Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2025/197
Karar No : 2025/356

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kayıt dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğundan bahisle hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporları uyarınca re'sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi, 2010 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergiler, 2010 yılının Ocak ila Aralık dönemlerine ait banka muameleleri vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının ve aynı yılın Ocak ila Aralık dönemleri için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları ve 2010 yılı için 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitler incelendiğinde, özellikle davacının POS cihazı ile yaptığı satış tutarının 2009 ilâ 2013 yılları için toplam 55.253.086,27 TL olduğu, vergi müfettişi tarafından aynı yıllar için POS cihazı ile yapılan işlem tutarı toplam 13.736.577,49 TL olan yirmi beş kişinin ifadesine başvurulduğu, bu kişilerden on dokuzunun ifadelerinde, nakit sağlamak, borçlarını ödemek veya taksitlendirmek amacıyla davacıdan herhangi bir mal ve hizmet almadan % 2-3 arasında değişen oranlarda komisyon karşılığında POS cihazından kredi kartı ile işlem yaptıklarını beyan ettikleri, davacı hakkında POS cihazı ile ikrazatçılık yaptığı hususunda ihbar bulunduğu ve bazı bankaların bu yöndeki şüpheleri nedeniyle POS cihazlarını geri aldığı dikkate alındığında, davacının ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu anlaşılmıştır.
Diğer taraftan, mükellefin POS cihazı kullanarak yaptığı bir kısım satışlarının gerçek ticari faaliyetine ait olması ve kartla yapılan işlem sayısının çok olması nedeniyle müşterilerden yalnızca yirmi beşinin ifadesine başvurulmuştur. Mükellefin ikrazatçılık faaliyetine ilişkin işlemlerinin toplam miktarının ve hangi aylarda gerçekleştiği hususunun net olarak tespit edilememesi nedeniyle davacının POS cihazı ile yapmış olduğu ikrazatçılık faaliyetini perdelemek için düzenlediği sahte fatura tutarının ikrazatçılık faaliyeti kapsamındaki işlem tutarı olduğu kanaatine varılarak her yıl için belirlenen tutarların aylara eşit olarak bölünmesi suretiyle matrah belirlenmiştir.
2009 ilâ 2013 yıllarında POS cihazından para çekimi yapmak suretiyle ikrazatçılık yaptığı açık olan davacının, sadece ifadesi alınan yirmi beş kişinin beyanlarına başvurularak, davacı tarafından belirli firmalara düzenlenen tüm faturaların sahte olduğu ve bu sahte faturaların ikrazatçılık faaliyetini perdelemek için düzenlendiği kanaati ile sahte faturalarda yer alan tutar üzerinden ortalama % 2,5 oranında komisyon elde edildiği ve %1 banka komisyonu ödediği kabul edilerek, hangi satışların gerçek hangi satışların ikrazatçılık faaliyetine ilişkin olduğu konusunda somut ve objektif kriterlere dayanan bir ayrım ile yeterli araştırma ve inceleme yapılmaksızın varsayımdan hareketle belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamıştır.
ii. Özel usulsüzlük cezaları yönünden yapılan inceleme:
Kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmamıştır.
iii. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/03/2021 tarih ve E:2016/15569, K:2021/1907 sayılı kararı:
i. Özel usulsüzlük cezaları yönünden yapılan inceleme:
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü nedenler, temyiz istemine konu kararın özel usulsüzlük cezalarına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
ii. Vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yönünden yapılan inceleme:
Yargı kararlarıyla içtihat haline geldiği üzere ikrazatçılık faaliyetinden bahsedilebilmesi için aranan koşul, ivaz karşılığı ödünç para verme işinin devamlı ve mutad meslek halinde yapılmasıdır. Aynı takvim yılı içinde birden fazla kişiye ya da birden fazla yılda olmak üzere bir kişiye veya birbirini izleyen yıllarda bir ya da birden çok kişiye ödünç para verilmesi halleri, ikraz işiyle devamlı ve mutad meslek halinde uğraşıldığını göstermektedir.
Uyuşmazlık konusu olayda, tarafların ifadelerinden ve banka hesap hareketlerinin incelenmesinden ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu anlaşılan davacı adına davalı idare tarafından tespit edilen matrah ve bu matrah üzerinden yapılan tarhiyatlar hukuka uygun olup, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Diğer taraftan yeniden verilecek kararda, geçici vergi aslı yönünden ayrıca değerlendirme yapılması ve geçici vergilere bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının üç kat yerine bir kat olarak uygulanmasının hakkaniyete uygun olacağının göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararını kısmen onamış, kısmen bozmuş; davalının karar düzeltme istemini reddetmiştir
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan kısım yönünden ısrar etmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/12/2023 tarih ve E:2022/1019, K:2023/1447 sayılı kararı:
Davacı 12/10/2015 tarihli dava dilekçesinde ikametgah adresini "..." olarak belirtmiştir. UYAP ortamında yapılan MERNİS (yurt içi) Adres Bilgisi sorgulamasından, davacının MERNİS adresinin 30/03/2015 ila 25/04/2018 tarihleri arasında "..." olduğu, 25/04/2018 tarihinden itibaren ise "..." olduğu anlaşılmaktadır.
