Sayıştay 2. Dairesi 39117 Kararı - Belediyeler ve Bağlı İdareler Vergi ve Harç

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Belediyeler ve Bağlı İdareler

• Yılı: 2010

• Daire: 2

• Dosya No: 39117

• Tutanak No: 43146

• Tutanak Tarihi: 07.06.2017

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Konu: İşletmelerin kiraya verilmesinde Katma Değer Vergisinin alınmaması.

13 Şubat 2014 hüküm tarihli 151 sayılı ek ilamda;

“… mülkiyeti … Belediyesine ait olup işletme hakkının devri niteliğindeki büfelerin ... Şti.’ne kiraya verilmesinde Katma Değer Vergisi alınmaması suretiyle kamu zararına sebebiyet verildiği görülmüştür.

Yapılan incelemede, mülkiyeti … Belediyesine ait olan büfelerin kiraya verildiği, söz konusu büfelerin kiralanması işleminin normal gayrimenkul kiralaması olmadığı, yapılan kiralamanın işletme hakkının devri niteliğinde olduğu ve taraflar arasında imzalanan kira sözleşmesine göre belirlenen kira bedelleri üzerinden % 18 oranında Katma Değer Vergisi alınmadığı tespit edilmiştir.

Sorumlular savunmalarında, kiralamaların ticari amaçla ya da ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmediğini, gayrimenkul kiralaması olarak yapıldığını, kiralanan yerlerin sadece boş işyeri olduğunu, içerisinde her hangi bir demirbaşın bulunmadığını ve bu sebeplerden dolayı da KDV’den müstesna olduğunu belirtmişlerdir.

İşbu ilamın 1 inci maddesinde yer verilen gerekçelerle, mülkiyeti … Belediyesine ait olup işletme hakkının devri niteliğindeki …, … ve … karşısında bulunan otoparkların kiraya verilmesinde Katma Değer Vergisi alınmaması suretiyle oluşan toplam … TL’lik kamu zararının Destek Hizmetleri Daire Başkanı … ile … Şube Müdürü …’dan,

müştereken ve müteselsilen,”

şeklinde yazıldığı görülmüştür.

Yapılan incelemede, anılan ilam maddesinin kiraya verilen büfelerle ilgili olduğu, ancak maddenin sonunda sehven, “…, … ve … karşısında bulunan otoparkların kiraya verilmesinde” ifadesinin kullanıldığı anlaşıldığından, söz konusu ilam maddesinin son paragrafının, mülga 832 sayılı Sayıştay Kanununun 63 üncü maddesi uyarınca düzeltilerek;

“İşbu ilamın 1 inci maddesinde yer verilen gerekçelerle, mülkiyeti … Belediyesine ait olup işletme hakkının devri niteliğindeki büfelerin kiraya verilmesinde Katma Değer Vergisi alınmaması suretiyle oluşan toplam … TL’lik kamu zararının Destek Hizmetleri Daire Başkanı … ile … Şube Müdürü …’dan,

müştereken ve müteselsilen,”

şeklinde değiştirilmesine,” denilerek 140 sayılı ilamın 3 üncü maddesinde işin adı yanlış yazıldığı için 151 sayılı ek ilam ile düzeltme yapılmıştır.

Sorumlu … (Destek Hizmetleri Daire Başkanı) temyiz dilekçesinde özetle;

Maliye Bakanlığı Emlak Genel Müdürlüğünün 81. İl Valiliğine göndermiş olduğu 08.10.2008 tarihli ve 44723/52200 sayılı yazısında;

"Valiliklerden (defterdarlık) alınan muhtelif yazılarda, Hazine taşınmazlarının 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ve Hazine Taşınmazları Hakkında yönetmelik hükümleri ile Bakanlığımızca çıkarılan Genelgelere göre kiralanması işlemlerinde KDV alınıp alınmayacağı hususunda bakanlığımız görüşünün bildirilmesi istenmektedir.

Konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 23.09.2008 tarihli ve 95039 sayılı yazıda özetle; 3065 sayılı katma değer vergisi kanunun 17/4-p maddesinde 5776 sayılı kanunla yapılan değişiklikle Hazinece yapılan gayrimenkul teslimleri ile irtifak hakkı tesisi işlemleri yanında 07.06.2008 tarihinden itibaren hazinece yapılan gayrimenkul kiralamaları, kullanım izni verilmesi işlemleri ve ön izin verilmesi işlemlerinin istisna kapsamına alındığı, buna göre hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufundaki gayrimenkuller üzerinde 07.06.2008 tarihinden itibaren tesis edilen kiralama işlemlerinin tamamının KDV den istisna olduğu ve söz konusu kiralama bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacağı bildirilmiştir.

