Danıştay danistay 2024/461 E. 2025/441 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/461
Karar No : 2025/441

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... İçecek Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından hakkında yapılan randıman incelemesi sonucunda bir miktar dökme mamulün (votka, cin, likör) özel tüketim vergisine tabi olacak şekilde satılmasına rağmen bu satıştan doğan özel tüketim vergisinin beyan edilmediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporu uyarınca 2017 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacı, damıtılmış alkollü içkilerin (votka, cin, likör üretimi) imalatı faaliyeti ile iştigal etmektedir.
ii. Davacı tarafından, votka, cin, likör üretiminde tarımsal kökenli etil alkol; etil alkolün üretiminde de melas ham maddesi kullanılmaktadır.
iii. Davacı ürettiği etil alkolü birkaç aşamadan (süzme/distilasyon) geçirmek ve su, şeker ve aroma ilaveleri ile seyreltmek suretiyle votka, cin, likör üretimini gerçekleştirmektedir.
iv. Votka, cin, likör üretimi faaliyeti kapsamında ham madde ve yardımcı malzemelerin stoklara girmesinden şişelenmiş ürünlerin elde edilmesine kadar gerçekleşen aşamalar ile ilgili olarak davacı şirket temsilcisinin ifadesine başvurulmuştur. Üretilen votka, cin ve likör mamulleri için yapılacak randıman çalışmasında melas, etil alkol ve alkol miktarı temel unsur olarak esas alınacaktır.
v. Bu çalışma yapılırken öncelikle dönem içinde üretime sevk edilen melas miktarları tespit edilecek, davacının satın aldığı melas ham maddesinin ihtiva ettiği şeker oranı dikkate alınarak melas miktarları üzerinden bir verim analizi yapılacak ve üretime sevk edilen melastan üretilen ve üretilmesi gereken etil alkol miktarları tespit edilecektir.
vi. Randıman farkı hesaplanması halinde fire oranları da dikkate alınarak üretilmesi gereken dökme mamullerin (votka, cin ve likör) ihtiva ettiği alkol miktarları saptanacaktır.
vii. Davacı tarafından 2016 ve 2017 yıllarında melas alışları ... Gıda Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinden (... Anonim Şirketi) temin edilmiştir. 2017 yılında anılan firmadan 459.760 kg melas alışı yapılmış olup bu miktar envanter dengesinde yer verilen dönem içi melas alışları ile uyumludur.
viii. Davacı tarafından 2016 yılında alınan melasın tamamı ilgili yılda üretime sevk edilmemiştir. 2017 yılında 87.939 kg melas dönem başı stok miktarı olarak kaydedilmiştir. ... Anonim Şirketinden alınan melasın ihtiva ettiği şeker oranı 2016 yılı için %49,57; 2017 yılı için ise %49,29'dur.
ix. 2018 yılına ilişkin envanter dengesinde melas yönünden dönem başı stok miktarının 42.840 kg olduğu ve bu miktarın mayalanmayan melas miktarı olarak yer aldığı, dönem içi alışlarının 1.110.460 kg olduğu, bu miktarın tamamının dönem içi üretimde kullanıldığı ve dönem sonu stok miktarının bulunmadığı tespit edilmiştir.
x. Mayalanmayan melas miktarına ilişkin olarak davacının temsilcisi tarafından, ürünün stokta bir süre beklediği, bekleme nedeniyle mayalanamadığı, istenilen verimin alınamadığı ve alkole dönüşemediği, bu durumun öngörülemeyen ve olağanüstü bir fire niteliği taşıdığı, depolanması mümkün olmadığı için toplam oran içindeki hacminin %4 olduğu, bunların imhası aşamasında takdir komisyonuna başvuru yapılmadığı şeklinde beyanda bulunulmuştur.
xi. 42.840 kg melasa ilişkin herhangi bir takdir komisyonu kararı bulunmadığından bu miktarın olağanüstü fire olarak kabul edilmesi mümkün değildir. Bu nedenle 42.840 kg melasın etil alkol üretimine sevk edildiği kabul edilecektir.
xii. Davacı tarafından melas alımı yapılan ... Anonim Şirketine bilgi isteme yazısı gönderilmiş, bu yazıya karşı anılan firma tarafından verilen cevapta melasın ihtiva ettiği şeker oranının 2018 yılı için %49,31 olduğu belirtilmiş ve davacı tarafından kendilerinden 2018 yılında 1.110.440 kg melasın alındığı ifade edilmiştir.
xiii. Davacının envanter dengesinde ise dönem içi melas alışlarının 1.110.460 kg olduğu tespit edilmiştir.
xiv. Davacının verimlilik oranlarının 2017 ve 2018 yılları için sırasıyla %5,27; %5,75 olduğu, 2017 yılında 5,27 kg, 2018 yılında ise 5,75 kg melas ham maddesiyle 1 MaLitre etil alkol üretildiği tespit edilmiştir.
xv. Ankara Üniversitesi, Ege Üniversitesi ve Orta Doğu Teknik Üniversitesinin ilgili bölümlerinden alınan veriler ile alkollü içki imalatı faaliyetiyle iştigal eden diğer firmaların verimlilik oranlarının tespiti amacıyla Tarım ve Orman Bakanlığı Tütün ve Alkol Dairesi Başkanlığından alınan bilgiler doğrultusunda davacının 2017 ve 2018 yıllarındaki verimlilik oranlarının sektördeki diğer firmalara göre düşük olduğu görülmüştür.
xvi. Davacıya ait kapasite raporuna göre 2017 ve 2018 yıllarında ürettiği etil alkol ve votka, cin ve likör miktarlarından daha fazla üretim yapabilecek kapasiteye sahip olduğu saptanmıştır. Davacı şirket temsilcisinin beyanları ile anılan üniversitelerin ilgili bölümlerinden temin edilen bilgiler doğrultusunda melas ham maddesinin etil alkole dönüşmesi sürecinde verimliliğe etki eden unsurun melasın içindeki şeker miktarı olduğu, şeker oranı yüksekse verimliliğin de yüksek olacağı ve bu verimlilik seviyesinde daha fazla etil alkol üretileceği sonucuna varılmıştır.
xvii. 2017 yılında dönem başı stokta yer alan melasın şeker oranının %49,57, 2017 ve 2018 dönemlerinde aldığı melasın şeker oranlarının ise %49,29 ve %49,31 olduğu tespit edilmiştir. İlgili kurumlardan alınan verilere göre 1 MaLitre etil alkol üretimi için üretime sevk edilmesi gereken melas miktarının 4,03 kg olduğu tespit edilmiştir.
xviii. Üretime sevk edilen melas miktarının, tespit edilen verimlilik oranına bölünmesi sonucunda, üretilmesi gereken etil alkol miktarı 2017 yılı için 125.275,19 MaLitre ve 2018 yılı için ise 286.178,66 MaLitre olarak tespit edilmiştir.
xix. Üretilen etil alkoldeki fire oranlarının belirlenmesinde davacı şirket yetkilisinin beyanları ile İzmir Ticaret Odası tarafından ilan edilen oranlar karşılaştırılmıştır. Ayrıca Salihli Tarım ve Orman Müdürlüğünce mükellef kurumun üretim tesisinde yapılan denetimlerde teknik ve hijyen açısından herhangi bir olumsuzluğa rastlanılmadığı, üretim ve depolama koşulları açısından sıkı bir denetim altında olduğunun anlaşıldığı, bu doğrultuda davacının fabrikasının üretim ve depolama açısından asgari ölçüleri taşıdığı, ham madde, yarı mamul ve mamullerin üretim süreçlerinde ortaya çıkabilecek fireler haricinde olağanüstü bir fire oluşmasına sebep olacak bir ortamın söz konusu olmadığı tespit edilmiştir.
xx. Davacı tarafından üretilmesi gereken etil alkol miktarları üzerinden fire oranları düşülmüş ve net üretim hesaplanmıştır.
xxi. Üretime sevk edilebilecek durumda olan etil alkol miktarının 2017 yılında 28.255,22 MaLitre ve 2018 yılında ise 81.955,24 MaLitre olduğu saptanmış, üretilmesine rağmen kayıtlara yansıtılmayan dökme mamullerin (votka, cin, likör) içerdiği alkol miktarlarına göre fire oranları dikkate alınarak nihai randıman farkına ulaşılmıştır.
xxii. 2017 yılında nihai randıman farkı 25.589,63 MaLitre, 2018 yılında ise 74.223,60 MaLitre olarak hesaplanmıştır.
xxiii. 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin alkol cinsinden bulunan randıman farkının davacının ilgili dönemlerde sattığı mamullerin (votka, cin, likör) litre cinsinden miktarları ile içerdikleri alkol miktarlarına göre aylar itibarıyla dağılımı yapılmıştır.
xxiv. Davacı tarafından mamullerin 2018 yılına ait üretim maliyetine dair bilgiler incelemeye sunulmamıştır. Davacı ile aynı sektörde faaliyet gösteren ve votka, cin ve likör üretimi yapan üç firmadan 2018 yılında mamul üretimine (şişelemeye) sevk ettikleri dökme votka, cin ve likörlerin litre cinsinden üretim maliyet bilgileri istenmiş, iki ayrı firmadan gönderilen bilgiler doğrultusunda her bir ürün grubunda alkol dereceleri itibarıyla litre bazında belirlenen maliyet tutarlarının ortalaması alınarak nihai maliyet tutarları tespit edilmiştir.
