Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/510
Karar No : 2025/676

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...İnşaat Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) :... Başkanlığı -...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem:Yükseköğretim Kurumları ... Üniversitesince ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "Spor Kompleksi Yapılması İşi" uhdesinde kalan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle hak edişler üzerinden ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi işlemine karşı açılan davada verilen merciine tevdi kararı üzerine tesis edilen şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen vergilerin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının görülmekte olan davalarda uygulanacağı açıktır. Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği kuralı, iptal edilen kanun hükmüne dayalı olarak yapılan işlemler nedeniyle kazanılan haklara halel getirmeme amacı yanında hukuki güvenlik ve istikrar ilkesine hizmet etmektedir. Ancak, bu kuralın mutlak bir şekilde uygulanması halinde, iptal edilen kanun hükmünden yararlananlar ile yürürlükte olduğu dönemde Anayasa'ya aykırı kuralın uygulamasından dolayı zarar görenler arasında eşitsiz bir durumun ortaya çıkmasına neden olunacaktır. Dolayısıyla, iptal kararlarının geriye
yürümemesi kuralını, iptal kararından önce yapılmış hukuksal işlemlerden kaynaklı kazanılmış hakların muhafazasına yönelik kabul etmek gerekmektedir.
Bu durumda, dava konusu işlemin hukuku uygunluğunun incelenmesinde anılan Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrasında oluşan yeni hukuki durumun dikkate alınması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin idari şartnamede ihalenin yeterlilik kriterini taşıyan yerli ve yabancı isteklilere açık olduğunun belirtildiği, işin cari yıl yatırım programı kapsamında olduğu ve damga vergisi tahsilatlarından sonra düzenlenmiş olsa da işe ilişkin Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi bulunduğu dikkate alındığında, söz konusu işin istisna kapsamında olduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal ederek ödenen vergilerin tahsil tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun'da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkân tanınmıştır.
Vergi Usul Kanunu'nun yukarıda anılan düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise vergi hatasından değil hukuki uyuşmazlıktan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından, iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğunda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığında hukuken tereddüt edilebilecek bir yön bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi hakkında verdiği 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararı da bu yöndedir.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırmış ve davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 19/11/2024 tarih ve E:2024/4773, K:2024/6439 sayılı kararı:
Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kâğıtlardan doğan ve ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu reddedilmiştir.
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı olup zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesi hâlini 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatası kapsamında ele almak gerekmektedir.
Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu nedenle, temyiz istemine konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.

... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemesi dava daireleri kararları arasında, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân verip vermeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararıyla, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının, Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğuna ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığına karar verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek herhangi bir maddi olgu ya da hukuki nedenin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine yüklenen işe ilişkin kâğıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca vergiden müstesna hale geldiği belirtilerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddi üzerine açılan davada, davanın reddi yolunda verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca ödenmesi gereken maktu karar harcı davacı tarafından peşin olarak yatırıldığından harca hükmedilmesine gerek olmadığına,
3- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.