Danıştay danistay 2024/75 E. 2025/365 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/75
Karar No : 2025/365

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Lojistik Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin dördüncü, beşinci ve altıncı fıkraları kapsamında olduğundan bahisle 6.520.317,13 TL tutarında teminat istenmesine ilişkin ...tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin dördüncü fıkrasının ilk iki cümlesinin 7524 sayılı Kanun'un 02/08/2024 tarihinde yürürlüğe giren 5. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali ile Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 478)'nin ilgili bölümlerinin 28/09/2024 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 478)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Sıra No: 570) ile değiştirilmeden önceki hali uyarınca mükelleften teminat istenebilmesi için sahte belge düzenleme fiilinin işlendiğinin mükellef nezdinde yürütülen vergi incelemesi neticesinde düzenlenen raporla tespit edilmiş olması ve tarh edilen vergi ile kesilen cezaların kesinleşmiş olması şartlarının gerçekleşmesi gerekmektedir.
Hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'na istinaden davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açılan davaların...Vergi Mahkemesinin E:... ila ... sayılı dosyalarında derdest olduğu, dolayısıyla sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle tarh edilen vergi ve kesilen cezaların henüz kesinleşmediği görülmektedir.
Bu durumda, 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü fıkrasının ilk iki cümlesinin 7524 sayılı Kanun'un 02/08/2024 tarihinde yürürlüğe giren 5. maddesiyle değiştirilmeden önceki halinde öngörülen koşulların oluşmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı şirket hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu, şirketin tek pay sahibi ve yöneticisi olan ...'nin kurum mükellefiyetinin terkin tarihinden sonra şahsi ya da %10'dan fazla hisseye sahip şirket ortağı olarak ticari faaliyette bulunması halinde vergi dairesince asgari 6.520.317,13 TL tutarında teminat aranması gerektiği hususlarına yer verilmiştir. Buna istinaden dava konusu işlemle davacı şirketin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin dördüncü, beşinci ve altıncı fıkraları kapsamında olduğundan bahisle 6.520.317,13 TL tutarında teminatın, yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde verilmesi gerektiği, aksi halde bu tutarın teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilerek 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca tahsil edileceği davacıya bildirilmiş ve ardından bakılan dava açılmıştır.
Dava konusu işlemde davacının 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü, beşinci ve altıncı fıkraları kapsamında olduğundan bahisle teminat verilmesi gerektiği, bu işlemin dayanağı olan 26/06/2019 tarih ve 343171 sayılı Olur'da ise davacının 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin birinci fıkrası kapsamında olduğundan bahisle teminat alınması gerektiği belirtilmiştir. Bu durum dava konusu işlemin sebebi konusunda çelişkiye neden olmaktadır. Savunma dilekçesi ve eki belgeler incelendiğinde de bu çelişkinin giderilemediği görülmektedir. Öte yandan bahsi geçen vergi tekniği raporunda, davacının 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu ve hangi halde teminat aranması gerektiği belirtilmesine karşın davacının mükellefiyet kaydının devamına gerek görülüp görülmediği hususunda bir değerlendirme yapılmamıştır. Dava konusu işlemin sebep unsurundaki bu çelişkinin giderilmesi için 16/06/2020 tarihli ara kararı ile davalı idareden, 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin birinci fıkrasına göre mi yoksa aynı maddenin dördüncü, beşinci ve altıncı fıkralarına göre mi teminat istendiği hususu sorulmuş ve dava konusu işlemle bu hususta verilen Olur arasındaki çelişki hakkında açıklama yapılması istenmiştir. Bunun üzerine 03/07/2020 tarihinde dava dosyasına sunulan cevabi yazı ve eki belgelerde, tesis edilen işlemin sebebinin ne olduğu hakkında (dayanağı kanun maddesi) bir açıklama yapılmadığı, böylece söz konusu çelişkinin giderilemediği görülmüştür.
Buna göre, dava konusu işlem metninde gösterilen sebebe (213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü, beşinci ve altıncı fıkraları) bağlı olarak işlem tesis edildiği kabul edilmek suretiyle uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması gerekmektedir.
213 sayılı Kanun'un "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin dördüncü fıkrasının ilk iki cümlesinin 7524 sayılı Kanun'un 02/08/2024 tarihinde yürürlüğe giren 5. maddesiyle değiştirilmeden önceki hali şu şekildedir:
"Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir."
213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesine yönelik olarak hazırlanan ve 11/02/2017 tarih ve 29976 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 478)'nin "5. Mevcut Faaliyet Yanında Sahte Belge Düzenlenmesi Halinde Teminat Uygulaması" başlıklı bölümünde yer alan "5.1. Mevcut Faaliyetinin Yanında 213 Sayılı Kanunun 359 uncu Maddesinde Yer Alan Sahte Belge Düzenleme Fiilini İşleyenler İçin Teminat Uygulaması" başlıklı alt bölümün ilk üç paragrafının 28/09/2024 tarihinde yürürlüğe giren Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 478)'nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Sıra No: 570) ile değiştirilmeden önceki hali şu şekildedir:
"5.1.1. 213 sayılı Kanunun 153/A maddesinin dördüncü fıkrasında, mükellefiyet kayıtları re’sen terkin edilenlerden olmayan, ticari, zirai ve mesleki faaliyeti bulunan ancak bu faaliyetlerinin yanında sahte belge düzenleme fiilini de işleyen mükelleflerle ilgili teminat uygulaması hüküm altına alınmıştır.
5.1.2. Mezkûr mükelleflerden teminat istenebilmesi için iki temel şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. Bunlardan birincisi, sahte belge düzenleme fiilinin işlendiğinin, mükellef nezdinde yürütülen vergi incelemesi neticesinde düzenlenen raporla tespit edilmiş olması; ikincisi ise tarh edilen vergi ile kesilen cezaların kesinleşmiş olmasıdır.
Şartların gerçekleşmesi halinde, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi, kesinleşmenin ıttılaına girmesinden itibaren bir ay içerisinde mükellefe tebliğ edeceği bir yazıyla, yazının tebellüğünden itibaren otuz günlük süre içerisinde teminat göstermesini ister. Teminatın verilen sürede gösterilmemesi halinde istenen teminat tutarı, verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Teminat alacağı, bu mükelleflerden 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir."
213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü fıkrası, mükellefiyet kayıtları re'sen terkin edilenlerden olmayan, ticari, zirai ve mesleki faaliyeti bulunan ancak bu faaliyetlerinin yanında sahte belge düzenleme fiilini de işleyen mükelleflerle ilgili teminat uygulamasına yöneliktir. Bu fıkra ile hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde tespitler yapılan mükellefler adına tesis edilmiş vergi mükellefiyetlerinin devam ettirilebilmesi için maddenin yedinci fıkrasında belirtilen süre boyunca geçerli olmak üzere tedbir niteliğinde bir teminat mekanizması öngörülmüştür.
Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının vergi mükellefiyetinin re'sen terkini önerilmese de 2016 ve 2017 yıllarında düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal teslimine dayanmayan, komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu tespiti yapılmıştır. Dava dosyasında mevcut "VUK 153/A Maddesi Kapsamında Takip Edileceklere İlişkin Bilgi Formu"nda da davacı şirketin münhasıran sahte belge düzenlemesi nedeniyle mükellefiyet kayıtları re'sen terkin edilecek mükellefler kategorisine dahil edildiği, davacı şirketin tek pay sahibi ve yöneticisi olan ...e'nin 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin birinci fıkrası kapsamında izlenecek mükellefler listesine alındığı ve şirketin vergi mükellefiyetinin re'sen terkin tarihinin 28/02/2019 olarak belirtildiği görülmektedir.
Buna göre, dava konusu işlemin tesis edildiği 26/06/2019 tarihinde davacının devam eden bir vergi mükellefiyeti bulunmamaktadır.
Bu durumda, olayda 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü, beşinci ve altıncı fıkralarının uygulanma şartlarının bulunmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde sebep unsuru yönünden hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/05/2023 tarih ve E:2020/6068, K:2023/3034 sayılı kararı:
Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açılan davalarda verilen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/05/2023 tarih ve E:2021/2019, K:2023/3032; E:2021/2020, K:2023/3030; E:2021/2021, K:2023/3031; E:2021/2022, K:2023/3033 sayılı kararlarında, değinilen rapordaki tespitler değerlendirilmek suretiyle davacı tarafından düzenlenen faturaların sahte fatura niteliğinde olduğu hususunun açıkça ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesi ile münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilip mükellefiyeti terkin edilenlerin yeniden mükellef olmaları ya da tüzel kişilere ortak veya kanuni temsilci olmalarının ağır yaptırımlara bağlanarak sahte belge düzenleme fiilinin engellenmesinin amaçlandığı hususu ve yukarıda atıf yapılan kararlar dikkate alındığında dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin dördüncü, beşinci ve altıncı fıkraları kapsamında olduğu, bu bakımdan yazının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde 6.520.317,13 TL tutarında teminat verilmesi gerektiği, teminatın belirtilen süre içinde verilmemesi halinde istenen teminat tutarının, verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceğini bildiren dava konusu işlemin tebliği üzerine dava açılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" başlıklı 152. maddesi şu şekildedir:
"Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır.
Mahkeme, Anayasaya aykırılık iddiasını ciddî görmezse bu iddia, temyiz merciince esas hükümle birlikte karara bağlanır.
Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar. Bu süre içinde karar verilmezse mahkeme davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırır. Ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır.
Anayasa Mahkemesinin işin esasına girerek verdiği red kararının Resmî Gazetede yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı kanun hükmünün Anayasaya aykırılığı iddiasıyla tekrar başvuruda bulunulamaz."
Anayasa'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesi şu şekildedir:
"Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir. İptal kararları gerekçesi yazılmadan açıklanamaz.
Anayasa Mahkemesi bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemez.
Kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez.
İptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisi, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini öncelikle görüşüp karara bağlar.
İptal kararları geriye yürümez.
Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazetede hemen yayımlanır ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlar."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin, dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte olan haliyle ilk altı fıkrası şu şekildedir:
"Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır.
Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmü uygulanır.
Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.
Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir. Verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir.
3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından bu maddenin birinci fıkrasında sayılan haller dolayısıyla mükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilenler ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Sürenin sonunda, meslek mensubunun tekrar faaliyete başlamak istemesi halinde kendisinden bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere yazıyla teminat istenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır.
3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından dördüncü fıkrada sayılan fiile iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumu kesinleşenlerden beşinci fıkrada yer verilen esaslar dahilinde teminat istenir. Verilen sürede teminatın gösterilmemesi halinde dördüncü fıkranın ilgili hükmüne göre işlem yapılır."
Anayasa Mahkemesinin, itiraz yolu ile başvuru üzerine verilen, 20/07/2023 tarih ve 32254 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan ve yayımı tarihinden başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesi kararlaştırılan 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümleleri Anayasa'ya aykırı oldukları gerekçesiyle iptal edilmiştir.
Kanun koyucu, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararında yer alan gerekçelerin de dikkate alındığını belirterek 02/08/2024 tarih ve 32620 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 5. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde birtakım değişiklikler yapmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararından ve 7524 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin ilk altı fıkrasının güncel hali aşağıdaki gibidir:
"Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (990.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon (14.000.000) Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında teminat verilmiş olması şarttır.
Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmü uygulanır.
Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben birinci fıkrada yer alan şartların altmış gün içerisinde yerine getirilmesi veya aynı süre içerisinde sayılan kişilerin statülerinin sonlandırılması koşullarından birinin sağlanması bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Altmış günlük süre içinde, şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir. Ancak, altmış günlük süre içerisinde mezkûr kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu muteber vesikalar ile ispat ve tevsik eden mükellefler, bu yasal girişimler sonucunda birinci fıkra kapsamındaki kişilerin statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, söz konusu borçların takip ve tahsilinde müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaz. Mezkûr kişilerin statülerinin altmış günlük süreden sonra sona erdirilmesi durumunda, alınmış teminat mükellefin talebi üzerine, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın, başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade olunur.
Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben yazıyla 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (990.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon (14 milyon) Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında, altmış gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir.
3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından bu maddenin birinci fıkrasında sayılan haller dolayısıyla mükellefiyeti terkin edilenlerin bu fiillerine iştirak ettiği inceleme raporuyla tespit edilenler ve bu durumu kesinleşenler hakkında üç yıl süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası uygulanır. Bu cezanın uygulanmasında 3568 sayılı Kanunda yer alan usuller tatbik edilir. Sürenin sonunda, meslek mensubunun tekrar faaliyete başlamak istemesi halinde kendisinden bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (990.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon (14 milyon) Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında yazıyla teminat istenir.
3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan meslek mensuplarından dördüncü fıkrada sayılan fiile iştirak ettiği inceleme raporu ile tespit edilen ve bu durumu kesinleşenlerden beşinci fıkrada yer verilen esaslar dahilinde teminat istenir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Anayasa'nın 152. maddesinin üçüncü fıkrası ile 153. maddesinin son fıkrası dikkate alındığında somut norm denetimi yolunun işletilmesi suretiyle yapılan başvuru neticesinde verilen iptal kararının, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan ve Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlık bakımından uygulanacağında tereddüt bulunmamaktadır.
Öte yandan bu durumun, sadece Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlıkla sınırlı olmadığı, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan tüm uyuşmazlıklar yönünden geçerli olduğu genel kabul görmektedir.
Zira, iptal edilen kural uyarınca kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına yol açacak sonuçların önlenmesi amacıyla kabul edilen Anayasa Mahkemesinin iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurmayacağı ilkesinin, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edilen kuralın uygulanmasına ilişkin idari işlemin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davada da uygulanacağının kabulü hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin dördüncü fıkrasının, Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararıyla iptal edilen üçüncü ve dördüncü cümlelerinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.
Her ne kadar Anayasa Mahkemesince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde yer alan teminat istenmesine ilişkin hükümlerin iptali yolunda verilmiş bir kararın bulunmadığı görülmekte ise de anılan iptal kararından önceki koşullarda teminat istenmesinin kararın gerekçesinde belirtilen ve Anayasa'ya aykırı bulunan sonuçlara sebebiyet vereceği açıktır.
Dolayısıyla, iptal kararından önceki koşullarda teminat istenmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığından, davanın kabulü yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının, ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY :
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" başlıklı 152. maddesinin birinci fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı; üçüncü fıkrasında Anayasa Mahkemesinin, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verip açıklayacağı, bu süre içinde karar verilmezse mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağı, ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkemenin buna uymak zorunda olduğu; "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesinde ise Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; dördüncü fıkrasında, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini öncelikle görüşüp karara bağlayacağı; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
Yukarıda sözü edilen hükümler birlikte değerlendirildiğinde, mahkemelerce, görülmekte olan bir davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerinin Anayasa'ya aykırı olduğu sonucuna varılarak iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine itiraz yoluna başvurulan davada verilen esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar Anayasa Mahkemesi kararının gelmesi halinde davaya bakan mahkemenin iptal kararına uyması zorunludur. Bu ayrıksı durum dışında, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde iptal edilen hükme göre tesis edilen idari işlemlere karşı açılmış davalarda, yargısal denetimin, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe gireceği tarihe kadar geçerli olan iptal edilen hüküm uyarınca yapılması gerekmektedir. Aksinin kabulü, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği ilkesi ile Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği gibi hukuki karışıklık ve kaos ortamının doğmasına da neden olacaktır.
Nitekim, Anayasa Mahkemesinin 12/12/1989 tarih ve E:1989/11, K:1989/48 sayılı kararında, "Anayasa'da, iptal kararları idari davalarda olduğu gibi düşünülmemiş ve iptal edilen kuralın baştan beri geçersiz duruma geldiği esası benimsenmemiştir. Türk Anayasal sisteminde, "Devlete güven" ilkesini sarsmamak ve ayrıca devlet yaşamında bir karmaşaya neden olmamak için iptal kararlarının geriye yürümezliği kuralı kabul edilmiştir. Böylece hukuksal ve nesnel alanda etkilerini göstermiş, sonuçlarını doğurmuş bulunan durumların, iptal kararlarının yürürlüğe gireceği güne kadarki dönem için geçerli sayılması sağlanmıştır." gerekçesine yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin başka bir kararında ise Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası gereği, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükmünün, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte, Anayasa Mahkemesince daha ileri bir tarih belirlenmiş ise o tarihte yürürlükten kalkacağı, aynı maddenin beşinci fıkrası gereği ise Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, dolayısıyla, Anayasa Mahkemesince iptal edilen bir kanun hükmünün, iptal kararının yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yürürlükten kalkacağı ve iptal kararları geriye yürümeyeceği için de bu kanun hükmüne göre tesis edilmiş işlemlerin geçerliliklerini sürdürecekleri, nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin de hukuki kesinlik ilkesi gereği Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye dönük olarak haklar tesis etmeyeceğini kabul ettiği ifade edilmiştir. (AYM, B. No:2013/5053, 07/07/2015, § 31).
Anayasa Mahkemesinin B. No:2013/6099 sayılı bireysel başvuru kararında da, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu'nun 10. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan "Türk Ceza Kanununun 305, 318, 319, 323, 324, 325 ve 332 nci maddeleri hariç olmak üzere, İkinci Kitap Dördüncü Kısmın Dört, Beş, Altı ve Yedinci Bölümünde tanımlanan suçlarda, Ceza Muhakemesi Kanununda öngörülen tutuklama süresi iki kat olarak uygulanır." kuralı Anayasa Mahkemesince iptal edilmişse de, iptal kararının derhal uygulanmasının kamu düzenini ihlal edeceği değerlendirilerek iptal hükmünün, kararın Resmî Gazete'de yayımlanmasından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar verildiği belirtilerek iptal edilen hüküm esas alınmak suretiyle başvurucunun tutukluluk süresinin azami süreyi aşmadığı, dolayısıyla Anayasa'nın "Kişi hürriyeti ve güvenliği" başlıklı 19. maddesinin üçüncü fıkrasındaki kanunilik şartının ihlal edilmediğine karar verilmiştir.
Bu durumda, ısrar kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin dava konusu işlemin tesis edildiği tarihte yürürlükte olan hali uyarınca değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.


XX - KARŞI OY :
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.


XXX - KARŞI OY :
Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararı ile 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümleleri Anayasa'ya aykırı oldukları gerekçesiyle iptal edilmiştir.
Anılan karar 20/07/2023 tarih ve 32254 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmış ve iptal hükümlerinin, kararın yayımı tarihinden başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesine karar verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesi, anılan kararın gerekçesinde belirtilen hukuka aykırılıklar dikkate alınmak suretiyle 02/08/2024 tarih ve 32620 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7524 sayılı Kanun'un 5. maddesi ile yeniden düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü fıkrasının Anayasa Mahkemesince iptal edilen hükümleri, istenen teminat tutarının mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve bu alacağın mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceğine ilişkindir. Anayasa Mahkemesince 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan teminat istenmesine ilişkin hükümlerin iptali yolunda verilmiş bir karar bulunmamaktadır.
Dolayısıyla, değinilen iptal kararının; ancak teminat yatırılmaması halinde uygulanacak müeyyide ile ilgili işlem kısmını kapsadığından bu kısma yönelik olarak sonuç doğurabileceği, davacıdan teminat istenmesine ilişkin işleme dayanak olarak gösterilen yasal düzenlemenin ise bu karara konu olmadığı, uyuşmazlığın mevcut haliyle çözümünün de teminat istenmesine ilişkin yasal koşulların olayda gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespiti ile mümkün olduğu anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, ısrar kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, 213 sayılı Kanun'un 153/A maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan teminat istenmesine ilişkin koşulların mevcut olup olmadığı yönünden değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.