Sayıştay 1. Dairesi 45492 Kararı - Yüksek Öğretim Vergi ve Harç

Temyiz Karar Detayı

İletişim Bilgileri

• Kamu İdaresi: Yüksek Öğretim Kurumları

• Yılı: 2017

• Daire: 1

• Dosya No: 45492

• Tutanak No: 54658

• Tutanak Tarihi: 29.03.2023

• Konu: Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar

KARAR

Konu: Hukuk Müşavirliğinde görevli personele yapılan avukatlık vekalet ücreti ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaması.

64 İlam sayılı Daire Kararının 1’inci maddesiyle, Hukuk Müşavirliğinde görevli personele yapılan avukatlık vekalet ücreti ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamasının hukuka aykırılık teşkil ettiği tespit edilmekle birlikte, kesilmesi ihmal edilmiş olan gelir vergisi tutarının uygun vergilendirme oranları kullanılarak yeniden hesaplanması gerekçesiyle hüküm dışı bırakma kararı verilmiştir.

175 İlam sayılı Daire Kararının 1’inci maddesiyle, Hukuk Müşavirliğinde görevli personele yapılan avukatlık vekalet ücreti ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaması sonucu oluşan ... TL kamu zararının harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlilerine ödettirilmesine hükmedilmiştir.

Daire Kararında harcama yetkilisi sıfatıyla sorumlu tutulan ... (Hukuk Müşaviri), gerçekleştirme görevlisi sıfatıyla sorumlu tutulan ... (Bilgisayar İşletmeni) ve ... (Bilgisayar İşletmeni) tarafından temyiz başvurusunda bulunulmuştur. Temyiz dilekçesinde özetle:

Daire Kararının esasının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61'inci maddesinde yazılı olup ücret sayılan ödemelerden gelir vergisine mahsuben vergi tevkifatına ilişkin oranların uygulanarak kesintilerin yapılması şeklindeki mütalaaya dayandığı, Ancak

a) Kamu avukatlarınca yerine getirilen hizmetin serbest meslek kazancı olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı,

Serbest meslek kazancı 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65'inci maddesinin ikinci fıkrasına yer verilerek, ...Üniversitesi Hukuk Müşavirliği'nde görevli avukatların bir kamu işverenine tabi olarak çalışan bordrolu kamu görevlileri olduğu,

b) Kamu kurumlarında görevli avukatların serbest meslek erbabı olarak değerlendirilmesinin de hukuka uygun olmadığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 156‘ıncı maddesindeki işyeri tanımına yer verilerek, aynı Kanunun 156‘ıncı maddesinde serbest meslek erbabının işe başlama belirtileri ortaya konulduğu, Vergi Usul Kanununun 156’ıncı maddesinde savılan bu belirtiler arasında kamu avukatlarının kurumlarında ise başlamalarına esas teşkil eden bir belirtiye ver verilmediği,

Şu halde kamu avukatlarının serbest meslek erbabı olarak değerlendirilemeyeceği,

c) Kamu avukatlarınca kazanılan davalardan elde edilen ilama tabi avukatlık vekalet ücretleri olarak tanımlanan gelirin ücret olarak değerlendirilmesinin uygun olmadığı,

Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde bulunan ücret tarifine yer verilerek,

Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücrete ilişkin genel bir tanımlama yapmış olmakla birlikte aynı maddenin 1 ve 6 numaralı bentleri arasında da özel olarak ücret sayılacak gelirlerin tarif edildiği, Şayet genel bir tanımlamanın vergilendirme açısında ücretin tarifini yapmaya yeterli olacağı yasa koyucu taralında kabul edilmiş olsaydı; aynı maddenin devam eden hükümlerinde de ücrete dair özel durumlara yer verilmesine gerek olmayacağının kabulü gerektiği,

Aynı şekilde 659 sayılı KHK'nın 14 üncü maddesinde tanımlanan vekalet ücreti gelirlerinin hangi kesinti ve vergilere tabi tutulacağının düzenlemede açıkça yer almadığı,

Hem bu nedenle hem de yukarıda açıklanan gerekçelerle kamu avukatlarına dağıtılan vekalet ücretlerinin vergiye tabi tutulmasının hukuka aykırılık teşkil ettiği,