Mahkemece 03/03/2016 tarihinde verilen ilk karar ile davalı idarenin temyiz dilekçesi, davacının dava dilekçesinde beyan ettiği adreste tebliğ edilmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/03/2021 tarihli kısmen onama, kısmen bozma kararı 13/07/2021 tarihinde davacının dava dilekçesinde beyan ettiği adrese tebliğe çıkarılmış, ancak adreste tanınmadığı şerhi düşülerek iade edilmiştir. Bunun üzerine davalı idarenin karar düzeltme dilekçesi ile birlikte 12/08/2021 tarihinde aynı adrese tebliğe çıkarılmış ve 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun 35. maddesi gereği tebliğ evrakının bir nüshasının muhatabın adresinin kapısına asılarak tebliğ edildiğine dair şerh düşülerek tebliğ edilmiştir. Yine Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/12/2021 tarihli davalı idarenin karar düzeltme isteminin reddine dair kararı aynı adreste 31/03/2022 tarihinde 7201 sayılı Kanun'un 35. maddesi gereği muhatabın kapısına yapıştırılarak tebliğ edilmiştir.
Danıştay Dördüncü Dairesinin bozma kararı üzerine Mahkemece 27/04/2022 tarihinde verilen ısrar kararı da yine dava dilekçesinde beyan edilen "..." adresinde 12/05/2022 tarihinde tebliğe çıkarılmış, tebliğ alındısına muhatabın adresten sürekli olarak ayrıldığı şerhi düşülerek evrakın iade edilmesi üzerine 20/05/2022 tarihinde aynı adreste 7201 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca tebliğ edilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacının MERNİS adresinin 25/04/2018 tarihinden itibaren "..." olduğu dikkate alındığında, Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/03/2021 tarihli bozma kararının 13/07/2021 tarihinde davacının dava dilekçesinde beyan ettiği adrese tebliğe çıkarılması, ancak adreste tanınmadığı şerhi düşülerek iade edilmesi üzerine tebliğ edilecek evrakın, Tebligat Kanunu'nun 21. maddesi uyarınca söz konusu tarihlerde güncel MERNİS adresi olan "..." adresinde tebliğe çıkarılması ve tebliğ edilmesi gerekirken, Kanun'un 35. maddesi uyarınca eski adrese yeniden tebliğe çıkarılarak tebliğ edilmesinin Tebligat Kanunu hükümlerine uygun olduğundan söz edilemeyecektir.
Bu nedenle, Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/03/2021 tarih ve E:2016/15569, K:2021/1907 sayılı kararının davacının güncel MERNİS adresinde tebliğ edilip, davacıya kararın düzeltilmesini isteme imkanı tanınmak suretiyle dosyanın tekemmül ettirilerek bir karar verilmesi gerekirken, karar düzeltme yoluna başvurma hakkı tanınmadan verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Kurul, belirtilen gerekçe ile ısrar kararını bozmuştur. Davalı idare tarafından yapılan kararın düzeltilme talebini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Dosyanın tekemmülü yönünden yapılan inceleme:
Kurul kararının yerine getirilmesi maksadıyla Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/03/2021 tarihli bozma kararı, Tebligat Kanunu'nun 21. maddesi uyarınca söz konusu tarihlerde güncel MERNİS adresi olduğu belirtilen "..." adresinde tebliğe çıkarılmak istenmiş, ancak UYAP sistemi buna müsaade etmemiştir (20/02/2024 tarihli tutanak tutulmuştur). Aynı adrese çıkarılan normal tebligat ise ilgilinin taşındığı şerhi ile iade edilmiştir.
"..." adresine çıkarılan normal tebligat taşındığı şerhi ile tebliğ edilemeyerek iade edildiğinden, bahsi geçen adresin davacının güncel MERNİS adresi olmadığı da anlaşılmaktadır. Ayrıca yeni bir MERNİS adresi de tespit edilememiştir.
Sonuç olarak, davacının dava dilekçesinde bildirdiği adresini değiştirdiği ve yenisini bildirmediği, adres kayıt sisteminde yerleşim yeri adresi de tespit edilemediğinden 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun 35. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan şartların gerçekleştiği ve buna göre tebligat yapılabileceği, dolayısıyla Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/03/2021 tarihli bozma kararının 7201 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca tebliğ edilmesinin usule uygun olduğu ve dosyanın tekemmül ettiği değerlendirilmiştir.
ii. Uyuşmazlığın esası yönünden yapılan inceleme:
Vergi Mahkemesi uyuşmazlığın esası yönünden bir önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler incelenmek suretiyle davacının kayıt dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunarak hasılat elde ettiği sonucuna varılmış ve ulaşılan bu sonuç yargılamanın önceki aşamasında kesinleşmiştir.