Buna göre; 07.06.2008 tarihinden sonra Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazların bakanlığımızca kiraya verilmesi işlemlerinden KDV Tahsil edilmemesi gerekmektedir." denildiğini,

Belediye malları da devlet malı olduğundan dolayı yukarıdaki Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğünün 81 İl Valiliğine göndermiş olduğu 08.10.2008 tarihli ve 44723/52200 sayılı yazısına istinaden Belediyenin yapmış olduğu gayrimenkul/taşınmaz kiralamalarından da KDV tahsil edilmemesi gerektiğini,

Ayrıca; kiraya verilen taşınmazların iktisadi işletme niteliğinde olabilmesi için kiraya verilen yerlerin, mütemmim cüzleri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemelerinin olması gerektiğini,

Oysa belediyenin yapmış olduğu kiralamaları adi kira sözleşmesiyle net kira bedeline dayalı her hangi bir demirbaşı, tesisatı olmayan boş arazi veya dört duvardan ibaret boş yerleri kiraya verdiğini kiracıları tarafından işletme koşullarına uygun hale getirildiğini,

Yukarıda yer alan hükümlerin ışığı altında ; belediyeye ait iktisadi bir işletmeye (5391 sayılı yasanın 71 inci maddesine istinaden kurulmuş bulunan) dahil olmayan ve özellikleri itibariyle de kendi başına bir iktisadi işletme niteliğinde olmayan gayrimenkullerin/taşınmazların (belediye dükkanlarının esnaflara bakkal, tuhafiye, kasap gibi faaliyetlerde bulunmak üzere kiraya verilmesi gibi) kiraya verilmesinde belediyeye yapılacak kira ödemelerinin Katma değer Vergisinden istisna olduğunu, iktisadi işletme niteliği bulunmayan bu yerler için; ticari amaçla yâda ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirmediği, kiralamalarını gayrimenkul/taşınmaz kiralaması olarak yaptığı, kiralanan yerlerin sadece boş işyeri olduğu, içerisinde her hangi bir demirbaş malzemenin bulunmadığı dikkate alındığında yapılan kiralamanın sadece gayrimenkul kiralaması olduğu bu sebepten dolayı da KDV den muaf olduğunu,

Vergi idaresinin 11 ve 111 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile yaptığı yorum ve açıklamaların aşağıdaki şekilde olduğunu;

• Genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçları içindeki faaliyetler itibariyle, iktisadi işletme sayılmayacaklardır. (11 Nolu KDV Genel Tebliği).

• KDV Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna sadece; "arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri, dalyanlar, gayrimenkul olarak tapu siciline tescil edilen haklardan ibarettir.

Bunların özel planda veya 11 Seri Nolu Tebliğdeki yukarıda sayılan kuruluşlarca kiraya verilmesi durumunda katma değer vergisi istisnasından yararlanılacaktır.

• Buna göre; örneğin bir belediyenin, sahip olduğu binayı kiralaması dolayısıyla KDV alınmayacak, buna karşılık bir iş makinesini kiraladığında vergileme yapılacaktır.

Bu hususun, 31 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde gayrimenkul kiraları açısından KDV mükellefiyeti ve sorumluluğunun söz konusu olamayacağı, bu işlemlerin istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek açıklandığını,

Burada dikkat edilmesi gereken noktanın, KDV'nin net kira bedeli üzerinden değil, brüt kira bedeli üzerinden hesaplanması gerektiğini, ilam maddesinde belirtilen kiralamalar, net kira üzerinden kiralanmış olup KDV nin kim tarafından ödeneceği ile ilgili hüküm bulunmadığından net kira üzerinden ayrıca KDV alınmasının yasal olmadığını,

1 ve 11 nolu KDV Genel Tebliğinde genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçları içindeki faaliyetleri itibariyle, iktisadi işletme sayılmadığını ve bunların kiralama işlemlerinin istisnaya tabi olduğunu,

Sözleşmelerde KDV nin kim tarafından ödeneceği ile ilgili bir hüküm bulunmaması durumunda aşağıdaki yargı kararlarından da anlaşılacağı üzere "Sözleşmede KDV'nin kiracı tarafından ödeneceğine ilişkin her hangi bir hüküm bulunmadığı katma değer vergisinin sorumlusunun kiraya verenin olduğu ve KDV’nin kira parasının içinde olduğuna" karar verildiğini,

Emsal kararların aşağıdaki şekilde olduğunu;

1. "Yargıtay 13. Hukuk Dairesinin 27.02.2002 tarih ve E.2002/'13932,K.2003/2014 sayılı ilamı ile .... 3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmuş 8 inci maddesinin 4. bendi ile de kiraya verenler bu verginin mükellefi sayılmıştır. Sözleşmede KDV’nin kiracı tarafından ödeneceğine ilişkin her hangi bir hüküm bulunmadığı katma değer vergisinin sorumlusunun kiraya verenin olduğu ve KDV’nin kira parasının içinde olduğuna karar vermiştir."

2. "Ankara 7. Sulh Hukuk Mahkemesi 25.09.2013 tarih ve E:2012/826,K:2013/1046 sayılı kararıyla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmuş 8 inci maddesinin 4. bendi ile de kiraya verenler bu verginin mükellefi sayılmıştır. Yasadaki düzenlemeler karşısında, katma değer vergisinin mükellefinin kiralayanlar olduğu açıkça anlaşıldığından dolayı davayı kabul ederek kira dışında kesilen KDV bedellerinin şirkete ödenmesine karar vermiştir.”

Mülkiyeti Belediyeye ait şehrin muhtelif yerlerine konulması gereken … büfe yerlerinin işletme hakkının Belediye Meclisinin 09.08.2004 tarihli ve 497 sayılı kararına istinaden ... ŞTİ’ye devredildiğini, ... ŞTİ ile belediye arasında 08.10.2004 tarihli ve 10 yıl süreli işletme protokolü düzenlendiğini ve işletme süresinin 08.10.2014 tarihi olduğunu,

Kiraya verilen alanların gayrimenkul kiralaması ve iktisadi işletme özelliği olmayan adi kira sözleşmesine dayalı net kiralamalardan ibaret olduğunu belirterek verilen tazmin hükümlerinin kaldırılmasını,

Ayrıca 2010 yılı ve 2011 yıllı kira bedellerine ait … TL. KDV bedeli ile bu bedellere ait … TL. gecikme bedeli olmak üzere toplam … TL’nin Belediye Mali Hizmetler Dairesi Başkanlığınca şirketin belediyeden olan şirket alacaklarından kesilerek tahsil edildiğini ve muhasebe işlem fişi düzenlediğini, tüm bu hususlar göz önünde bulundurularak hesaplanan tazmin hükmünün kaldırılmasını istemiştir.

Başsavcılık mütalaasında;

“Adı geçenin dilekçesinde sözü edilen ilâmın 3 üncü (Rapor madde no 15) maddesinde yer alan tazmin hükmüne konu KDV'nin tahsil edildiği belirtilerek verilen tazmin hükmünün kaldırılması talep edilmektedir.

Tazmine hükmolunan miktarın tahsil edilmiş olması ilam hükmünün ifa edildiğini göstermektedir. Bu itibarla adı geçenin temyiz talebinin reddi ile verilen kararın onanmasına hükmedilmesinin uygun olacağı” denilmiştir.

Duruşma talep eden sorumluya duruşma gününe ilişkin tebligat yapılmasına rağmen duruşmada hazır bulunmadığı, kanuni vekil göndermediği, duruşmada hazır bulunmama sebeplerini kabule şayan bir belge ile tevsik etmediği, duruşmada hazır bulunan Sayıştay Savcısının Savcılık karşılamasında belirtilen hususlara paralel mütalaasının dinlenmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde;

“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:

…

f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,

…” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 17 nci maddesinde;

“…

4. Diğer İstisnalar:

…

d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,

…” denilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir. ), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. );

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilümum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.

Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.” denilmiştir.

3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi ile aynı Kanunun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendi ile gönderme yapılan 193 sayılı Kanunun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

09.01.1985 tarihli ve 18630 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde;

“Bakanlığımıza intikal eden olaylardan katma değer vergisi uygulamasında tereddüte düşüldüğü anlaşılan konularla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalara gerek duyulmuştur.

…

E – Kamu Kurum Ve Kuruluşları, Dernek Ve Vakıflar Mesleki kuruluşlar:

1. Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince vergiye tabi tutulmayacaktır.

…” açıklaması getirilmiştir.

Uygulamada, mülkiyeti … Belediyesine ait olan büfelerin kiraya verildiği, söz konusu yerlerin kiralanması işleminin normal gayrimenkul kiralaması olmadığı, yapılan kiralamanın işletme hakkının devri niteliğinde olduğu ve taraflar arasında imzalanan kira sözleşmesine göre belirlenen kira bedelleri üzerinden % 18 oranında Katma Değer Vergisi alınmadığı tespit edilmiştir.

Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi gereği KDV hesaplanmayacaktır. Ancak bir iktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirileceğinden aynı Kanunun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendine göre KDV’ye tabi olacaktır. Dolayısıyla söz konusu kiralamalarda katma değer vergisinin alınmaması mevzuata aykırıdır.

Diğer taraftan ilam maddesi ile ilgili olarak tazmin tutarının 17.12.2013 tarih ve 34736 sayılı muhasebe işlem fişi ile tahsil edildiği bildirmektedir.

151 sayılı ek ilam (140 sayılı ilamın 3.md.) maddesiyle tazmin hükmolunan … TL’nin, 17.12.2013 tarih ve 34736 sayılı işlem fişi ile tahsil edildiği bildirilmiş olup hükümden sonra yapılan bu tahsilat ilam hükmünün infazı mahiyetinde olduğundan bu hususta Kurulumuzca Yapılacak İşlem Olmadığına,

Karar verildiği 07.06.2017 tarih ve 43146 sayılı tutanakla yazılı olmakla iş bu ilam tanzim kılındı.