiğini ve bu kararın ancak yirmi (20) gün sonra 15.10.2012 tarihinde Başkanlıklarına ulaştığını, İhale Komisyonunca hemen düzeltici işlem kararı alınarak 17.10.2012 tarihinde bu kararın tüm isteklilere tebliğ edildiğini, İhale Komisyonu’nca alınan yeni ihale kararı isteklilere tebliğ edildikten sonra 30.10.2012 tarihinde istekli …’ın sözleşmeye davet edildiğini, istekli …’ın 05.11.2012 tarihinde istenilen belgeleri tamamlayarak sözleşmeyi imzaladığını ve 07.11.2012 tarihinde yer teslimi yapılarak yüklenici tarafından işe başlanıldığını, İdarenin sözleşme süresinin bir sonraki yıla sirayet etmemesini temin için ya ihaleyi iptal etmesi ya da yukarıda yapıldığı gibi sürece devam edip sözleşmeyi imzalaması gibi iki seçeneği bulunduğunun görüleceğini, bu durumlar ayrı ayrı değerlendirildiğinde; söz konusu ihaleye ait sözleşme tasarısının işe başlama ve bitirme tarihi başlıklı 9. maddesinde:

"9.1. Sözleşmenin imzalandığı tarihten itibaren 3 (üç) gün içinde Yapım İşleri Genel Şartnamesi hükümlerine göre yer teslimi yapılarak işe başlanır.

9. 2. Yüklenici taahhüdün tümünü, işyeri teslim tarihinden itibaren 60 (altmış) gün içinde tamamlayarak geçici kabule hazır hale getirmek zorundadır. Sürenin hesaplanmasında; havanın fen noktasından çalışmaya uygun olmayan dönemi ile resmi tatil günleri dikkate alındığından, bu nedenlerle ayrıca süre uzatımı verilmez. "

denilmekte olup işin niteliği gereği ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 29’uncu maddesine göre iş bitirme süresinde herhangi bir değişiklik yapılamayarak 60 (altmış) günlük sürenin değiştirilemediğini, aşağıdaki tabloda ihale sürecinin normal seyrinde devam etmesi halinde ihale konusu işin ne zaman bitirileceği hususunda yasal süreler de göz önünde bulundurularak (yasal süreler hesaplanırken beklenilmesi gereken en son süreler esas alınmıştır) bir hesaplama yapıldığını,

