Sayıştay 2. Dairesi 38630 Kararı - Yüksek Öğretim Vergi ve Harç

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Yüksek Öğretim Kurumları

• Yılı: 2011

• Daire: 2

• Dosya No: 38630

• Tutanak No: 42328

• Tutanak Tarihi: 25.10.2016

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

(Sonradan iptal edilen) sözleşmeler ile ihale komisyon kararlarından damga vergisi alınmaması;

2. 50 sayılı İlamın 3. maddesiyle; (sonradan iptal edilen) irtifak hakkı tesisi sonucu düzenlenen sözleşmeler ile ihale komisyon kararlarına ilişkin olarak 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa göre tahsil edilmesi gereken damga vergilerinin eksik tahsil edildiği gerekçesiyle … TL’nin tazminine ilişkin hüküm tesis edilmiştir.

Yukarıda adı geçen Vekil Avukat, ilamın bu maddesi ile ilgili olarak temyiz dilekçesinde özetle; her iki ihale ve sözleşme yönünden de kamu zararı oluşmadığını;

A- … lehine irtifak hakkı tesis edilmesi ihalesi ve yapılan sözleşme nedeniyle eksik alınan damga vergisinden dolayı kamu zararı olarak belirlenen …’nin doğmuş bir kamu zararı olmadığını;

a) İHALE KARARI YÖNÜNDEN:

Üniversite Yönetim Kurulunun … tarih ve … sayılı Kararıyla gerekli tamirat ve tadilatlar yapılarak üniversite öğrencileri ile personeline hizmet verilebilmesi amacıyla … Alışveriş Merkezinin bakım ve onarımdan geçirilerek işlettirilmesi hakkını kapsayan irtifak hakkının üçüncü kişiler lehine tesis edilmesi işi için 2886 sayılı Yasanın 3 üncü bölümünde öngörülen şekilde ihale yapılmasına karar verildiğini, 2886 sayılı Yasanın 51/g maddesi uyarınca … Alışveriş Merkezinin irtifak hakkı tesis ettirilerek işletilmesi işi ihalesinin pazarlık usulü ile yapıldığını, yapılan ihale sonucu ihale üzerinde kalan şirket ile alışveriş merkezinin hak lehtarı tarafından tamirat ve tadilatlar yapılıp irtifak hakkı sonuna kadar lehtarın kullanımına verilmesine ilişkin sözleşme imzalandığını, irtifak hakkı sözleşmesinin akdedilmesinden sonra söz konusu alışveriş merkezinde kiracı olarak bulunan … tarafından anılan irtifak tesisi işine ilişkin ihalenin iptali talebi ile açılan davalarda … 13. Dairesince öncelikle ihalenin yürütmesinin durdurulmasına daha sonra da ihalenin iptaline karar verildiğini, idari yargı yerlerince verilen iptal kararının, iptal edilen idari işlemi tesis edildiği andan itibaren ortadan kaldırdığı hususunun idare hukukunun temel ilkelerinden olduğunu, yerleşik Danıştay içtihatları ile de kabul edildiği üzere iptal kararı sonucu idari işlemin tesis edildiği andan itibaren ortadan kalktığını, işlemin hiç yapılmamış sayıldığını, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğunun, ikinci fıkrasında; bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiğinin hükme bağlandığını, Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun, "Kağıtlar ve Mazbatalar" başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde de; "İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının" damga vergisine tabi olduğunun hüküm altına alındığını, ancak, yukarıda açıklandığı üzere üniversite tarafından gerçekleştirilen “… Alışveriş Merkezinin İrtifak Hakkı Tesis Ettirilerek İşletilmesi İşi” ihalesinin … 13. Dairesinin … tarih, … E.; … K. ve … tarih, … E.; … K. sayılı kararları ile iptal edilmiş olup hukuken ihale hiç yapılmamış sayıldığından, ihale kararının da verildiği tarih itibariyle ortadan kalkmış; hiç hüküm doğurmamış sayıldığını; bu itibarla, ortada Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesi anlamında vergiye tabi kağıt bulunmadığından, bu ihale kararı nedeniyle damga vergisinin eksik alınarak kamu zararına sebebiyet verilmesinin söz konusu olmadığını,

b) SÖZLEŞME YÖNÜNDEN:

