Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/343
Karar No : 2025/651

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnşaat Nakliyat Madencilik ve Petrol
Ürünleri Turizm Sanayi Ticaret İthalat
İhracat Anonim Şirketi – ... Petrol Maden
Taahhüt İnşaat Ticaret Limited Şirketi İş Ortaklığı
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Karayolları 7. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ...ihale kayıt numaralı “...(...), ...(...), ...(...), ...(...) ve ...(...) Şube Şeflikleri Yollarında Rutin Yol Bakım ve Onarımı ile Kar ve Buz Mücadelesi Yapım İşi” uhdesinde kalan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile davacıya yapılan hak ediş ödemelerinden kesinti yoluyla tahsil edilen damga vergilerinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen tutarların hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmiştir.
Bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de, hak veya menfaatlerini ihlal eden kuralın daha önce yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması halinde, iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerektiği açıktır.
Uyuşmazlıkta, davacının uhdesinde kalan işe ilişkin şartnamenin 8. maddesinde, işin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunun belirtildiği, cari yıl yatırım programı kapsamında olduğu ve damga vergisi tahsilatından sonra düzenlenmiş olsa da davacının Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi bulunduğu dikkate alındığında, söz konusu işin istisna kapsamında olduğu anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, tahsil edilen vergilerin iadesi için yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, ödenen verginin tahsil edildiği tarihten itibaren tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesi gerekmektedir.
Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı kabul etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta dava konusu işlem, ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 24 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerinin iadesi istemine ilişkindir.
i. İhale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 19 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergileri yönünden yapılan inceleme:
Anayasa'nın 153. maddesinin beşinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dava açma süresi geçtikten sonra, ancak Kanun'da belirtilen durumlarla sınırlı olarak hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak dava konusu edilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bu da dava açma sürelerini düzenleyen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyecektir.
Hak ediş ödemesinden kaynaklanan damga vergisinin iadesi istemine ilişkin uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığına bağlıdır. Bu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespiti ise 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasının ikinci bendinde yer alan "Uluslararası ihale" tanımındaki kurala göre yapılacaktır. Anılan bentte yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi, ihale kararına ilişkin damga vergisi ve hak ediş ödemelerinden kesilen damga vergisinin ödenmesinden sonra iptal edilmiştir. Diğer bir ifadeyle, iptal edilen kanun hükmü damga vergisinin ödendiği tarihte yürürlüktedir.
Bu kapsamda, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içerdiğinden, uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle dava konusu işlemin ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 19 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
ii. 20 ila 24 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergileri yönünden yapılan inceleme:
İstinaf istemine konu kararın bu kısmı usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen istinaf nedenleri kararın bu kısmının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
iii. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, belirtilen gerekçeyle istinaf isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 19 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine; Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin 20 ila 24 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun ise reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16/10/2024 tarih ve E:2023/8840, K:2024/5293 sayılı kararı:
i. Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kağıtlardan doğan ve ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu reddedilmiştir.
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı olup zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesi halini 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatası kapsamında ele almak gerekmektedir.
Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu nedenle, temyiz istemine konu kararın, dava konusu işlemin, ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 19 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
ii. Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyiz istemine konu kararın dava konusu işlemin 20 ila 24 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasına yönelik davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın, dava konusu işlemin, ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 19 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmına dair davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasını bozmuş; dava konusu işlemin 20 ila 24 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmına dair davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasını onamıştır.
...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesinin ilk kararının, dava konusu işlemin, 20 ila 24 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmına dair davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrası, Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından onanarak kesinleşmiştir.
Gelinen aşamada uyuşmazlık, dava konusu işlemin, ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 19 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine dair kısmına ilişkindir.
Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususu, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğundan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığından dava konusu işlemin ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 19 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Nitekim Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun, 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan, 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararı da bu yöndedir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle kararının bozulan kısmı yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Yüklenilen işe ilişkin idari şartname incelendiğinde işin cari yıl yatırım programında yer aldığı ve ihalenin yabancı isteklilere açık olarak düzenlendiği anlaşılmakta olup Anayasa Mahkemesi kararı dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun kapsamında, uyuşmazlıkta açık bir vergilendirme hatası bulunduğu, iptal kararlarının geriye yürümeyeceğine ilişkin kuralın kesin hükümler açısından geçerli olduğu ve ihale süreci boyunca yapılan vergilendirme işlemlerinin zincirleme işlem niteliğinde olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemesi dava daireleri kararları arasında, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân verip vermeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararıyla, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının, Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğuna ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığına karar verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek herhangi bir maddi olgu ya da hukuki nedenin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine yüklenen işe ilişkin kağıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca vergiden müstesna hale geldiği belirtilerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddi üzerine açılan davada, davanın kabulü yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisi ile 2 ila 19 No.lu hak ediş ödemeleri üzerinden kesilen damga vergilerine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve bu yönden davanın reddine dair verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.


KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca ödenmesi gereken maktu karar harcı davacı tarafından peşin olarak yatırıldığından harca hükmedilmesine gerek olmadığına,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının ve fazla alınan temyiz başvuru harcı (... TL) ile karar harcının (... TL) istemi halinde davacıya iadesine,
4- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.