İhale Tarihi 30.07.2012

Ara Karar Tarihi 30.07.2012

Tahmini Aşırı Düşük Teklif Cevap Tarihi 06.08.2012

Tahmini Kesinleşen İhale Karar Tarihi 13.08.2012

Tahmini Kesinleşen İhale Kararının İsteklilere Bildirilmesi 13.08.2012

Tahmini Sözleşmeye Davet Yazısı 22.08.2012

Tahmini Sözleşme İmzalama Tarihi 03.09.2012

Tahmini İşe Başlama Tarihi 05.09.2012

Tahmini İş Bitirme Tarihi 11.11.2012

Buna göre ihalenin, yukarıdaki tabloda da görüldüğü gibi normal seyrinde devam etseydi yani Kamu İhale Kurumu’nda incelenip değerlendirme ve tebliğ süresi yaklaşık olarak elli iki (52) gün sürmeseydi ihale konusu işin tahminen en geç 11.11.2012 tarihinde bitirilebileceğini, ayrıca üniversite merkez yerleşkesinde bulunan Sağlık Kültür ve Spor Daire Başkanlığı’na ait A ve B bloklarının çatılarının ısı ve su yalıtımını kaybetmiş olması sebebiyle bu binaların çatılarının yağan yağmurları binaya sızdırdığını, özellikle yağışlı havalarda sık sık binayı su bastığını, bu durumun yemekhanelerde yemek yiyen öğrencileri huzursuz ettiğini, yemek sırasında istenmeyen durumların ortaya çıkmasına sebebiyet verdiğini, sık sık bu konunun sözlü şikâyetler şeklinde idareye bildirildiğini, ayrıca bu binalarda öğrencilerin sağlık, kültür ve yemekhane hizmetleri veriliyor olması sebebiyle binaya sürekli yağmur sularının sızmasının bu hizmetlerin aksamasına sebebiyet verdiğini ve bina içerisindeki malzemeler ile binanın taşıyıcı kolonlarına zarar verdiğini, bununla birlikte çatının ısı yalıtımını kaybetmiş olmasının ısı kayıplarına neden olduğunu ve bu durumun ısınma giderlerini arttırdığını, ihalenin iptal edilmesi durumunda sayılan zararların yanında, ihalenin hazırlanması için idarenin yeniden birçok personeli ile mesai harcamasının, ilan giderleri gibi birçok gider olmasının kamu yararına olmayacağını hatta kamu zararına sebebiyet vereceğinin ortada olduğunu, bu nedenlerle sürece devam edildiğini, her ne kadar ihale konusu işin sözleşme yapma süresinin yukarıda sayılan gerekçelerle geciktiğini ve sözleşme süresinin bitim tarihi 06.01.2013 olarak belirlenerek birden fazla yıla sirayet ettiği görülse de işin bitiş süresi ve geçici kabul tarihi 22.12.2012 olup yükleniciye son hakedişinin 25.12.2012 tarihinde ödendiğini, yani sözleşme konusu işin bir diğer yıla sirayet etmeden tamamlandığını, nitekim 27.10.1989 tarih ve 22004 tutanak sayılı Sayıştay Temyiz Kurulu Kararında özetle; "Sözleşmesine göre yıllara yaygın bir yapım işi olmasına karşın tek bir hakedişle ödeme yapılıp iş yılı içinde tamamlandığında, gelir vergisi tevkifatı yapılmaz." denildiğini, karardan da anlaşılacağı üzere yıllara yaygın olma işinde ölçütün işin fiilen bitim tarihi olduğunu, zaten işin yıllara yaygın bir şekilde ihale edilmediğinin dilekçe ekinde sunulan ihale onay belgesinde ve sözleşmenin “Ödeme yeri ve şartları” başlıklı 11. maddesinde görülebileceğini:

"11.1. Yüklenicinin hakedişi … Üniversitesi Strateji Geliştirme Daire Başkanlığı 'nca ödenir.

11.2. Hakediş raporları, bu Sözleşmenin eki olan Yapım işleri Genel Şartnamesinde düzenlenen esaslar çerçevesinde, kanuni kesintiler de yapılarak her ayın ilk beş iş günü içinde düzenlenir. Hazırlanan hakedişler raporları İdarece onaylandıktan sonra otuz gün içinde tahakkuka bağlanarak on beş gün içinde ödenir.

Bu iş için sözleşme bedeli üzerinden;

YILLAR ÖDENEK %

2012 % 100

ödenek tespit olunmuştur. Yüklenici yapım işi için sözleşmede belirtilen ödenekleri iş programına uygun şekilde imalat ve/veya ihzarat olarak sarf etmek zorundadır.",

Bununla birlikte 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 28’inci maddesinde:

"Niteliğinden dolayı malî yılla sınırlı tutulamayan ve sürekliliği bulunan aşağıdaki iş ve hizmetler için; her iş itibarıyla, bütçelerinde öngörülen ödeneklerin yüzde ellisini, izleyen yılın Haziran ayını geçmemek ve yüklenme süresi on iki ayı aşmamak üzere, ilgili üst yöneticinin onayıyla ertesi yıla geçen yüklenmelere girişilebilir:

f) (Değişik: 22/12/2005-5436/10 md.) Makine-teçhizat, yol ve otoyol, bilgisayar ve haberleşme sistemlerinin bakım işleri; her türlü onarım işleri ile elektronik bilgi erişim hizmetleri."