Yukarıda belirtilen mevzuata ilişkin düzenlemelerden; damga vergisinin, kişiler tarafından imzalanan kâğıtlara, devletçe, herhangi bir hususu ispat ve belli etme gücü tanımasının karşılığı olduğu; dolayısıyla, bu güce sahip bulunmayan daha açık bir ifade ile bir hususu ispat ve belli edici nitelik taşımayan kâğıtların damga vergisine tabi tutulamayacağının anlaşılmakta olduğunu, ilama konu yapılan irtifak hakkı sözleşmesinin yukarıda açıklanan şekilde hukuki bir değer taşımadığını, 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 779 ve devamı maddesinde ‘Taşınmaz Lehine İrtifak Hakkı’nın düzenlendiğini, anılan Kanunun ‘Tescil’ başlıklı 780 inci maddesinde; "İrtifak hakkının kurulması için tapu kütüğüne tescil şarttır.", ‘Sözleşme’ başlıklı 781 inci maddesinde ise; "İrtifak hakkının kurulmasına ilişkin sözleşmenin geçerli olması, resmi şekilde düzenlenmesine bağlıdır." hükümlerinin düzenlendiğini, anılan düzenlemeler uyarınca geçerli bir irtifak hakkı tesis edilebilmesi için taraflar arasında yapılan sözleşmenin resmi şekilde yapılmasının ve tapu kütüğüne tescilin şart olduğunu; başka bir deyişle, irtifak hakkını konu edinen sözleşmelerin ancak resmi şekilde yapılmak ve tapuya tescil edilmek koşuluyla hukuki değere sahip bulunmakta olduğunu, üniversite ile söz konusu firma arasında imzalanan irtifak hakkı tesisine ilişkin sözleşme hariçten düzenlenmiş olduğundan kanunen geçerliliğinin bulunmadığını, hukuken geçerli olmayan bir sözleşmenin, ispat ve belli etme gücünün varlığından söz edilmesine hukuki olanak bulunmadığını; dolayısıyla, ortada Damga Vergisi Kanununun yukarda sözü edilen 1 inci maddesi anlamında vergiye tabi kağıt bulunmadığından damga vergisi doğmadığını; bu nedenle, damga vergisinin eksik alınması söz konusu olmadığından doğmuş bir kamu zararı da bulunmadığını, nitekim … 7. Dairesi’nin … tarih, … E., … K., sayılı Kararında kanunun aradığı şekil şartına uygun düzenlenmeyen sözleşmelerin damga vergisine tabi kağıt sayılmayacağından damga vergisi sayılmayacağına karar verildiğini, öte yandan, yukarıda da belirtildiği gibi söz konusu alışveriş merkezinde alt kiracı olan … tarafından anılan irtifak hakkı tesisi işine ilişkin ihalenin iptali talebi ile … 13. İdare Mahkemesinde … E. ve … E. sayılı dosyalar ile davalar açıldığını, mahkemece davaların reddedilmesi üzerine kararların davacılar tarafından yürütmenin durdurulması talepli olarak temyiz edildiğini ve davacıların yürütmenin durdurulması taleplerini inceleyen … 13. Dairesince …tarih ve … E.; … tarih ve … K. sayılı Kararları ile irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin yürütmesinin durdurulması kararı verildiğini, daha sonra aynı dairenin … tarih ve … E.; … K. ve … tarih … E.; … K. sayılı Kararlarıyla ihalenin iptaline karar verildiğini, bilindiği üzere idareler tarafından yargı kararlarının geciktirilmeksizin uygulanmasının hem anayasal hem de yasal bir zorunluluk olduğunu, bu hususta hem Anayasada hem de İdari Yargılama Usulü Kanununda açık düzenlemelerin mevcut olduğunu, Anayasanın 138 inci maddesinin son fıkrasında; "Yasama ve yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez." şeklinde bu hususun düzenlenmiş olup bu hükme paralel olarak konunun İdari Yargılama Usulü Kanununun ‘Kararların Sonuçları’ başlıklı 28 inci maddesinin 1 inci fıkrasında da; "Danıştay, bölge idare mahkemeleri, idare ve vergi mahkemelerinin esasa ve yürütmenin durdurulmasına ilişkin kararlarının icaplarına göre idare, gecikmeksizin işlem tesis etmeye veya eylemde bulunmaya mecburdur. Bu süre hiçbir şekilde kararın idareye tebliğinden başlayarak otuz günü geçemez." şeklinde açıkça ifade edildiğini, bu açık anayasal ve yasal düzenlemeler karşısında idarelerin yargı kararlarını -ki bu hususta kararların yürütmenin durdurulmasına ya da esasa ilişkin olmaları bakımından herhangi bir ayrım yapılmadığını ve kararı uygulayıp uygulamama konusunda takdir yetkisi bulunmadığını- yerine getirmek zorunda olduğunu, anılan yürütmenin durdurulması kararlarından ilkinin Üniversiteye tebliği üzerine karar gereğinin yerine getirilmesini teminen Üniversite Yönetim Kurulunun … tarih ve … sayılı Kararı ile irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin iptaline karar verildiğini, yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere … 13. Dairesince davalı şirket lehine irtifak hakkı tesisine ilişkin ihale hakkında yürütmenin durdurulması kararı verilmiş olup bu kararın davalı ile yapılmış olan sözleşmeyi etkilememesinin mümkün olmadığını, anılan yürütmenin durdurulması kararı gereğince irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin, Üniversite Yönetim Kurulu kararı ile iptal edilmesiyle Medeni Kanunun 779 ve devamı maddelerine göre madde uyarınca zaten yok hükmünde olan irtifak hakkı sözleşmesinin dayanaksız da kaldığını, bu kapsamda ihale komisyon kararı damga vergisi ve sözleşme damga vergisi de alınmasının mümkün olmadığını; zira yapılan sözleşmenin dayanağı olan ihale yargı kararı ile hukuka aykırı bulunduğundan idarece yargı kararının uygulanmasını teminen iptal edildiğini, ihale olmaksızın sözleşme imzalanması hukuken mümkün olmadığından sözleşmenin de feshi zorunluluğunun doğduğunu, bu bağlamda iptal edilen ihaleye ilişkin olarak sözleşme süresinin (10 yıl 8 ay için) tamamı için % 0,495 damga vergisinin alınmamasının kamu zararı olarak değerlendirilemeyeceğini, zira, ihale iptal edildiğine göre ortada geçerli bir sözleşme bulunmadığından bu sözleşme için eksik alınmış damga vergisinden de söz edilmesinin mümkün olmadığını belirterek tazmin hükmünün kaldırılması gerektiğini dile getirmiştir.

B- Yine aynı ilam maddesinde ‘Kamu Zararı’ tablosunda gösterilen …’den alınması gereken sözleşme ve karar damga vergisi toplamı …'nin tahsil edilmediğinden bahisle tazminine hükmedilmiş olup bu tazmin hükmünün de kaldırılması gerektiğini;

a) İHALE KARARI YÖNÜNDEN:

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, 3 üncü maddesinde; damga vergisi mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, 4 üncü maddesinde; bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergisinin alınacağı, 6 ncı maddesinde; bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınacağı, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde damga vergisinin en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınacağı, 10 uncu maddesinde ise; damga vergisinin nispi veya maktu olarak alınacağı, nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli paranın, maktu vergide kağıtların mahiyetlerinin esas olacağı, belli para teriminin, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade edeceği hükümlerine yer verildiğini, Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun "II Kararlar ve Mazbatalar" başlıklı bölümünün 2 nci maddesinde ise; "ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararları" şeklinde düzenleme bulunduğunu, temyize konu ilamda; "Yukarıda bahsedilen mevzuat hükümleri uyarınca, bir taşınmaz üzerinde irtifak hakkı tesis edilmesi halinde; bu işlemden dolayı alınan ihale komisyon kararı ile düzenlenen sözleşmeler için ödenecek damga vergisinin irtifak hakkının süresi ve aylık/yıllık kira bedeline göre tespit edilmesi, diğer bir ifadeyle, irtifak tesisi işleminde sözleşmelerin ve ihale komisyon kararlarının ihtiva ettiği para üzerinden, belirlenen oranda damga vergisi tahsil edilmesi gerekmektedir." hükmüne yer verilmek suretiyle ihale kararında belirtilen bedelin süre ile çarpılması sonucu hesaplanan damga vergisi tutarının kamu zararı olarak belirtildiğini, Üniversite Yönetim Kurulunun … tarih … sayılı Kararı ile Üniversitenin … Kampusunda bulunan 28331 Ada 1 parsel üzerinde yüksek standartta bir konaklama tesisinin irtifak hakkı tesis edilerek inşa ettirilmesi ve bu tesisin inşası ve işletmesi için irtifak hakkı tesis edilmesine karar verilmesi sonucu yapılan ihalenin … üzerinde kaldığını, anılan Yönetim Kurulu Kararı üzerine yapılan ihale gereği irtifak hakkı tesis edilmesi gerekmekte ise de sözleşme usulüne uygun düzenlenmediğinden geçerli bir irtifak hakkı tesis edilmediğini; irtifak hakkı sözleşmesinin hukuken geçerli hale gelmediğini,

b) SÖZLEŞME YÖNÜNDEN:

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin birinci fıkrasında; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğunun, ikinci fıkrasında; bu konudaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konulmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiğinin hükme bağlandığını, bu düzenlemelerden, damga vergisinin, kişiler tarafından imzalanan kağıtlara, devletçe, herhangi bir hususu ispat ve belli etme gücü tanımasının karşılığı olduğu; dolayısıyla, bu güce sahip bulunmayan daha açık bir ifade ile bir hususu ispat ve belli edici nitelik taşımayan kağıtların damga vergisine tabi tutulamayacağının anlaşılmakta olduğunu, ilama konu yapılan irtifak hakkı sözleşmesinin yukarıda açıklanan şekilde hukuki bir değer taşımadığını,

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 779 ve devamı maddesinde ‘Taşınmaz Lehine İrtifak Hakkı’nın düzenlendiğini, anılan Kanun’un ‘Tescil’ başlıklı 780 inci maddesinde; "İrtifak hakkının kurulması için tapu kütüğüne tescil şarttır.", ‘Sözleşme’ başlıklı 781 inci maddesinde ise; "İrtifak hakkının kurulmasına ilişkin sözleşmenin geçerli olması, resmi şekilde düzenlenmesine bağlıdır." hükümlerinin düzenlendiğini, anılan düzenlemeler uyarınca geçerli bir irtifak hakkı tesis edilebilmesi için taraflar arasında yapılan sözleşmenin resmi şekilde yapılmasının ve tapu kütüğüne tescilin şart olduğunu; başka bir deyişle, irtifak hakkını konu edinen sözleşmelerin ancak resmi şekilde yapılmak ve tapuya tescil edilmek koşuluyla hukuki değere sahip bulunmakta olduğunu, Üniversite ile söz konusu firma arasında imzalanan irtifak hakkı tesisine ilişkin sözleşme hariçten düzenlenmiş olduğundan kanunen geçerliliğinin bulunmadığını, hukuken geçerli olmayan bir sözleşmenin ispat ve belli etme gücünün varlığından söz edilmesine hukuki olanak bulunmadığını; dolayısıyla, ortada Damga Vergisi Kanununun yukarda sözü edilen 1 inci maddesi anlamında vergiye tabi kağıt bulunmadığından damga vergisi doğmadığını, bu nedenle damga vergisinin eksik alınması söz konusu olmadığından doğmuş bir kamu zararı da bulunmadığını, nitekim … 7. Dairesi’nin … tarih, … E., … K., sayılı Kararında kanunun aradığı şekil şartına uygun düzenlenmeyen sözleşmelerin damga vergisine tabi kağıt sayılmayacağından damga vergisi sayılmayacağına karar verildiğini, öte yandan, idare tarafından tespit edildikten sonra Üniversite Yönetim Kurulunun … tarih … sayılı Kararı ile irtifak hakkı tesisinde resmi şekil şartının yerine getirilmediği, geçerli olarak irtifak hakkı tesis edilmediği ve firmanın yükümlülüklerini yerine getirmediği dikkate alınarak … Kampusu 28331 Ada 1 parsel üzerindeki irtifak hakkı tesisi için Rektörlüğe verilen yetkinin kaldırılmasına ve irtifak hakkı tesisinden vazgeçilmesine karar verildiğini, bu halde baştan yok hükmünde olan irtifak hakkı ve irtifak hakkı sözleşmesinin hiçbir maddesinin hukuken geçerliliği bulunmamakla birlikte Üniversitenin … Kampusunda yok hükmündeki irtifak hakkı sözleşmesi gereğince ilgili firma tarafından inşa edilen … Sosyal Tesisleri hususunda Üniversite ile anılan firma arasında çıkan uyuşmazlığın da 659 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ilgili hükümleri gereği sulh anlaşması yapılarak çözümlenmiş olduğunu ve inşa edilen … Sosyal Tesislerinin de Üniversitece devralındığını, 659 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 9/3 maddesi uyarınca yapılan sulh anlaşmalarına ilişkin tutanak ilam hükmünde olup ilamların icrasına dair genel hükümlere göre infaz edilmekte olup irtifak hakkı sözleşmesinin geçersiz olduğunun ilama bağlandığını ve bu sulh anlaşması gereği de kamu zararı oluşmadığını, temyize konu ilamın maddesinde üniversiteye ait taşınmaz üzerinde irtifak hakkı tesis edildiği halde ihale komisyonu kararlarına istinaden hak lehtarından yalnızca 1 yıllık irtifak hakkı bedeli üzerinden binde 4,95 oranında damga vergisinin tahsil edilmesi nedeni ile tazmine karar verilmiş ise de yukarıda açıklandığı üzere ihale kararına ilişkin damga vergisi yasaya uygun hesaplanmış olup geçerli bir irtifak hakkı ve geçerli bir irtifak hakkı sözleşmesi bulunmayıp geçersiz sözleşmeden dolayı tahsil edilmeyen sözleşme damga vergisinden de bahsedilemeyeceğini belirterek tazmin hükmünün kaldırılması isteminde bulunmuştur.

Aynı ilam maddesi ile ilgili olarak Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanı sıfatıyla temyiz talep eden ve buna ilişkin 38606 sayılı dosyası kendi gündem sırasında görüşülen …, temyiz dilekçesinde özetle; kamu zararının gerekçesi olarak irtifak hakkı tesis edilen hak lehtarlarından ihale ve komisyon kararı damga vergisinin 1 (bir) yıllık irtifak bedelleri üzerinden tahsil edilmesi olarak belirtildiğini, sorgu konusu olan bu hususların sorgu aşamasında irtifak hakkı verilen 5 (beş) ayrı sözleşmeyi kapsamakta olduğunu, bunlardan 3 (üç) sözleşmeye ait eksik tahsilat nedeniyle oluşan kamu zararlarının söz konusu sorguya takiben tahsil ettirilerek sorgunun kaldırıldığını, ilamda bahse konu edilen irtifak hakkı sözleşmelerinde yaşanılan gelişmeler ve aşağıda arz ve izah edilen nedenlerden dolayı her iki ihale yönünden de kamu zararı oluşmadığını;

A) … lehine irtifak hakkı tesis edilmesinden dolayı kamu zararı olarak belirlenen … TL’nin doğmuş bir kamu zararı olmadığını; zira, kamu zararı doğurduğu iddia edile ihalenin yargı kararı gereği iptal edildiğini, söz konusu ihale ile ilgili olarak daha önce alt kiracı olan … firması tarafından iptal istemiyle … 13. İdare Mahkemesinde davalar açıldığını, mahkemece davaların reddedilmesi üzerine kararlar davacı tarafından temyiz edildiğini, ve … 13. Dairesince … tarih ve … E., ve … tarih, … K. sayılı Kararları ile irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin yürütülmesinin durdurulmasına karar verildiğini, Anayasanın 138 inci maddesinin son fıkrasında; "Yasama ve yürütme organları ile idare, mahkeme kararlarına uymak zorundadır; bu organlar ve idare, mahkeme kararlarını hiçbir suretle değiştiremez ve bunların yerine getirilmesini geciktiremez." şeklinde düzenleme bulunduğunu, anılan yürütmenin durdurulması kararlarının tebliği üzerine Üniversite Yönetim Kurulunun … tarih ve … sayılı Kararı ile irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin iptaline karar verildiğini,

