Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/270
Karar No : 2025/671

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Yapı Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av....

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğü 12. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı "(...- ...) Ayrım - ... - ... - ... Devlet Yolu Km:0+000+78+560 Toprak İşleri Sanat Yapıları Üst Yapı İşleri ve BSK'lı Olarak Yapılması Yol Yapım İşi" uhdesinde kalan ... Yapı Anonim Şirketi - ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi İş Ortaklığıyla davacı şirket arasında 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu'nun geçici 4. maddesi kapsamında 02/07/2019 tarihinde imzalanan devir sözleşmesi uyarınca sözleşmeyi devralan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddede öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle ihale kararı, sözleşme ve 30/05/2019 ila 14/07/2021 tarihli hak edişlerden doğan damga vergileri, Kamu İhale Kurumu payı ile noterlik makbuzunda yer alan noter harcı, değerli kağıt bedeli, PTT giderleri, sair tahsilat ve katma değer vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerden doğan damga vergilerine ilişkin kısmının iptali ile tahsil edilen ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerden doğan damga vergilerinin faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmiş olup anılan karar 28/04/2021 tarihinde Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.
Uyuşmazlık konusu iş, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer almakta olup işe ilişkin idari şartnamede ihalenin yeterlik kriterlerini taşıyan tüm yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiştir.
İhale uhdesinde kalan ... Yapı Anonim Şirketi - ... İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi İş Ortaklığının Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi düzenlenmesine yönelik talebi,...Bakanlığı ... Genel Müdürlüğünce, ilgili iş uluslararası ihaleye çıkarılmadığından bahisle reddedilmiştir. Bu işleme karşı açılan davada işlemin iptali yolunda verilen ... İdare Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı,... Bölge İdare Mahkemesi ...İdari Dava Dairesinin ... tarih ve E:, K:...sayılı kararıyla kaldırılmış ve davanın reddine kesin olarak karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin sözü edilen iptal kararının yürürlüğe girmesinden ve sözleşmenin devredilmesinden sonra davacı tarafından Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi talebiyle yapılan başvuru üzerine davacıya Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmiştir.
Bir kanunun uygulanması nedeniyle dava açmak durumunda kalan ve Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca Anayasa Mahkemesine başvurulmasını isteme hakkına sahip olan kişilerin de, hak veya menfaatlerini ihlal eden kuralın daha önce yapılan başvuru sonucunda Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş olması hâlinde, iptal hükmünün hukuki sonuçlarından yararlanmaları gerektiği açıktır.
İdare hukukunda, nihai işlemin oluşumuna kadar aynı veya değişik merciilerin irade açıklamalarını gerektiren işlemler "zincir işlem" olarak adlandırılmaktadır. Zincir işlemler nihai bir sonucu doğurmak amacıyla birbirini takip eden ve tamamlayıcı bir dizi işlemler olup zincirin bir halkasında ortaya çıkan hukuka aykırılık tüm işlemi hukuka aykırı hale getirmektedir.
Bu davanın konusu oluşturan damga vergisi ile Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin verilmemesi işleminin birbirine sıkı sıkıya bağlı bulundukları ve zincir işlem niteliğinde oldukları görüldüğünden bu işlemlerden herhangi birinde ortaya çıkacak hukuka aykırılığın tüm vergilendirme işlemini etkileyeceği açıktır.
Olayda her ne kadar, Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin verilmemesi işlemine karşı açılan davanın kabulüne dair mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemi kabul edilerek mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra davanın reddine kesin olarak karar verilmiş ise de, anılan belgenin verilmemesi işleminin gerekçesi olan uluslararası ihale tanımındaki "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi sonucunda hukuka aykırılığı açıkça ortaya çıkan işlemin sebep unsurunun sakatlandığının kabulü ile damga vergisine ilişkin olarak incelenen bu dosyada Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonrası oluşan yeni hukuki durumun dikkate alınması gerekmektedir.
Bu durumda, Anayasa Mahkemesinin anılan kararı karşısında, uyuşmazlık konusu işin Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alması ve işe ilişkin ihalenin yerli ve yabancı katılımcılara açık olarak yapılması nedeniyle döviz kazandırıcı faaliyetlere tanınan damga vergisi istisnasından yararlanmak için Kanun'da aranan diğer tüm koşulların yerine getirildiği görüldüğünden, damga vergisi istisnasından yararlanması gereken davacı tarafından ödenmek durumunda kalınan damga vergilerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Ayrıca damga vergilerinin tahsil edilmesinin hata kapsamında değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerden doğan damga vergilerine ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle, düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerden doğan damga vergilerine ilişkin kısmını iptal etmiş, tahsil edilen damga vergisinin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...İdari Dava Dairesinin ... tarih ve E:, K:... sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme ve şikâyete ilişkin düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikâyet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi hâlinde ise "vergi hatası"dan değil "hukuki uyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikâyet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Anayasa'nın 152. maddesinin üçüncü fıkrası ile 153. maddesinin son fıkrası dikkate alındığında somut norm denetimi yolunun işletilmesi suretiyle yapılan başvuru neticesinde verilen iptal kararının, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan ve Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlık bakımından uygulanacağında tereddüt bulunmamaktadır. Öte yandan bu durumun, sadece Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlıkla sınırlı olmadığı, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan tüm uyuşmazlıklar yönünden geçerli olduğu genel kabul görmektedir.
Ancak, Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından, iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususu ise tartışmalı durumdadır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceğine ilişkin kuralın, iptal edilen hüküm uyarınca kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına yol açacak sonuçların önlenmesi amacıyla kabul edildiği, bu kararların kişilerin lehine sonuç doğuracak şekilde geçmişe yürütülmesi gerektiği yönünde değerlendirme yapılabileceği gibi, anılan kuralın sadece kazanılmış hakların korunması amacına matuf olmayıp aynı zamanda idari istikrarın ve hukuki kesinliğin korunmasını da gözettiği, bu nedenle iptal kararlarının geriye yürütülmesinin söz konusu olamayacağı şeklinde yorumlanması da mümkündür.
Bu bağlamda, yukarıda yer verilen farklı değerlendirmelerin hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğunda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığında hukuken tereddüt edilebilecek bir yön bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacı iddialarının ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlığın herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı, uyuşmazlığın hukuki bir ihtilaf niteliğinde olduğu, diğer bir ifadeyle, ihtilafın çözümü maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, uyuşmazlığın, düzeltme ve şikâyet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır. Bu nedenle, düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin ihale kararı, sözleşme ve hak edişlerden doğan damga vergilerine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırmış ve davanın reddine karar vermiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 25/09/2024 tarih ve E:2024/1679, K:2024/4272 sayılı kararı:
Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kağıtlardan doğan ve ödenen damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu reddedilmiştir.
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi birbirine sıkı sıkıya bağlı olup zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesi hâlini 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatası kapsamında ele almak gerekmektedir.
Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu nedenle, temyiz istemine konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
Erzurum Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 31/01/2025 tarih ve E:2025/277, K:2025/324 sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararının yürürlüğe girmesinden sonra yapılan başvuru üzerine uyuşmazlık konusu işe ilişkin olarak Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin verildiği, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan gerekçe uyarınca ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.


KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi ...İdari Dava Dairesinin ... tarih ve E:, K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,

17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.