Israra konu uyuşmazlık, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın matrahının hukuka uygun olarak belirlenip belirlenmediğine ilişkin olduğundan bu başlık altında maddi olayın bu yönüne ilişkin bilgilere yer verilecektir.
Davacının 2010 yılında beyan ettiği katma değer vergisi matrahlarının toplamı yaklaşık 3.500.000,00 TL iken aynı yıl hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflere düzenlediği toplam fatura tutarı 1.088.411,00 TL'dir. Davacının 2010 yılında POS cihazlarıyla yaptığı toplam satış tutarı ise 8.191.896,66 TL'dir.
Davalı idare tarafından, 2009 ile 2010 yıllarında davacının POS cihazlarıyla yaptığı bütün satışlar kayıt dışı ikrazatçılık faaliyeti kapsamında kabul edilmemiştir. Hakkında kayıt dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunmaktan veya gerçek bir mal teslimi ya da hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemekten dolayı vergi tekniği raporu bulunan mükellefler ile davacının yöneticisi olduğu ve hakkında vergi tekniği raporu bulunan Tasfiye Halinde ... Tekel Gıda Otomotiv İnşaat Taahhüt Emlak Turizm Elektronik Mühendislik Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketine davacının düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, bunların kayıt dışı ikrazatçılık faaliyetini gizlemek maksadıyla düzenlendiğinden bahisle bu faturalara isabet eden kısmın ikrazatçılık faaliyeti olduğu kanaatine varılarak bu tutarlar üzerinden matrah hesaplanmıştır.
Bu kapsamda davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu dikkate alınmak suretiyle, davacının 2010 yılında hakkında vergi tekniği raporu bulunan mükelleflere düzenlediği faturalar toplamı olan 1.088.411,00 TL'lik tutarın kayıt dışı ikrazatçılık faaliyeti kapsamında elde edildiği kabul edilerek bu tutar üzerinden (ifadesine başvurulanlardan komisyon karşılığı nakit para aldıklarını bildirenlerin belirttiği %2-3'ün ortalaması olan %2,5 nispetindeki oran komisyon kabul edilmek suretiyle) matrah belirlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin "B) İspat" başlıklı fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispat edilebileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı belirtilmiştir. Aynı fıkrada, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğuna yer verilmiştir. Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un "Takdir kararı" başlıklı 31. maddesinin birinci fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlı olduğu; aynı maddenin üçüncü fıkrasının (8) numaralı bendinde, takdir kararlarında takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın bulunacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı 2010 yılında hakkında vergi tekniği raporu bulunan iki mükellefe 1.088.411,00 TL tutarında fatura düzenlemiştir. UYAP ortamında yapılan araştırmada bu faturaların 95.671,00 TL'lik kısmını düzenlediği mükellef hakkında kayıt dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu yolunda kararlar (Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/12/2022 tarih ve E:2022/3735, K:2022/8989 sayılı kararı, Danıştay Yedinci Dairesinin 17/10/2023 tarih ve E:2022/1740, K:2023/3907 sayılı kararı) verildiği anlaşılmaktadır.
Yine davacının 2010 yılında 992.740,00 TL tutarında fatura düzenlediği, aynı zamanda ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu Tasfiye Halinde ... Tekel Gıda Otomotiv İnşaat Taahhüt Emlak Turizm Elektronik Mühendislik Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında Danıştay Dördüncü Dairesinin 07/03/2019 tarih ve E:2015/1159, 1160, K:2019/1845, 1844 sayılı kararlarıyla anılan firmanın 2010 ve 2011 yıllarında kayıt dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu ve firma adına takdir edilen matrahların hukuka uygun olduğu, Danıştay Yedinci Dairesinin 17/10/2023 tarih ve E:2021/771, 772, 773, K:2023/3922, 3923, 3924 sayılı kararlarıyla anılan firmanın 2010 ila 2012 yıllarında kayıt dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu, firma adına takdir edilen matrahların hukuka uygun olduğu ve somut uyuşmazlıkta banka komisyon gideri bulunup bulunmadığına ilişkin ihtilaf açıklığa kavuşturularak yeniden bir karar verilmesi gerektiği yolunda kararlar verildiği görülmektedir.
Bu kapsamda, davacının tüm satışları üzerinden değil tüm satışlarının yaklaşık sekizde biri oranındaki gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan satışlara isabet eden tutarın, kayıt dışı ikrazatçılık faaliyeti kapsamındaki tutar olarak belirlenmesinin davacının da lehine olduğu dikkate alındığında, matrahın hesaplanma yönteminin hukuka uygun olduğu sonucuna varılmaktadır.
Bu nedenle, geçici vergiler ile geçici vergiler üzerinden vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının hukuka uygunluğu ile banka muameleleri vergilerinin hesaplanmasında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda %1 olarak dikkate alınacağı belirtilen banka komisyon giderinin tenzil edilip edilmediği yönünden bir değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,

2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 30/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.