Anayasanın Vergi Ödevi başlıklı 73’üncü maddesinde yer alan hükümler uyarınca vergilendirmenin temel ilkelerinden olan belirlilik ve kanunilik ilkesi gereği vergi kanunlarının, yorum yoluyla genişletilmesinin hukuka ve anayasaya aykırı olduğu, Aynı zamanda vergi kanunlarının mükellef ve sorumlularca hiçbir tereddüde imkân vermeyecek ölçüde açık ve anlaşılır olmasının vergi hukukunun temel ilkesi olduğu,

Şu halde Gelir Vergisi Kanunlarında açıkça tanımlanmadığı ve hukuki yorumla da genişletilmesine imkan olmadığı sarih olan vekalet ücreti adıyla dağıtılan bu gelirlerin ücret olarak kabul edilmesinin hem vergi hukukuna hem de anayasaya aykırı olacağı,

d) Kamu kurum ve kuruluşlarında görevli avukatların genel avukatlık mesleği dışında kendine özgü bir niteliği bulunduğu,

Avukatların hem kendi nam ve hesaplarına hem de herhangi bir özel sektör kuruluşuna bağlı olarak mesleklerini icra etmelerine yönelik normların 1136 sayılı Avukatlık Kanunu içerisinde tanımlandığı,

1136 sayılı Kanunun ek 1 'inci maddesinde hükmolunduğu üzere kamu kurum ve kuruluşlarında görevli avukatların mesleklerini icra edebilmeleri için barolara kayıtlı olmaları ve ruhsatname almalarına gerek görülmediği,

Bununla birlikte kamu kurumlarında yürütülecek hukuk hizmetleri özel 659 sayılı KHK ile düzenlenerek kamu avukatlarının mesleki olmasa bile statüsel farklılığının hukuksal açıdan ortaya konulduğu,

659 sayılı KHK’nın 14‘üncü maddesinde “Davalardaki temsilin niteliği ve vekalet ücretine hükmedilmesi ve dağıtımı"na dair hükümlere yer verildiği,. Adı geçen maddede yer alan hükümlere göre elde edilen vekalet ücretlerinin davayı takip eden dava vekiline değil ortak bir emanet hesapta toplanarak belirlenen kurallar çerçevesinde görevli tüm avukatlara dağıtıldığı, Oysa 1136 sayılı Avukatlık Kanununda böyle bir hükme yer verilmediği,

Yukarıdaki gerekçelerden anlaşılacağı üzere kamu avukatlarına yasa koyucu tarafından kendilerine has bir görev özgülenmiş olup; kamu avukatlarının 1136 sayılı Avukatlık Kanununa tabi avukatlardan daha farklı bir konuma kavuşturulduğu, Bu nedenle kamu avukatlarının elde ettiği gelirlerle ilgili olarak 1136 sayılı kanuna tabi avukatlara uygulanan ilke ve kuralların uygulanmasının yerinde olmadığı,

İfade edilerek Daire Kararının Kaldırılmasına karar verilmesi talep edilmektedir.

Başsavcılık Mütalaası

Daire Kararında harcama yetkilisi sıfatıyla sorumlu tutulan ... (Hukuk Müşaviri), gerçekleştirme görevlisi sıfatıyla sorumlu tutulan ... (Bilgisayar İşletmeni) ve ... (Bilgisayar İşletmeni) tarafından yapılan temyiz başvurusu üzerine verilen Başsavcılık Mütalaasında:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzuu" başlıklı 1' inci maddesinde;

"Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.'"

"Ücretin Tarifi" başlıklı 61 'inci maddesinde;

"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez."

"Vergi tevkifatı" başlıklı 94'üncü maddesinde;

"Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,

(...)

Vergi tevkifatı yapılır

(?)

"Esas Tarife" başlıklı 103'üncü maddesinde;

"Gelir vergisine tabi gelirler;

8. 800 TL 'ye (13. 000 TL. ) kadar %15

22.000 TL’ nin (30.000 TL.) 8800 TL'si (13.000 TL.) için 1.320 TL (1.950 TL.), fazlası %20

50.000 TL'nin (70.000 TL.) 22.000 TL’si (30.000 TL.) için 3.960 TL (5.350 TL.)

(ücret gelirlerinde 76.200 TL'nin (110.000 TL.) 22.000 TL'si (30.000 TL.) için 3.960 TL (5.350 TL.), fazlası %27

50.000 TL'den (70.000 TL.) fazlasının 50.000 TL'si (70.000 TL.) için 11.520 TL (16.150 TL.)

(ücret gelirlerinde 76.200 TL’den (110.000 TL.) fazlasının 76.200 TL'si (110.000 TL) için 18.594 TL) (26.950 TL.), fazlası %35

Oranında vergilendirilir."

Hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, ...Üniversitesi Hukuk Müşavirliği biriminde görevli personele yapılan avukat vekalet ücreti ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılması ve bu kesintinin, ödemenin yapıldığı tarihte, ilgililerin o tarihe kadar üniversiteden aldıkları vergiye tabi tüm ücretler nedeniyle ulaşılan toplam vergi matrahı üzerinden ve bu matraha isabet eden vergi oranı uygulanarak hesaplanması gerekmektedir.

Bu nedenlerle temyiz talebinin reddi ile 2017 yılı ...Üniversitesi hesabının Sayıştay 1. Dairesi tarafından yargılanması sonucunda çıkarılan 21.05.2019 tarih ve 175 sayılı ilamın 1. Maddesi ile verilen tazmin hükmünün, tasdikine karar verilmesinin uygun olacağı mütalâa edilmektedir.

Arz ederim.”

Denilmektedir.

Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

64 İlam sayılı Daire Kararının 1’inci maddesiyle, Hukuk Müşavirliğinde görevli personele yapılan avukatlık vekalet ücreti ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamasının hukuka aykırılık teşkil ettiği tespit edilmekle birlikte, kesilmesi ihmal edilmiş olan gelir vergisi tutarının uygun vergilendirme oranları kullanılarak yeniden hesaplanması gerekçesiyle hüküm dışı bırakma kararı verilmiştir.

175 İlam sayılı Daire Kararının 1’inci maddesiyle, Hukuk Müşavirliğinde görevli personele yapılan avukatlık vekalet ücreti ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaması sonucu oluşan ... TL kamu zararının harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlilerine ödettirilmesine hükmedilmiştir.

Esas Yönünden İnceleme

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Mevzuu” başlıklı l’inci maddesinde: “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” denilmektedir.

Kanunun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde:

“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez”.

denilmektedir.

Kanunun “Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde:

“Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,

…

vergi tevkifatı yapılır.

…”

Denilmektedir.

Kanunun “Esas Tarife” başlıklı 103’üncü maddesinde:

“Gelir vergisine tabi gelirler;

8. 800 TL ’ye (13. 000 TL. ) kadar %15

22.000 TL’nin (30.000 TL.) 8.800 TL’si (13.000 TL.) için 1.320 TL (1.950 TL.), fazlası %20

50.000 TL’nin (70.000 TL.) 22.000 TL’si (30.000 TL.) için 3.960 TL (5.350 TL.) (ücret gelirlerinde 76.200 TL’nin (110.000 TL.) 22.000 TL’si (30.000 TL.) için 3.960 TL (5.350 TL.), fazlası %27

50.000 TL’den (70.000 TL.) fazlasının 50.000 TL'si (70.000 TL.) için 11.520 TL (16.1 S0 TL.)

(ücret gelirlerinde 76.200 TL’den (110.000 TL.) fazlasının 76.200 TL’si (110.000 TL.) için 18.594 TL) (26.950 TL.), fazlası %35

Oranında vergilendirilir.”

Hükümleri yer almaktadır.

Somut Uygulama

Somut uygulamada Üniversitenin Hukuk Müşavirliğinde görevli iki personele avukatlık vekalet ücreti ödenmiş ancak bu ödeme yapılırken gelir vergisi kesintisi yapılmamıştır.

Değerlendirme

Üniversitenin Hukuk Müşavirliğinde görevli personele ödenen avukatlık vekalet ücreti 193 sayılı Kanunun 61’inci maddesinde tanımlı ücret kapsamındadır. Buna göre söz konusu personele ödenen avukatlık vekalet ücreti gelir vergisine tabidir.

BU İTİBARLA, 10751 Karar-175 İlam sayılı Daire Kararının 1’inci maddesinin gerekçesi ve hükmünün hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, 10751 Karar-175 İlam sayılı Daire Kararının 1’inci maddesinin TADSİKİNE, oy birliğiyle,

Karar verildiği 29.03.2023 tarih ve 54658 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı