Sayıştay 2. Dairesi 39001 Kararı - Belediyeler ve Bağlı İdareler Vergi ve Harç

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Belediyeler ve Bağlı İdareler

• Yılı: 2010

• Daire: 2

• Dosya No: 39001

• Tutanak No: 43143

• Tutanak Tarihi: 07.06.2017

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Konu: İşletmelerin kiraya verilmesinde Katma Değer Vergisinin alınmaması.

1. 140 sayılı ilamın 1 inci maddesi ile; mülkiyeti … Belediyesine ait olup işletme hakkının devri niteliğindeki … Alanı (…) ile … Rekreasyon Alanı içerisindeki işletmelerin kiraya verilmesinde Katma Değer Vergisi alınmaması nedeniyle … TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.

Sorumlu … (… Şube Müdürü) temyiz dilekçesinde özetle;

2010/140 sayılı ilamın 1,2,3 (rapor mad:13,14,15) üncü maddelerinde söz konusu edilen kira bedellerinin dışında tahsil edilmesi gereken KDV bedellerinin ayrıca tahsil edilmeyerek kamu zararına sebebiyet verilmesi hakkındaki itirazlarının 3 madde için birlikte yapılacağını belirtmiş,

Maliye Bakanlığı Emlak Genel Müdürlüğünün 81 İl Valiliğine göndermiş olduğu 08.10.2008 tarihli ve 44723/52200 sayılı yazısında;

"Valiliklerden (defterdarlık) alınan muhtelif yazılarda, Hazine taşınmazlarının 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu ve Hazine Taşınmazları Hakkında yönetmelik hükümleri ile Bakanlığımızca çıkarılan Genelgelere göre kiralanması işlemlerinde KDV alınıp alınmayacağı hususunda bakanlığımız görüşünün bildirilmesi istenmektedir.

Konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 23.09.2008 tarihli ve 95039 sayılı yazıda özetle; 3065 sayılı katma değer vergisi kanunun 17/4-p maddesinde 5776 sayılı kanunla yapılan değişiklikle Hazinece yapılan gayrimenkul teslimleri ile irtifak hakkı tesisi işlemleri yanında 07.06.2008 tarihinden itibaren hazinece yapılan gayrimenkul kiralamaları, kullanım izni verilmesi işlemleri ve ön izin verilmesi işlemlerinin istisna kapsamına alındığı, buna göre hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufundaki gayrimenkuller üzerinde 07.06.2008 tarihinden itibaren tesis edilen kiralama işlemlerinin tamamının KDV den istisna olduğu ve söz konusu kiralama bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacağı bildirilmiştir.

Buna göre; 07.06.2008 tarihinden sonra Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan taşınmazların bakanlığımızca kiraya verilmesi işlemlerinden KDV Tahsil edilmemesi gerekmektedir." denildiğini,

Belediye malları da devlet malı olduğundan dolayı yukarıdaki Maliye Bakanlığı Milli Emlak Genel Müdürlüğünün 81 İl Valiliğine göndermiş olduğu 08.10.2008 tarihli ve 44723/52200 sayılı yazısına istinaden Belediyenin yapmış olduğu gayrimenkul/taşınmaz kiralamalarından da KDV tahsil edilmemesi gerektiğini,

Ayrıca; kiraya verilen taşınmazların iktisadi işletme niteliğinde olabilmesi için kiraya verilen yerlerin, mütemmim cüzleri ve teferruatı ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemelerinin olması gerektiğini,

Oysa belediyenin yapmış olduğu kiralamaları adi kira sözleşmesiyle net kira bedeline dayalı her hangi bir demirbaşı, tesisatı olmayan boş arazi veya dört duvardan ibaret boş yerleri kiraya verdiğini kiracıları tarafından işletme koşullarına uygun hale getirildiğini,

Yukarıda yer alan hükümlerin ışığı altında; belediyeye ait iktisadi bir işletmeye (5391 sayılı yasanın 71 inci maddesine istinaden kurulmuş bulunan) dahil olmayan ve özellikleri itibariyle de kendi başına bir iktisadi işletme niteliğinde olmayan gayrimenkullerin/taşınmazların (belediye dükkanlarının esnaflara bakkal, tuhafiye, kasap gibi faaliyetlerde bulunmak üzere kiraya verilmesi gibi) kiraya verilmesinde belediyeye yapılacak kira ödemelerinin Katma değer Vergisinden istisna olduğunu,

iktisadi işletme niteliği bulunmayan bu yerler için; ticari amaçla yâda ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirmediği, kiralamalarını gayrimenkul/taşınmaz kiralaması olarak yaptığı, kiralanan yerlerin sadece boş işyeri olduğu, içerisinde her hangi bir demirbaş malzemenin bulunmadığı dikkate alındığında yapılan kiralamanın sadece gayrimenkul kiralaması olduğu bu sebepten dolayı da KDV den muaf olduğunu,

Vergi idaresinin 11 ve 111 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri ile yaptığı yorum ve açıklamaların aşağıdaki şekilde olduğunu;

• Genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçları içindeki faaliyetler itibariyle, iktisadi işletme sayılmayacaklardır. (11 Nolu KDV Genel Tebliği).

• KDV Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna sadece; "arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri, dalyanlar, gayrimenkul olarak tapu siciline tescil edilen haklardan ibarettir.

Bunların özel planda veya 11 Seri Nolu Tebliğdeki yukarıda sayılan kuruluşlarca kiraya verilmesi durumunda katma değer vergisi istisnasından yararlanılacaktır.

• Buna göre; örneğin bir belediyenin, sahip olduğu binayı kiralaması dolayısıyla KDV alınmayacak, buna karşılık bir iş makinesini kiraladığında vergileme yapılacaktır.

Bu hususun, 31 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde gayrimenkul kiraları açısından KDV mükellefiyeti ve sorumluluğunun söz konusu olamayacağı, bu işlemlerin istisna kapsamında bulunduğu belirtilerek açıklandığını,

Burada dikkat edilmesi gereken noktanın, KDV'nin net kira bedeli üzerinden değil, brüt kira bedeli üzerinden hesaplanması gerektiğini, bu durumda İlamın 2010/140 -13,14,15 inci maddelerinde belirtilen kiralamalar net kira üzerinden kiralanmış olup KDV nin kim tarafından ödeneceği ile ilgili hüküm bulunmadığından net kira üzerinden ayrıca KDV alınmasının yasal olmadığını,

Kaldı ki, İlamın 2010/140 13,14,15 inci maddelerinde belirtilen kiralamalarla ilgili düzenlenen sözleşme ve protokollerde kiranın net kira olduğu, KDV'nin kim tarafından ödeneceğinin açıklanmadığı dolayısıyla sözleşmede KDV nin kim tarafından ödeneceği ile ilgili hüküm bulunmaması halinde vergi yükümlüsünün kiralayan olduğu ve KDV'nin kiranın içinde olduğu yasal bir gerekçe olup bu hususla ilgili gerek yerel gerekse Yargıtay kararları bulunduğunu,

1 ve 11 nolu KDV Genel Tebliğinde genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçları içindeki faaliyetleri itibariyle, iktisadi işletme sayılmadığını ve bunların kiralama işlemlerinin istisnaya tabi olduğunu,

… Rekreasyon Alanının … ... Noterliğinden onaylı 07.06.2005 tarihli ve 12868 sayılı 07.06.2005 kira başlangıç tarihli 10 yıl süreli kira sözleşmesi ile … ŞTİ'ye kiraya verildiğini, 10 yıllık sözleşme süresinin 07.06.2015 tarihine kadar devam ettiğini,

… Rekreasyon Alanının (…) … ... Noterliğinden onaylı 08.06.2006 tarihli ve 14949 sayılı 08.06.2006 kira başlangıç tarihli 10 yıl süreli kira sözleşmesi ile … ŞTİ'ye kiraya verildiğini, 10 yıllık sözleşme süresinin 08.06.2016 tarihine kadar devam ettiğini,

• Kiracılık ilişkisi devam eden söz konusu iki kira sözleşmesinde de kira bedeli olarak sadece net kira bedeli belirlendiğini, KDV'nin ödenip ödenmeyeceği, ödenecekse de kimin tarafından ödeneceği ile ilgili hem şartnamede hem de kira sözleşmesinde her hangi bir hüküm bulunmadığını,

Sözleşmelerde KDV nin kim tarafından ödeneceği ile ilgili bir hüküm bulunmaması durumunda aşağıdaki yargı kararlarından da anlaşılacağı üzere "Sözleşmede KDV'nin kiracı tarafından ödeneceğine ilişkin her hangi bir hüküm bulunmadığı katma değer vergisinin sorumlusunun kiraya verenin olduğu ve KDV’nin kira parasının içinde olduğuna" karar verildiğini,

Emsal kararlar aşağıdaki şekilde olduğunu;

1. "Yargıtay 13. Hukuk Dairesinin 27.02.2002 tarih ve E.2002/'13932,K.2003/2014 sayılı ilamı ile .... 3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmuş 8 inci maddesinin 4. bendi ile de kiraya verenler bu verginin mükellefi sayılmıştır. Sözleşmede KDV’nin kiracı tarafından ödeneceğine ilişkin her hangi bir hüküm bulunmadığı katma değer vergisinin sorumlusunun kiraya verenin olduğu ve KDV’nin kira parasının içinde olduğuna karar vermiştir."

2. "… 7. Sulh Hukuk Mahkemesi 25.09.2013 tarih ve E:2012/826,K:2013/1046 sayılı kararıyla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi kanununun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmuş 8 inci maddesinin 4. bendi ile de kiraya verenler bu verginin mükellefi sayılmıştır. Yasadaki düzenlemeler karşısında, katma değer vergisinin mükellefinin kiralayanlar olduğu açıkça anlaşıldığından dolayı davayı kabul ederek kira dışında kesilen KDV bedellerinin şirkete ödenmesine karar vermiştir.”

İlamın 2 nci maddesindeki Mülkiyeti Belediyeye ait, … Otoparkı, … Otoparkı ve … karşısında bulunan otoparkların bir bütün olarak … ... Noterliğinden Onaylı 21.10.1998 tarihli ve 10 yıl süreli kira sözleşmesi ile … Spor Kulübü Derneğine kiraya verildiğini, kira sözleşmesinin genel hükümler 14 üncü maddesinde "bu sözleşmede yazılı bulunmayan hükümlere ihtiyaç duyulduğunda 6570 sayılı Kanunun hükümlerinin uygulanacağı" belirtildiğinden ilk önce sözleşme hükümleri gereğince 6570 sayılı yasanın 11 inci maddesine istinaden Encümence kira sözleşmesi dönemsel kiraları yasal oranda artırılarak 27.10.2012 tarihine kadar devam ettiğini,

Sayıştay Başkanlığı 6.Dairesinin 09.04.2013 tarih ve D6/2013-11 nolu kararında da "kira süresi sonunda 2886 sayılı yasanın 75 inci maddesinin mi yoksa 6570 sayılı yasa hükümlerinin mi uygulanacağı ile ilgili birbiriyle çelişen bir çok kararın bulunduğunu 6570 sayılı yasanın 2886 sayılı yasaya göre kiraya verilmiş taşınmazlar hakkında da uygulanabileceğini beyanla kira süresinin uzatılmasıyla birlikte idareye sorumluluk yüklemenin hakkaniyetle bağdaşmayacağı"nın belirtildiğini,

Ayrıca;

… otoparkının da bulunduğu alanda başka mülkiyet ortaklarının bulunması (…, …, Müdürlüğü), … yerleşkesinin Adalet Bakanlığına devri ile ilgili çalışmaların bulunması ve nihayetinde söz konusu … ada … parselde bulunan toplam 208.617.00 m2 yüz ölçümlü arazinin 02 Kasım 2011 tarihli Resmi Gazetenin 28103 sayılı mükerrer sayısında yayımlanan 661 sayılı KHK'nin 21 inci maddesine istinaden Adalet hizmetlerinde kullanılmak üzere Adalet Bakanlığına tahsis edilmiş olması, kompleksin adalet hizmetlerinde kullanılmak üzere Adalet Bakanlığına devrinin yapılması sebebiyle otoparkların tasarruf haklarının belediyeden çıkması sebebiyle kira sözleşmesinin sona ermesini müteakip yeni bir sözleşme yapma imkanı olmadığından dolayı anılan yerlerin kira sözleşme süresi sonunda belediye tarafından yeniden ihale edilmesi mümkün olmadığından dolayı 2886 sayılı yasanın 75 inci maddesi hükümlerinin uygulanamadığını,

