Danıştay danistay 2024/959 E. 2025/643 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/959
Karar No : 2025/643

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İnşaat Beton Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem:Karayolları 3. Bölge Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ...ihale kayıt numaralı “... Çevre Yolunun Km:106+500-118+360 Kesiminde Toprak İşleri, Köprü, Sanat Yapıları ve Bitümlü Sıcak Karışım Kaplama İkmal İnşaatı İşi” uhdesinde kalan iş ortaklığından işi devralan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibarelerini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında bulunduğu belirtilerek söz konusu maddelerde öngörülen istisnadan yararlandırılması gerektiğinden bahisle sözleşme üzerinden ödenen damga vergisi ile noter harcının iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen vergilerin hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Sözleşme üzerinden ödenen damga vergisi yönünden yapılan inceleme:
Anayasa'nın 153. maddesinin beşinci fıkrasında, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, dava açma süresi geçtikten sonra, ancak Kanun'da belirtilen durumlarla sınırlı olarak hukuki ihtilaf içermeyen basit ve açık hataların düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak dava konusu edilmesi mümkündür. Aksi takdirde, her türlü uyuşmazlığın düzeltme zamanaşımı içinde dava konusu edilebilmesi söz konusu olur ki, bu da dava açma sürelerini düzenleyen 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin düzenlenme amacına uygun düşmeyecektir.
Sözleşmeden kaynaklanan damga vergisinin iadesi istemine ilişkin uyuşmazlığın çözümü, davacının uhdesinde kalan ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığına bağlıdır. Bu ihalenin döviz kazandırıcı nitelikte olup olmadığının tespiti ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "Uluslararası ihale" tanımındaki kurala göre yapılacaktır. Anılan fıkrada yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" ibaresi, sözleşmeden doğan damga vergisinin ödenmesinden sonra iptal edilmiştir. Diğer bir ifadeyle, iptal edilen kanun hükmü damga vergisinin ödendiği tarihte yürürlüktedir.
Bu kapsamda, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içerdiğinden, uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşılmaktadır.
ii. Ödenen noter harcı yönünden yapılan inceleme:
Vergiyi doğuran olay, harca tabi işlemin noterde yapılması ile gerçekleşmekte olup noterde işlem yapılıp hukuki durumun tekemmül etmesiyle ödenen noter harcının iadesine yönelik davacı tarafından ileri sürülen iddialar vergi hatası kapsamında incelenebilecek nitelikte değildir.
Nitekim ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı da bu yöndedir.
iii. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 25/03/2024 tarih ve E:2024/540, K:2024/1396 sayılı kararı:
Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararı ile iptal edilen Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ek 1. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "ve yabancı firmalarca da teklif verilen" kuralı uygulanarak bu karardan önce tesis edilmiş işlemlerin, tesis edildikleri andaki duruma göre hukuka uygun olsalar da kararın yayınlanmasından sonra oluşan yeni hukuki duruma göre hukuka aykırı hale geleceklerinde duraksama yoktur.
Olayda, Kalkınma Bakanlığının cari yıl yatırım programında yer alan ve idari şartnamede yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilen ihaleye ilişkin düzenlenen kağıtlardan doğan ve ödenen damga vergisi ile noter harcının iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikâyet başvurusu reddedilmiştir.
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi ile tahsil edilen damga vergisi ve noter harcı birbirine sıkı sıkıya bağlı olup zincir işlem niteliğindedir. Bu zincir işlemlerin oluşturduğu vergilendirme sürecinin istisna ve muafiyet gibi nedenlerle hatalı olduğunun ileri sürülmesi halini 213 sayılı Kanun'da yer alan vergi hatası kapsamında ele almak gerekmektedir.
Bu kapsamda, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra ortaya çıkan hukuki sonucun, uyuşmazlığa konu vergilendirme işlemini uluslararası ihale tanımı yönünden baştan itibaren etkilediği dikkate alındığında, tesis edilen işlemin hukuka uygun olmadığı ve olayda alınmaması gereken verginin tahsil edilmesi suretiyle hukuki değerlendirmeyi gerektirmeyecek açıklıkta bir vergilendirme hatası bulunduğu sonucuna varılmıştır.
Nitekim İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir.
Bu nedenle, temyiz istemine konu kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususu, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğundan ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığından dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararının yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla benzer uyuşmazlıklar bakımından sadece devam eden yargılamalarda uygulanmasının ve vergi, resim, harç istisnası belgesinin anılan karardan sonra alınması nedeniyle istisnadan yararlandırılmamalarının hukuka uygun olmadığı, yüklenilen işe ilişkin idari şartname incelendiğinde işin cari yıl yatırım programında yer aldığı ve ihalenin yabancı isteklilere açık olarak düzenlendiğinin anlaşıldığı ve emsal yargı kararlarının da iddialarını destekler nitelikte olduğu belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin REDDİNE,
2- Davacı tarafından (2024 yılına ilişkin) peşin olarak yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu karar harcı alınmasına,
3- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
4-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.