denilmekte olup bu maddenin yıllara sari işlem yapılabilmesi için üst yöneticiden onay alınmasını hüküm altına aldığını, ancak yıllara yaygın olarak ihaleye çıkılmadığı için böyle bir onay da alınmadığını, ayrıca her ne kadar, sayılan sebepler yüzünden ihale süreci gecikmiş ve ihalenin başlangıç tarihinin 07.11.2012, sözleşmeye göre işin bitiş tarihinin ise 06.01.2013 olduğu görülmüşse de inceleme tarihi itibariyle asıl mükellefin henüz beyanname verme mükellefiyeti doğmadığının görüleceğini, konunun daha anlaşılır olmasını sağlamak adına yukarıda sayılan duruma benzer bir durum karşısında Gelir İdaresi … Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü'nün 24/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 42-1391 sayılı özelgesinin dilekçe ekinde sunulduğunu, söz konusu özelgede özetle; “06/10/2010 tarihinde pencere doğramalarının PVC'ye dönüştürülmesi, çevre emniyeti fens teli yapılması ile kalorifer borularının değiştirilmesi" işi ile ilgili olarak ... ile imzalanan sözleşme gereğince 07/10/2010 tarihi itibarıyla yer teslimi yapılarak başlanılan işin bitim tarihinin 04/01/2011 olarak öngörülmesine rağmen, söz konusu işin tamamlanarak geçici kabul tutanağının idarece 15/12/2010 tarihinde onaylanması nedeniyle, işin bu tarihte bittiğinin kabulü ve bu tarihten sonra ödenen hakediş bedelleri üzerinden herhangi bir tevkifat yapılmaması gerekmektedir." denilmekte olup işin aynı yıl içerisinde bitirilip geçici kabulünün yapılması halinde herhangi bir tevkifat yapılmaması gerektiğinin belirtildiğini, tüm bu açıklamalar ve süreç irdelendiğinde ihalenin sözleşme süresinin Kamu İhale Kurulu’nun değerlendirme ile tebliğ süresindeki uzama nedenlerinden ve yukarıda izah edilen diğer sebeplerden uzamasının kamu zararına sebep olmadığını, işin bir sonraki yıla sirayet etmeden 22.12.2012 itibar tarihi ile geçici kabulünün yapılıp hakedişinin ödenmesi sebebiyle konunun yeniden değerlendirilerek söz konusu ilamın kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık karşılamasında özetle; sorumlunun dilekçesinde ilam maddesine ilişkin olarak; ihale edilen işin başlangıçta yıllara sari gibi görünmesine karşılık yılı içinde bitirildiği bu sebeple yapılan hakediş ödemelerinden gelir vergisi kesintisinin yapılmadığı ifade edildikten sonra ortaya konulanlar ve ibraz edilen belgeler karşısında sorumlunun temyiz talebinin kabulü ile verilen tazmin kararının kaldırılmasına hükmedilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 42, 43 ve 44’üncü maddelerinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarım işlerinin vergilendirilmesine yönelik “özel düzenleme” getirilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşleri” başlıklı 42’nci maddesinde:

“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. …” denilmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun değişik 94’üncü maddesinde, kamu idare ve müesseselerince ödemelerde yapılacak vergi kesintisine ilişkin hükümler yer almıştır. Gelir Vergisi Kanununun 94/3 bendi gereğince, 42’nci maddesi kapsamına giren yıllara yaygın inşaat/taahhüt ve onarım işlerinde, bu işler ile ilgili olarak yapılan hakediş ödemelerinden 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile belirlenen % 3 oranı üzerinden “vergi kesintisi” yapılması gerekmektedir.

Müteahhit …’a 30.07.2012 tarihinde ihale edilen işin 05.11.2012 tarihinde imzalanan sözleşmesinin “işe başlama ve bitirme tarihi” başlıklı 9. maddesinde:

“9.1. Sözleşmenin imzalandığı tarihten itibaren 3 (üç) gün içinde Yapım İşleri Genel Şartnamesi hükümlerine göre yer teslimi yapılarak işe başlanır.

9. 2. Yüklenici taahhüdün tümünü, işyeri teslim tarihinden itibaren 60 (altmış) gün içinde tamamlayarak geçici kabule hazır hale getirmek zorundadır. Sürenin hesaplanmasında; havanın fen noktasından çalışmaya uygun olmayan dönem ile resmi tatil günleri dikkate alındığından, bu nedenlerle ayrıca süre uzatım süresi verilmez. ”

denilmek suretiyle işin süresi 60 (altmış) takvim günü olarak öngörülmüştür.