Sözleşme süresi sonunda 2886 sayılı yasanın 75 inci maddesinin mi yoksa 6570 sayılı yasanın 11 inci maddesinin mi uygulanacağı ile ilgili birbiri ile çelişen pek çok yargı kararı ve görüşün mevcut olduğunu, Belediye gayrimenkullerinin kira süresi sonunda kira mukavelesinin yenilenip yenilenmeyeceği, kiralanan yerin kira süresi bitiminde tahliye edilip edilemeyeceği, eğer tahliye edilecekse 6570 sayılı Gayrimenkul Kiraları Hakkında Kanun hükümlerinin mi yoksa 2886 sayılı Devlet İhale Kanununun 75 inci maddesi hükümlerinin mi uygulanacağı konularının yıllarca tartışıldığı, her bir idarenin kendine özgü uygulama geliştirdiği, yüksek yargı mercilerinin bile kendi aralarında farklı kararlar verdiğini,

Yargıtay Hukuk Genel Kurulunun 24.12.1997 tarih ve 1997/1-863 E ve 1997/1090 K sayılı, Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, Esas: 1997/1-863, Karar: 1997/1090 İçtihat kararında;

"Taşınmazın Hazine tarafından kiraya verilmesi ilişkilerinde, 2886 sayılı Devlet İhale Yasasının 75 inci maddesi hükmü, Belediye Tüzel Kişilerinin taşınmazı kiralamasından kaynaklanan uyuşmazlıklarda ise 6570 sayılı Gayrimenkul Kiraları Hakkında Kanun Hükümleri uygulanır.' diyerek, belediye taşınmazlarının kiralanmasında ve tahliyesinde 6570 yasanın uygulanacağı yönünde karar verdiğini,

Uyuşmazlık Mahkemesinin 9.4.2012 tarih 2011/66 E. 2012/61 K. sayılı kararıyla;

"Davanın kabulüne, taraflar arasındaki kira ilişkisinin 4.6.2008 tarihinde sona ermediğinin, davacının kiracılık sıfatının devam ettiğinin, davacının kiralanandan 2886 sayılı Yasa hükümlerine göre tahliye edilmesinin mümkün olmadığının 6570 sayılı Yasanın 11. maddesine göre 4.6.2008 tarihinde sona eren kira yılının sözleşmesinin bir yıl daha uzamış olduğunun tespiti ile taraflar arasındaki bu konuda oluşan muarazanın bu şekilde giderilmesine, ihtiyati tedbir kararının karar kesinleşinceye kadar devamına (14.5.2008 günlü ek karardaki)..." karar verdiğini, bu kararın Yargıtay 13. Hukuk Dairesinin 28.6.2010 gün ve E-.2010/2636. K.2010/9564 sayılı kararı ile onandığını, aynı Dairenin 7.12.2010 gün ve E-.2010/12896. K.2010/16407 sayılı kararın düzeltilmesi isteğinin reddine ilişkin kararı ile kesinleştiğini,

… 1. Sulh Hukuk Mahkemesinin 13.10.2011 tarih ve 2011/372 E.,2011/2425 Kararında;

• Belediyenin mülkiyetinde bulunan umumi WC'nin 2886 sayılı Yasanın 75 inci maddesine istinaden tahliyesine yönelik Belediye tarafından yapılan işlemin iptali yönünde açılan davada … I. Sulh Hukuk Mahkemesi 13.10.2011 tarih ve E.2011/372,K:2011/2425 sayılı kararı ile davanın Belediye aleyhine reddedildiğini,