B) … lehine irtifak hakkı verilmesinden dolayı kamu zararı olarak belirlenen … TL’nin doğmuş bir kamu zararı olmadığını; zira, üniversite ile ilgili firma arasında sulh anlaşmasına varılarak irtifak hakkı sözleşmesinin geçersiz olduğunun ilama bağlanmış olup, bu sulh anlaşması gereği de hiçbir kamu zararı oluşmadığını, ayrıca, Türk Medeni Kanununun 780 inci maddesinde yer alan "İrtifak hakkının kurulması için tapu kütüğüne tescil şarttır." ve 781 inci maddesinde yer alan; "İrtifak hakkının kurulmasına ilişkin sözleşmenin geçerli olması resmi şekilde düzenlenmesine bağlıdır." hükümlerine istinaden irtifak hakkının tapu kütüğüne tescil ettirilmemesi neticesinde ortada geçerli bir irtifak hakkı ve irtifak hakkı sözleşmesi bulunmadığını, dolayısıyla hukuken yok hükmünde bulunan bir sözleşmeden dolayı karar damga vergisi ve sözleşme damga vergisinden bahsetmenin mümkün olmadığını,

Belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını istemiştir.

Başsavcılık karşılamasında özetle; sorumlunun dilekçesinde; "Üniversitelerinin … lehine irtifak hakkı tesis edilmesine ilişkin sözleşmenin mahkeme kararı ile iptal edilmesi ve … lehine irtifak hakkı verilmesine ilişkin sözleşmenin kurumları ile firma arasında sulh yoluyla ilama bağlanarak iptal edilmesi nedeniyle irtifak hakkı sözleşmesinin geçersiz olduğunu; bu durumda, ilam gereği geçersiz olan sözleşmeler için damga vergisinin alınamayacağını ileri sürerek tazmin kararının kaldırılmasını" istediği ifade edildikten sonra 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1, 3 ve 10 uncu maddelerinden anlaşılacağı üzere üniversiteye ait taşınmazlardan bahsi geçen firma adlarına 2886 sayılı Kanunun 51/g maddesine göre ihale komisyonu kararına istinaden pazarlık usulü ile irtifak hakkı tesisine ilişkin düzenlenen sözleşmede belirtilen bedel üzerinden Damga Vergisi Kanununa ek (1) sayılı Tablonun 1-A/2 nci fıkrasına göre, ihale kararından ise (I) sayılı tabloda yer alan (II) Kararlar ve Mazbatalar bölümünün 2 nci maddesine göre damga vergisinin alınmasının yasal olduğu; düzenlenen sözleşmelerin ve kararların daha sonraki bir tarihte gerek ihtilaf dolayısıyla, gerekse sulh yoluyla mahkeme tarafından iptal edilmesinin damga vergisinin alınmasına mani olmadığı sebebiyle tazmin kararının tasdikine karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Kurumu adına Vekil Avukat, ikinci temyiz dilekçesinde özetle; ilk dilekçesindeki aynı hususları tekrar ederek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.

Başsavcılık ikinci karşılamasında özetle; dilekçede adı geçen tarafından ileri sürülen hususların önceki mütalaada belirtilen görüşlerin değiştirilmesini sağlayacak bir mahiyet taşımaması hasebiyle yargılamanın söz konusu mütalaaya göre karara bağlanmasının uygun olacağı mütalaa edilmiştir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre; kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, 3 üncü maddesinde ise; damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu ve resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait damga vergisini kişilerin ödeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, aynı Kanunun ‘Vergileme Ölçüleri’ başlıklı 10 uncu maddesinde:

“Damga Vergisi nispi veya maktu olarak alınır.

Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır.

Belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder.”

Denilmekte olup, Damga Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı tablonun I-A/2 fıkrasında; kira mukavelenamelerinin (mukavele süresine göre kira bedeli üzerinden) binde 1,65 nispetinde; ekli (I) sayılı tabloda yer alan (II) Kararlar ve mazbatalar bölümünün 2 nci maddesinde ise; “İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının” binde 4,95 oranında damga vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.

Yukarıda bahsedilen mevzuat hükümleri uyarınca, bir taşınmaz üzerinde irtifak hakkı tesis edilmesi halinde; bu işlemden dolayı alınan ihale komisyon kararı ile düzenlenen sözleşmeler için ödenecek damga vergisinin irtifak hakkının süresi ve aylık/yıllık kira bedeline göre tespit edilmesi; diğer bir ifadeyle, irtifak hakkı tesisi işleminde sözleşmelerin ve ihale komisyon kararlarının ihtiva ettiği para üzerinden, belirlenen oranda damga vergisi tahsil edilmesi gerekmektedir.

Buraya kadar yapılan açıklamalar karşısında irtifak hakkı tesisine ilişkin ihale komisyon kararı ile sözleşmeden damga vergisi alınacağı konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamakla beraber ilama esas ihtilaf konusunu söz konusu ihale ve sonrasında sözleşmenin iptalinden sonra daha önceden kararı alınmış olan ihale komisyon kararı ve daha önceden düzenlenmiş olan sözleşmeden damga vergisi alınıp alınmayacağı hususu oluşturmaktadır.

İptal edilen kâğıdın damga vergisi hususu uygulamada da sıkça tartışmaya konu olmakla birlikte Maliye Bakanlığına göre prensip olarak damga vergisinde vergiyi doğuran olay kâğıtların düzenlenmesi anında tekemmül etmekte olup, kâğıt hükümlerinin uygulanıp uygulanmaması, kısmen uygulanması, hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılması vergileme açısından bir önem arz etmemektedir. Diğer bir deyişle, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kâğıdın daha sonra hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılmış olması, o kâğıdın bir hususu ispat veya belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmaz. Ayrıca Maliye Bakanlığı bir gerekçe olarak da, kâğıtların sonradan hükmünden yararlanılmaması halinde bu kâğıtlar için ödenmiş bulunan verginin iade edileceğine dair Kanunda bir hüküm bulunmamasını göstermektedir. (GİB .. Vergi Dairesi Başkanlığı …, GİB … VDB’nın …, GİB, … VDB’nın …)

Buna göre, kâğıdın düzenlendiği (örneğin sözleşmenin ya da ihale kararının imzalandığı) anda damga vergisini doğuran olay meydana gelmiş demektir. Bu kâğıtların iptal edilerek hükmünden yararlanılmaması, bu kâğıtların bir hususu ispat veya belli edilecek belge olma niteliğini ortadan kaldırmayacağından, bu kâğıtlara istinaden ödenen damga vergisinin iade edilmesi de mümkün bulunmamaktadır. (GİB, …VDB’nın … )

Özetle, Maliye Bakanlığı, ihalenin feshi ve sözleşmenin iptali nedeniyle söz konusu ihale kararına ve sözleşmeye ilişkin olarak tahsil edilen damga vergisinin iade edilip edilmeyeceği konusunda kendisine yansıyan olaylara, "damga vergisinde vergiyi doğuran olayın kâğıtların düzenlenerek hukuken tekemmül etmiş olması ve imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kâğıdın hükmünden, istifade edilmemiş olmasının veya kısmen istifade edilmiş olmasının, o kâğıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı gibi kâğıt tekemmül ettikten sonra, kâğıda konu muamelelerin feshedilmiş olmasının vergilendirmeyi etkilemeyeceği, o kâğıdın bir hususu ispat veya belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı, kâğıtların sonradan hükmünden yararlanılmaması halinde bu kâğıtlar için ödenmiş bulunan verginin iade edileceğine dair Kanunda bir hüküm bulunmadığı, ihalenin feshi ve sözleşmenin iptali nedeniyle söz konusu ihale kararına ve sözleşmeye ilişkin olarak tahsil edilen damga vergisinin iade edilmesinin kanunen mümkün olmadığı" şeklinde yazılı cevaplar ve özelgeler vermiş olup, uygulamayı da bu doğrultuda yönlendirmiştir.

Bu itibarla, -hesap yılındaki meri mevzuat hükümleri ve Maliye Bakanlığının istikrar kazanmış görüşü de dikkate de alınmak suretiyle- yapılmış olan bir ihalenin, idari yargı yoluyla iptal edilmesi ya da idare ile yüklenici arasında sulh anlaşması yapılması yoluyla geçersiz kılınması vergiyi doğuran olayı ortadan kaldırmayacağından; sorumlunun temyiz savunmasındaki iddialarının reddedilerek 50 sayılı İlamın 3. maddesiyle verilen … TL’nin tazminine ilişkin hükmün TASDİKİNE;

(Üyeler … ve …’ın; “Öncelikle, yukarıda da belirtildiği üzere; hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kâğıdın hükmünden, istifade edilmemiş olmasının veya kısmen istifade edilmiş olmasının, o kâğıdın bir hususu ispat ve belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmayacağı açık olup konunun esası yönünden ilam hükmü yerindedir.

Ancak, Damga Vergisi Kanununun 26 ncı maddesine göre resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların damga vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecbur olsa da; ilama konu olayda üniversitenin özel bütçeli bir kurum olarak stopaj (kesinti) yoluyla damga vergisinin kesilmesi konusunda bir sorumluluğu bulunmadığından sadece taşınmazlar üzerinde irtifak hakkı tesis edenlere vergilerini ödemeleri için bildirimde bulunma ve beyanname ile vergilerini yatırıp yatırmadığını takip etme sorumluluğu vardır.

Dolayısıyla, söz konusu vergilerin vergi dairelerine yatırılıp yatırılmadığının tespitinin sağlanması yeterli olup bunu teminen dosyanın Dairesine gönderilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.”,

Üyeler …, … ve …’ın; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesinin 1 inci fıkrasında, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı; 8 inci maddesinin birinci fıkrasında, vergi mükellefinin, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek ve tüzel kişi, ikinci fıkrasında ise vergi sorumlusunun, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olduğu;

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde; bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu, 2 nci fıkrasında, bu kanundaki kâğıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, aynı Kanunun 3 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında ise, damga vergisinin mükellefinin kâğıtları imza edenler olduğu, kurallarına yer verilmiştir.

Yukarıdaki hükümlere göre; damga vergisi, bu kanuna ekli 1 sayılı Tabloda yer alan ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan kâğıtların yazılıp imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret konması anında doğmaktadır.

İhale kararının hüküm ifade edebilmesi için; bu karar ve bu karara istinaden düzenlenen sözleşmeye karşı tüm yasal yolların tüketilmesi zorunlu olup, ihaleye ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için, kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkündür.

İlama konu ilk ihale (… lehine irtifak hakkı tesis edilmesi ihalesi) yönünden; Alışveriş Merkezinde alt kiracı olan … tarafından, anılan irtifak hakkı tesisi işine ilişkin ihalenin iptali talebi ile … 13. İdare Mahkemesinde, … ve … E. sayılı dosyalar ile dava açılmıştır. Mahkemece davaların reddedilmesi üzerine, kararlar davacılar tarafından yürütmenin durdurulması talepli olarak temyiz edilmiş ve davacıların yürütmenin durdurulması taleplerini inceleyen … 13. Dairesince, … tarih ve … E; ve 23.03.2012 tarih ve … K. sayılı kararları ile irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin yürütmesinin durdurulması kararı verilmiş, daha sonra aynı dairenin … tarih, … E; … K; ve … tarih … E; … K; sayılı kararlarıyla ihalenin iptaline karar verilmiştir. Ayrıca, anılan yürütmenin durdurulması kararlarından ilkinin üniversiteye tebliği üzerine karar gereğinin yerine getirilmesini teminen Üniversitenin Yönetim Kurulunun … tarih ve … sayılı kararı ile irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin iptaline karar verilmiştir.

Olayımızda; ihale kararı ve bu karara istinaden ihale uhdesinde kalan mükellef ile ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmülü söz konusu olmadığından, bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir kâğıt da bulunmamaktadır. Bu itibarla, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulü yasal olarak mümkün değildir. Dolayısıyla, ihale kararı ve buna dayalı düzenlenen sözleşme nedeniyle damga vergisinden kaynaklanan kamu zararı söz konusu değildir.

İlama konu ikinci ihale (… lehine irtifak hakkı tesis edilmesi ihalesi) yönünden de; idare tarafından tespit edildikten sonra Üniversite Yönetim Kurulunun … tarih ve … sayılı kararı ile irtifak hakkı tesisinde resmi şekil şartının yerine getirilmediği, geçerli olarak irtifak hakkı tesis edilmediği ve firmanın yükümlülüklerini yerine getirmediği dikkate alınarak, … Kampusu 28331 Ada 1 parsel üzerindeki irtifak hakkı tesisi için Rektörlüğe verilen yetkinin kaldırılmasına ve irtifak hakkı tesisinden vazgeçilmesine karar verilmiştir. Bu halde baştan yok hükmünde olan irtifak hakkı ve irtifak hakkı sözleşmesinin hiçbir maddesinin hukuken geçerliliği bulunmamakla birlikte Üniversitenin … Kampusunda yok hükmündeki irtifak hakkı sözleşmesi gereğince ilgili firma tarafından inşa edilen, … Sosyal Tesisleri hususunda üniversite ile anılan firma arasında çıkan uyuşmazlık da 659 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ilgili hükümleri gereği (tesis üniversiteye devredilmek suretiyle) sulh anlaşması yapılarak çözümlenmiş ve irtifak hakkı sözleşmesinin geçersiz olduğu ilama bağlanmıştır. Dolayısıyla hukuken mevcut olmayan bir irtifak hakkı tesisinden, damga vergisi alınması mümkün değildir.

Yukarıda açıklanan gerekçelerle, ilama konu idari işlemlerden damga vergisi alınmamış olmasında mevzuata aykırılık bulunmadığından, tazmin hükmünün kaldırılması gerekir.” ve

Üye …’ın; “Sorumlu addedilenlerce yargılama aşamasında ileri sürülmeyip temyiz aşamasında ileri sürülen savunmalar göz önüne alındığında ihtilaf konusu hususun; söz konusu ihale kararlarının ve sonrasında sözleşmelerin hukuken geçerli olup olmadığı; geçerli kabul edilmesi durumunda, bu ihale kararları ve sonrasında sözleşmelerin iptaline rağmen, bunlar için damga vergisi tahsil edilmesinin gerekip gerekmediği hususu olduğu anlaşılmaktadır.

“… Alışveriş Merkezinin irtifak hakkı tesis ettirilerek işletilmesi işi” nin ihalesi 2886 sayılı Kanunun 51/g maddesi uyarınca pazarlık usulü ile yapılmış olup, yapılan ihale sonucu ihale üzerinde kalan şirket ile alışveriş merkezinin hak lehtarı tarafından tamirat ve tadilatlar yapılıp irtifak hakkı sonuna kadar lehtarın kullanımına verilmesine ilişkin sözleşme imzalanmış; irtifak hakkı sözleşmesinin akdedilmesinden sonra ise, söz konusu alışveriş merkezinde kiracı olarak bulunan iki firma tarafından, anılan irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin iptali talebi ile açılan davalarda … 13. Dairesince, öncelikle dava konusu işlemin yürütmesinin durdurulmasına, daha sonra da ihalenin iptaline karar vermiştir.

Yürütmenin durdurulması ve daha sonra ihalenin iptali gerekçesi olarak; 2886 sayılı Kanunun “Pazarlık usulüyle yapılacak işler” başlıklı 51 inci maddesinin (g) bendinde; ”Kullanışlarının özelliği, idarelere yararlı olması veya ivediliği nedeniyle kapalı veya açık teklif yöntemleriyle ihalesi uygun görülmeyen, Devletin özel mülkiyetindeki taşınır ve taşınmaz malların kiralanması, trampası ve mülkiyetin gayri ayni hak tesisi ile Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki yerlerin kiralanması ve mülkiyetin gayri ayni hak tesisi” işlemlerinin bu madde kapsamında olduğu; Üniversitenin özel mülkiyetinde olan bahsi geçen yerin ihalesinin bu maddeye göre gerçekleştirilemeyeceği hususu ifade edilmiştir.

İdari yargı yerlerince verilen iptal kararının, iptal edilen idari işlemi tesis edildiği andan itibaren ortadan kaldırdığı hususu göz önüne alındığında, söz konusu ihale işlemi hukuken “yok hükmünde” olup, hiç yapılmamış sayılmaktadır.

Diğer taraftan; hukuken geçersiz bir ihaleye rağmen, bu ihale akabinde Yüklenici ile sözleşme imzalanmıştır. Ancak; sorumlularca ifade edildiği üzere, bu sözleşme “hariçte” düzenlenmiş ve tapu kütüğüne de tescil ettirilmemiştir.

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 779 ve devamı maddelerinde; "Taşınmaz Lehine İrtifak Hakkı" düzenlenmiştir. Kanununun "Tescil" başlıklı 780 maddesinde "İrtifak hakkının kurulması için tapu kütüğüne tescil şarttır." hükmü "Sözleşme" başlıklı 781 inci maddesinde ise, "İrtifak hakkının kurulmasına ilişkin sözleşmenin geçerli olması, resmi şekilde düzenlenmesine bağlıdır." hükmü düzenlenmiştir. Anılan düzenlemeler uyarınca geçerli bir irtifak hakkı tesis edilebilmesi için taraflar arasında yapılan sözleşmenin “resmi şekilde” yapılması ve “tapu kütüğüne tescili” şarttır. Başka bir deyişle irtifak hakkını konu edinen sözleşmeler ancak resmi şekilde yapılmak ve tapuya tescil edilmek koşuluyla hukuki değere sahip bulunmaktadır. Bununla beraber; … 13. Dairesince davalı şirket lehine irtifak hakkı tesisine ilişkin ihale hakkında önce yürütmenin durdurulması kararı verilmiş olup, ardından irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin iptal edilmesiyle, Medeni Kanun’un 779 ve devamı maddelerine göre zaten “yok hükmünde” olan irtifak hakkı sözleşmesi, hukuken dayanaksız kalmıştır.

Borçlar Kanununa göre bir sözleşme yasaya aykırı düzenlenemeyeceği gibi, Üniversitenin iş sahibi sıfatıyla taraf olduğu bir sözleşmenin, ilgili kanunlarda öngörülen şekle ve sürece uygun biçimde tekemmül ettirilmesi, sözleşmenin geçerlik şartı olarak ortaya çıkmaktadır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde;

“Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga vergisine tabidir.

Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.

.....”,

3 üncü maddesinde;

“Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir.

Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini kişiler öder.” ve

4 üncü maddesinde;

“Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur.

Kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılır.”

Hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümler karşısında; gerek ihale kararı, gerekse sözleşme, mahiyetleri itibariyle 488 sayılı Kanun kapsamında birer “kağıt” değildirler.

Bu itibarla, ortada Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde tanımlandığı anlamda “vergiye tabi bir kağıt” ve 3 üncü maddede belirtildiği biçimde “mahiyeti belli bir kağıt” bulunmadığından, alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle damga vergisi alınmamasından dolayı kamu zararına sebebiyet verilmediği düşünülmektedir.

Diğer taraftan; İlama konu ikinci ihale de (… lehine irtifak hakkı tesis edilmesi ihalesi) aynı şekilde, 2886 sayılı Kanunun 51/g maddesi uyarınca pazarlık usulü ile yapılmış olup, mevzuata aykırı bu durum İdare tarafından tespit edildikten sonra, Üniversite Yönetim Kurulunun … tarih ve … sayılı Kararı ile irtifak hakkı tesisinde resmi şekil şartının yerine getirilmediği, geçerli olarak irtifak hakkı tesis edilmediği ve firmanın yükümlülüklerini yerine getirmediği dikkate alınarak, … Kampusu 28331 Ada 1 parsel üzerindeki irtifak hakkı tesisi için Rektörlüğe verilen yetkinin kaldırılmasına ve irtifak hakkı tesisinden vazgeçilmesine karar verilmiştir. Bu durumda baştan “yok hükmünde” olan irtifak hakkı tesisine ilişkin ihalenin ve irtifak hakkı sözleşmesinin hukuken geçerliliği bulunmamakla birlikte, üniversite ile anılan firma arasında çıkan uyuşmazlık 659 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ilgili hükümleri gereği (tesis üniversiteye devredilmek suretiyle) sulh anlaşması yapılarak çözümlenmiş ve irtifak hakkı sözleşmesinin geçersiz olduğu ilama bağlanmıştır.

Burada da, ortada Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde tanımlandığı anlamda “vergiye tabi bir kağıt” ve 3 üncü maddede belirtildiği biçimde “mahiyeti belli bir kağıt” bulunmadığından, alınan ihale kararı ve düzenlenen sözleşme nedeniyle damga vergisi alınmaması sebebiyle kamu zararına sebebiyet verilmediği düşünülmektedir.

Bu itibarla, tazmin hükmünün “Kaldırılması” gerektiği değerlendirilmektedir.

Ancak; ilamın dayanağı; “söz konusu irtifak hakkı tesisine ilişkin işlerle ilgili olarak, başlangıçta bir ihale kararı alındığı ve akabinde bir sözleşme düzenlendiği; bu nedenle damga vergisi tahsil edilmesi gerektiği” iddiasıdır. Yargılama aşamasında, söz konusu ihalelerin ve sözleşmelerin iptal edildiğine ilişkin bilgi verilip, buna istinaden bir savunma yapılmadığı gibi, İlamda da bu hususta bir değerlendirme yapılmamıştır.

Bu durum karşısında, sorumluluk açısından iptal öncesi süreçlere ilişkin olarak bir değerlendirme yapılması gerekir ise;

İhale kararı alınması ve akabinde sözleşme düzenlenmesi aşamasında damga vergileri (Kanunda öngörülen oran ve miktarla ilgisi olmayan ve ne olduğu belli olmayan cüz’i bir miktar tahsilat dışında) tahsil edilmemiştir.

İhale kararında yalnızca ihale makamının imzası olduğundan, bu karardan doğan damga vergisinin mükellefi, ihale makamıdır. Bu karara dayanılarak yapılacak ihale sonunda ihale üzerinde kalan yüklenicinin ihale kararından doğan damga vergisinden dolayı mükellef sıfatı yoktur.

Oysa, sözleşmeler ihale makamı ile ihale üzerinde kalan yüklenicinin karşılıklı imzalarıyla oluştuğundan; sözleşmeden doğan damga vergisinin mükellefi, hem ihale makamı, hem de yüklenicilerdir. Yani; ihale kararı dolayısıyla damga vergisinin mükellefi olmayan yüklenici, imzaladığı sözleşme dolayısıyla damga vergisinin mükellefidir.

Ancak; Damga Vergisi Kanununun 3’üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre; resmi dairelerin damga vergisinin mükellefi olması durumunda, bunlara düşen damga vergisinin kişiler tarafından ödenmesi gerekmektedir. (Aynı Kanunun 8’inci maddesinde, resmi daireler, genel ve özel bütçeli idarelerle il özel idareleri, belediyeler ve köyler olarak sayılmıştır.) Bu durumda, ihale kararları ve sözleşmelerden doğan damga vergisinin mükellefleri yüklenicilerdir.

Bununla beraber; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinde geçen;

“Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur.

(Değişik: 21/11/1980 - 2344/1 md.) Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (1) sayılı tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kağıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kağıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar.

(Ek fıkra: 30/12/2004-5281/4 md.) 22 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden sorumludurlar. Verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ileri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınır.

Resmi daireler veya noterlerce düzenlenerek kişilere verilen veya dairede bırakılan ve Damga Vergisi hiç alınmayan veya noksan alınan kağıtların vergisi mükelleflere, cezası düzenleyenlere aittir.

Vergi ve ceza, vergi için mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları düzenleyenlerden alınır.”,

26 ncı maddesinde geçen;

“Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tesbit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine göndermeye mecburdurlar.” ve

27 nci maddesinde geçen;

“….

(3) Bankalar, kamu iktisadi teşebüsleri ve iştirakleri ile 22 nci maddenin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında bulunanlar, vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları usulüne uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koyamazlar. Vergi ve cezası ödenmeden bu kâğıtları işleme koyan kişi ve kuruluşlardan, kâğıdın mükelleflerinden alınacak ceza tutarınca ayrıca ceza alınır.”

Hükümleri karşısında; ihale sürecinde ve sözleşme imzalanmasında görev alan kişiler, taraf oldukları işlemlere ilişkin kâğıtlara ait verginin beyan ve ödenmesinden Vergi Usul Kanununda tanımlanan “vergi sorumlusu” sıfatıyla sorumludurlar ve vergisi ödenmemiş veya noksan ödenmiş kâğıtları usulüne uygun olarak vergi ve cezası ödenmedikçe işleme koyamazlar. Bu kişilerin taşınmazlar üzerinde irtifak hakkı tesis edenlere vergilerini ödemeleri için bildirimde bulunma ve beyanname ile vergilerini yatırıp yatırmadıklarını takip etme sorumluluğu vardır. Verginin ödenmemesi veya noksan ödenmesi durumunda vergi, ceza ve fer'ileri, vergi için diğer işlem taraflarına rücu hakkı olmak üzere, bu fıkrada belirtilen kişilerden alınır.

Ancak; bu hususlarda ilgililer hakkında işlem yapma yetkisi ve görevi, ilgili Vergi Dairesine aittir.

Diğer bir husus olarak; yükseköğretim kurumlarında taşınmazlar üzerinde hak tesis edilmesine ilişkin işlemler İdari ve Mali İşler Daire Başkanlıklarınca yerine getirilirken, taşınmaz kayıtları Strateji Geliştirme Daire Başkanlıklarınca tutulmaktadır. Ayrıca, gelir ve alacakların takibi görevi de bu Başkanlığa aittir. Dolayısıyla, tazmine konu hususun, irtifak hakkı tesisi ihalelerinden ihale kararı ve sözleşme damga vergilerinin alınmaması olduğu göz önüne alındığında; anılan birimlerde çalışan ve ihale sürecinde ve sözleşme imzalanmasında görev alan kişilerle illiyet bağı kurulmadan Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanı ile Yatırım İşleri Müdürüne sorumluluk yüklenmesinde de hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Sorumluluk açısından ihale kararının iptali sonrasındaki süreç değerlendirildiğinde;

Yapılan sözleşmenin dayanağı olan ihale, yargı kararı ile hukuka aykırı bulunduğundan, idarece yargı kararının uygulanmasını teminen iptal edilmiş; geçersiz ihaleye istinaden yapılan sözleşme de hukuken geçersiz sayılacağından, sözleşmenin de feshi zorunluluğu doğmuştur.