Söz konusu onarım ve tadilat işinin yer teslimi 07.11.2012 tarihinde yapılmıştır. Bu durumda, sözleşmeye göre işin bitim tarihi, 06.11.2013 tarihi olmaktadır. Bu haliyle söz konusu iş sözleşmesi gereği zaten yıllara sari nitelikte gözükmekte ise de; sorumlu, ihalenin hazırlık aşamasında- dilekçe ekinde sunulan ihale onay belgesinde de görüldüğü üzere- ihalenin yıllara yaygın olarak planlanmadığının görüleceğini, ilama esas ihale sürecinin tamamı değerlendirildiğinde; ihalenin yapılışının 30.07.2012 tarihi olduğunu, aynı gün ihale komisyonunca alınan ara karar ile teklifi aşırı düşük teklif kapsamına giren … adlı isteklinin teklif ettiği bu fiyata bu işi nasıl gerçekleştireceğinin 4734 sayılı Kamu İhale Kanunun 38’inci maddesi uyarınca sorulması için beş (5) günlük sürenin verilmesine karar verildiğini, adı geçen isteklinin 02.08.2012 tarihinde cevap verdiğini, verdiği belgeler ve cevaplar yeterli bulunarak 09.08.2012 tarihinde ihalenin … adlı isteklinin üzerine bırakılmasına karar verildiğini ve aynı gün sözleşmeye davet yazısının bütün isteklilere bildirildiğini, 10.08.2012 Cuma günü ise ihaleye katılan … adlı isteklinin karara itiraz ederek idareye şikâyet başvurusunda bulunduğunu, bunun üzerine İdarenin 13.08.2012 Pazartesi günü şikâyet başvurusunu incelemek üzere raportörler görevlendirdiğini, görevlendirilen raportörlerin yapmış olduğu inceleme sonucunda 16.08.2012 tarihinde şikâyetin reddine karar verildiğini, bu kararın aynı gün ihaleye katılanlara bildirildiğini, … adlı isteklinin bu karar üzerine Kamu İhale Kurumuna itirazen şikâyet başvurusunda bulunduğunu, Kamu İhale Kurumu İnceleme Dairesi Başkanlığının ise başvuruyu değerlendirip sonuçlandırmak üzere 22.08.2012 tarihinde ihale dosyasının tamamını istediğini, istenilen belgelerin 24.08.2012 tarihinde Kamu İhale Kurumuna gönderildiğini, ancak Kamu İhale Kurumunun incelemeyi 26.09.2012 tarihinde tamamlayıp … adlı isteklinin teklifinin değerlendirme dışı bırakılarak ihale sürecine bu şekilde devam edilmesi hususunda düzeltici işleme karar verdiğini ve bu kararın ancak yirmi (20) gün sonra 15.10.2012 tarihinde Başkanlıklarına ulaştığını, İhale Komisyonunca hemen düzeltici işlem kararı alınarak 17.10.2012 tarihinde bu kararın tüm isteklilere tebliğ edildiğini, İhale Komisyonunca alınan yeni ihale kararı isteklilere tebliğ edildikten sonra 30.10.2012 tarihinde istekli …’ın sözleşmeye davet edildiğini, istekli …’ın 05.11.2012 tarihinde istenilen belgeleri tamamlayarak sözleşmeyi imzaladığını ve 07.11.2012 tarihinde yer teslimi yapılarak yüklenici tarafından işe başlanıldığını; özetle İdarenin elinde olmayan nedenlerle ihale sürecinin uzadığını (ihale süreci normal seyrinde devam etseydi yani Kamu İhale Kurumu’nda incelenip değerlendirme ve tebliğ süresi yaklaşık olarak elli iki (52) gün sürmeseydi ihale konusu işin tahminen en geç 11.11.2012 tarihinde bitirilebileceğini) ifade etmiş olmakla beraber inceleme tarihi itibariyle asıl mükellefin henüz beyanname verme mükellefiyetinin doğmamış olduğu da dikkate alındığında söz konusu iş, sadece yılı ödeneği kullanılmak suretiyle yılı içerisinde bitirildiğinden genel esaslara göre vergilendirme yapılacak olup yukarıda kanun maddeleriyle belirtilen özel vergilendirme usulü; diğer bir deyişle tevkifat (stopaj) yapma sorumluluğu oluşmamaktadır.

Bu itibarla, temyiz talebinde bulunan ilgilinin iddialarının kabul edilerek 42 sayılı ilamın 5. maddesinin A) bendiyle verilen … TL’nin tazminine ilişkin hükmün KALDIRILMASINA; oy birliği ile,