… 6. İdare Mahkemesinin 28.06.2013 tarih ve 2013/1022 E. sayılı kararı,

• Belediye mülkiyetinde bulunan Sıhhiye Köprüsü altındaki işyerlerinden 4-7-8-9 nolu dükkanların 2886 sayılı Yasanın 75 inci maddesine istinaden tahliyesine yönelik Belediye tarafından yapılan işlemin yürütülmesinin … 6. idare Mahkemesinin 28.06.2013 tarih ve E.2013/1022 sayılı kararı ile durdurulduğunu,

… Bölge İdare Mahkemesinin 26.07.2013 tarih ve2013/3596 E. sayılı kararı ile;

Belediyenin … 6. idare Mahkemesinin 28.06.2013 tarih ve E:2013/1022 sayılı kararı ile verilen yürütmenin durdurulması hususuna yapmış olduğu itirazı reddettiğini,

İlamın 3 üncü maddesindeki Mülkiyeti Belediyeye şehrin muhtelif yerlerine konulması gereken 300 büfe yerlerinin işletme hakkının Belediye Meclisinin 09.08.2004 tarihli ve 497 sayılı kararına istinaden ... ŞTİ’ye devredildiğini, … ŞTİ ile belediye arasında 08.10.2004 tarihli ve 10 yıl süreli işletme protokolü düzenlendiğini ve işletme süresinin 08.10.2014 tarihi olduğunu,

Kiraya verilen alanların gayrimenkul kiralaması ve iktisadi işletme özelliği olmayan adi kira sözleşmesine dayalı net kiralamalardan ibaret olduğunu belirterek verilen tazmin hükümlerinin kaldırılmasını,

NETİCE OLARAK;

Yukarıda yapılan açıklamalara göre belediye kiralamalarının KDV’den müstesna olduğu kira bedeli dışında ayrıca KDV bedelinin tahsil edilmesi mümkün olmamakla ve Belediye kiralamalarının KDV'ye tabi olduğu anlamına gelmemekle birlikte;

1. 140 sayılı ilamın 1 inci maddesi;

Belediye Mali Hizmetler Dairesi Başkanlığının 07.06.2012 tarih ve 4777 sayılı yazısında, … Rekreasyon Alanından alınması gereken 2010-2011 yılları için … TL., Mavigöl Rekreasyon (Bayındır) 2010-2011 yılları için alınması gereken … TL. KDV bedelini şirketin belediyeden olan alacaklarından keserek tahsil ettiğini belirterek muhasebe işlem fişi düzenlediğini,

Bu nedenle … TL. tahsil edildiğinden Kamu Zararı hükmünün ortadan kaldırılmasını,

2. 140 sayılı ilamın 2 nci maddesi;

Kira bedellerinin dışında alınması gereken % 18 oranındaki 106.500,00 TL. KDV bedelini, Kiracı spor kulübünün Belediyenin … Bank … Şubesindeki hesabına yatırdığını,

… TL. KDV tahsil edildiğinden Kamu Zararı hükmünün ortadan kaldırılmasını,

3. 140 sayılı ilamın 3 üncü maddesi;

2010 yılı ve 2011 yıllı kira bedellerine ait …TL. KDV bedeli ile bu bedellere ait … TL. gecikme bedeli olmak üzere toplam … TL’nin Belediye Mali Hizmetler Dairesi Başkanlığınca şirketin belediyeden olan şirket alacaklarından kesilerek tahsil edildiğini ve muhasebe işlem fişi düzenlediğini,

Tüm bu hususlar göz önünde bulundurularak 2010/140 sayılı ilamın 1,2 ve 3 üncü (rap.mad:13,14,15) maddelerinde adına hesaplanan tazmin hükmünün kaldırılmasını istemiştir.

Başsavcılık mütalaasında;

Daire kararının onanması yönünde görüş bildirilmiştir.

Duruşma talebinde bulunan sorumlu … (… Şube Müdürü) ve Sayıştay Savcısının sözlü açıklamalarının dinlenmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Duruşmaya katılan sorumlu …, duruşmada; 140 sayılı ilamın 1, 2 ve 3 üncü maddelerine ilişkin olarak verilen tazmin miktarlarının tahsil edildiğini ve tahsilata ilişkin belgeleri dilekçelerine eklediklerini, beyanlarının bundan ibaret olduğunu söylemiştir.