Bu durumda da; iptal edilmiş ihale kararı ve sözleşmeden dolayı damga vergisi alınıp alınamayacağı sorunu ortaya çıkmaktadır.

İptal edilen kâğıdın damga vergisi hususu uygulamada da sıkça tartışmaya konu olmakla birlikte, Maliye Bakanlığına göre prensip olarak damga vergisinde vergiyi doğuran olay kâğıtların düzenlenmesi anında tekemmül etmekte olup, kâğıt hükümlerinin uygulanıp uygulanmaması, kısmen uygulanması, hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılması, vergileme açısından bir önem arz etmemektedir. Diğer bir deyişle, imzalanmak suretiyle hukuken tekemmül eden ve verginin konusuna giren bir kâğıdın daha sonra hükmünden yararlanılmaması veya kısmen yararlanılmış olması, o kâğıdın bir hususu ispat veya belli edebilecek belge olma vasfını ortadan kaldırmaz. Ayrıca, Maliye Bakanlığı bir gerekçe olarak da, kâğıtların sonradan hükmünden yararlanılmaması halinde bu kâğıtlar için ödenmiş bulunan verginin iade edileceğine dair Kanunda bir hüküm bulunmamasını göstermektedir. (G.İ.B. … V.D.B.’nın …, G.İ.B. … V.D.B.’nın …, G.İ.B. … V.D.B.’nın … tarihli Özelgeleri)

İptal edilen kâğıtların damga vergisi hususunda yargı kararları ise, istikrar arz etmemektedir. Konuyla ilgili birinci görüş, iptal edilen kâğıdın damga vergisinin ortadan kalkmayacağı yönündedir. Bu görüşe göre; İmzalanan bir belgenin damga vergisine tabi olabilmesi için, ayrıca bir hususu ispat ve belli etmek için ibraz edilebilme niteliğine de sahip bulunması gerekmekte ise de; sözleşmenin bu niteliği kazanabilmesi; kullanılması, ibraz edilmesi veya hükmünden yararlanılması koşuluna bağlı değildir; bu nitelik, sözleşmenin hukuken tekemmül ettiği anda mevcuttur. İmzayla doğan damga vergisi sözleşmenin feshi üzerine ortadan kalkmaz.(Örn.; … 7. Dairesinin … tarih ve E.N.; …, K.N.; … sayılı Kararı)

Bununla birlikte, iptal edilen kâğıt nedeniyle damga vergisinin ortadan kalktığı yönündeki ikinci görüş daha çok karara yansımış olup, …ın örnek bir kararında (iade edilen teminat mektubuna ilişkin ödenen damga vergisinin iadesine ilişkin bir uyuşmazlıkta) şu hususlara değinilmiştir:

• Düzenlenen kâğıtların damga vergisine tabi olması için sadece yazılıp imzalanması yeterli olmayıp; aynı zamanda herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilme özelliğine sahip olması gerekir. Düzenlenen kâğıt kullanılmayarak iade edildiğinde, artık bir hususu ispat etme niteliğini kaybeder. Bu durumda damga vergisi yükümlülüğünü doğuran bir belge niteliği kalmayan bu kâğıt için ödenen damga vergisinin iadesi gerekir. (… 9. D.’nin … tarih ve E.N.; …, K.N.; … sayılı Kararı)

Görüldüğü üzere, … bu görüşünde, iptal edildiğinde kâğıdın artık bir hususu ispat etme niteliği kalmadığından damga vergisine konu olamayacağını belirtmektedir. Bu görüş özellikle iptal edilen ihale kararlarına ilişkin damga vergisinde istikrarlı bir şekilde tekrarlanmaktadır. Nitekim; bu konuda verilen yakın tarihli bir Kararın sonuç bölümü, konuyu açıklayıcı mahiyettedir:

" … İhale kararının hüküm ifade edebilmesi için; ihale kararına ve ihale kararına istinaden düzenlenen sözleşmeye karşı tüm yolların tüketilmesi zorunlu olup, ihaleye ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlarda vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, kağıda bağlanan hukuki durumun tekemmül etmesi halinde mümkündür.

Olayda, davacı şirket tarafından üstlenilen ihale kararının İdare Mahkemesince iptal edilmesi durumunda, ihale kararının ve bu karara istinaden, ihale uhdesinde kalan mükellef ile ihale yetkilisi arasında imzalanan sözleşmenin tekemmül ettiğinden söz etme imkanı bulunmadığından ve bu durumda 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1'inci maddesi kapsamında değerlendirilebilecek nitelikte bir belgeden söz edilemeyeceğinden, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın meydana geldiğinin kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Bu nedenle, damga vergisi açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği anlaşıldığından, davacı adına tarh edilen vergi ziyaı cezalı damga vergisinin terkini gerekirken aksi yönde verilen kararda isabet görülmemiştir." (… 9. Daire'nin … tarihli ve Esas No: …, Karar No: … sayılı Kararı)

Bütün bu değerlendirmeler sonucunda;

Konunun esası yönünden tazmin hükmünün yerinde olduğuna karar verilmesi durumunda dahi, öncelikle; farklı şekilde yargı kararlarının olduğu yoruma müsait bir konuda, ilamda belirtilen kişileri (Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanı ile Yatırım İşleri Müdürü), ”kasıt, kusur veya ihmalleri olduğu” gerekçesi ile sorumlu tutmanın uygun olmadığı düşünülmektedir. Diğer taraftan; söz konusu vergilerin ödenmemesi ile ilgili olarak ihale sürecinde ve sözleşme imzalanmasında görev alan kişilerle illiyet bağı kurulmaksızın, sadece ilamda belirtilen bu kişilere sorumluluk yüklenmesi de mevzuata uygun değildir.

Bu itibarla; ilgili Vergi Dairesi tarafından Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre de ayrıca değerlendirme yapılması, neticede sorumluların tespit edilerek söz konusu vergilerin vergi dairesine yatırılması ve gerekirse ceza ve gecikme zammı uygulanması için, bu hususlarda gerekli işlemlerin yapılmasını teminen Gelir İdaresi Başkanlığına yazılmasının yeterli olacağı düşünülmektedir.

Bu gerekçelerle; bütün bu hususların değerlendirilerek yeniden hüküm tesis edilmesini temin için, tazmin hükmünün “Bozulması” gerekmektedir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı) oy çokluğuyla,