Sorumlu temyiz dilekçesinde ihalelerin yapıldığı 2005-2006 yıllarında gerçekleştirme görevlisi olarak herhangi bir görevi bulunmadığı gibi (müdür görevine 10.09.2009 tarihinden itibaren vekalet ettiğini) yapılan ihaleler için hazırlanan şartname ve taslak kira sözleşmelerinin tarafından hazırlanmadığını ve imzalanmadığını ileri sürerek sorumluluk itirazında bulunmakta ise de;

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 38 inci maddesinde:

“Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin zamanında ve eksiksiz olarak yapılmasından sorumludur.” hükmüne yer verilmiştir. Kiralama işlemleri, öncesi olan ve süregelen işlemler olarak her ne kadar önceye dayansa da gelirlerin tahakkuk ve tahsilinde her yıl yapılan işlemler bu işlemlere taraf olan görevliler bakımından sorumluluğu gerektirmekte olup Belediyenin gelirleri ve buna bağlı vergisel işlemler bakımından sorumlulukları sözkonusudur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde;

“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler:

…

f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,

…” hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 17 nci maddesinde;

“…

4. Diğer İstisnalar:

…

d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,

…” denilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;

“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:

1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir. ), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;

4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. ), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır. );

6. Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır. );

7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilümum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

Yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.

Tüccarlara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki hükümler uygulanır.

Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur.” denilmiştir.

3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi ile aynı Kanunun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. 3065 sayılı Kanunun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendi ile gönderme yapılan 193 sayılı Kanunun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

09.01.1985 tarihli ve 18630 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 11 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde;

“Bakanlığımıza intikal eden olaylardan katma değer vergisi uygulamasında tereddüte düşüldüğü anlaşılan konularla ilgili olarak aşağıdaki açıklamalara gerek duyulmuştur.

…

E – Kamu Kurum Ve Kuruluşları, Dernek Ve Vakıflar Mesleki kuruluşlar:

1. Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince vergiye tabi tutulmayacaktır.

…” açıklaması getirilmiştir.

Uygulamada, mülkiyeti … Belediyesine ait olan … Rekreasyon Alanı (…) ile … Rekreasyon Alanı içerisindeki işletmelerin kiraya verildiği, söz konusu işletmelerin kiralanması işleminin normal gayrimenkul kiralaması olmadığı, yapılan kiralamanın işletme hakkının devri niteliğinde olduğu ve taraflar arasında imzalanan kira sözleşmesine göre belirlenen kira bedelleri üzerinden % 18 oranında Katma Değer Vergisi alınmadığı tespit edilmiştir.

Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde 3065 sayılı Kanunun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi gereği KDV hesaplanmayacaktır. Ancak bir iktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirileceğinden aynı Kanunun 1 inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendine göre KDV’ye tabi olacaktır. Dolayısıyla söz konusu kiralamalarda katma değer vergisinin alınmaması mevzuata aykırıdır.

Diğer taraftan … alanı içerisindeki işletmelerin kiralanmasına bağlı KDV’nin, firmanın Belediyeden olan alacağından 23.05.2012 tarih ve … sayılı muhasebe işlem fişi ile,

… alanı içerisindeki işletmelerin kiralanmasına bağlı KDV’nin, yine firmanın Belediyeden olan alacağından 23.05.2012 tarih ve … sayılı muhasebe işlem fişi ile tahsil edildiği bildirilmektedir.

Bu itibarla 140 sayılı ilamın 1 inci maddesi ile verilen tazmin hükmüne ilişkin olarak sorumlu tarafından tahsilat bildirilmekte ise de, hüküm tarihinden önce yapılmış olan söz konusu tahsilat, temyiz konusu olmayıp yargılamanın iadesi ile ilgili bulunduğundan bu hususta Kurulumuzca yapılacak işlem olmadığına ancak aynı tazmin hükmüne Dairesi tarafından yapılan temyiz başvurusu üzerine düzenlenen 07.06.2017 tarih ve 43135 tutanak sayılı Temyiz Kurulu Kararı ile Dairesine tevdi edilen dosya ile aynı mahiyette olan bu dosyanın sözü edilen dosya ile birleştirilerek gereği yapılmak üzere ilgili Daireye gönderilmesine,