xxv. Davacının 2018 hesap dönemi brüt satış kârlılık oranının %51,84 olduğu gözetilerek satışa konu ettiği şişelenmemiş dökme votka, cin ve likörlerin birim satış fiyatları tespit edilmiştir.
xxvi. Kayıt dışı satılan litre cinsinden mamul miktarları ile ilgili mamullerin vergisiz birim satış fiyatları birlikte dikkate alınarak davacının kayıt dışı bıraktığı satış hasılatı tespit edilmiştir.
xxvii. Davacının mamul üretiminde kullandığı boş şişelerin envanter verilerinin kendi içinde tutarlı olduğu görüldüğünden 2017 ve 2018 yıllarındaki kayıt dışı satışları şişelenmemiş dökme mamul (votka, cin ve likör) olarak gerçekleştirdiği kabul edilmiştir.
xxviii. 2017 ve 2018 yıllarına ilişkin bandrol envanterlerinde herhangi bir uyumsuzluk tespit edilememiştir. Yetkili firmadan 2017 ve 2018 yıllarında satın alınan bandrol miktarı ile ilgili kayıtlarda izlenen bandrol miktarı uyumludur.
xxix. Davacı, 2017 yılı için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah ve vergi artırımında bulunduğundan, anılan vergi türleri yönünden herhangi bir tarhiyat önerilmeyecektir.
xxx. 2017 ve 2018 yılları itibarıyla kayıt dışı satılan mamullerin (votka, cin, likör) alkol cinsinden miktarı dikkate alınarak beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisi tutarları ve 2018 yılı için ise katma değer vergisi ve kurumlar vergisi matrah farkı hesaplanmıştır.
30/09/2021 tarihli ara kararıyla bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verilmiştir. Davacı tarafından 01/11/2021 tarihinde dosyaya sunulan dilekçeyle üretim süreçleri ile ham madde özelliklerinin teknik açıdan değerlendirilmesi ve melastan etil alkol, etil alkolden de nihai ürün üretimine ilişkin aşamaların analizinin yapılabilmesi için aralarında gıda mühendisinin de bulunduğu bir heyet tarafından bilirkişi incelemesinin yapılması gerektiği talep edilmiştir.
Davacının bu talebi kabul edilerek 30/11/2021 tarihli ara kararıyla bir yeminli mali müşavir, bir alkollü ve alkolsüz içecek üretimi alanında uzman öğretim üyesi ve gıda mühendisinden olmak üzere üç kişiden oluşan bilirkişi heyeti marifetiyle, davacının üretim tesisinin yerinde görülmesi ve konunun incelenmesi istenmiştir. Ayrıca 17/02/2022 tarihli ara kararı ile keşif yapılmasına da karar verilmiştir.
Düzenlenen bilirkişi raporunda şu hususlar tespit edilmiştir:
i. Davacının ilgili adresindeki fabrika binasında üretim faaliyetlerini yürüttüğü ve başka herhangi bir yerde üretim tesisi ya da şubesinin bulunmadığı tespit edilmiştir.
ii. Davacının, melastan tarımsal kökenli etil alkol üretimine uygun 1.000.000 Litre üretim kapasitesine sahip olduğu görülmüş, tek hazneden melas girişi yapılabilen ve tek bir hat olarak faaliyet gösteren üretim tesisinin faydalı ekonomik ömrünü büyük oranda tamamladığı, üretim ekipmanlarının kısmen düşük makine, cihaz ve diğer gereçlerden oluştuğu tespit edilmiştir.
iii. Üretimde kullanılan ısı ve buhar ihtiyacı taşıma yoluyla tedarik edilen LNG yakıtı ile karşılanmaktadır. Etil alkol üretimi için melas kullanılmıştır. Şeker fabrikasından işletmeye tankerle taşınan melas ham maddesi, şeker fabrikalarının şeker pancarından elde edebilecekleri maksimum düzeyde şekeri elde ettikten sonra geriye kalan atık niteliğinde bir yan üründür. Şeker fabrikalarında şeker üretiminin kış aylarına rastlamasından dolayı özgül yoğunluğu fazla olan melas şurubunun bir kısmı sevkiyat sırasında araç tankeri içinde kalabilmektedir.
iv. Şeker fabrikaları etanol fermentasyonu için melas vermediğinden melas alımı yapılan firmanın tekel konumunda olduğu görülmüş ve bu nedenle melasın niteliği tespit edilememiştir.
v. Melas şurubu firmanın tartısına göre envantere alınmakta olup bu tartının doğru bir ölçüm yapmaya elverişli olup olmadığı tespit edilememiştir. Melasın iadesi mümkün olmayan bir mal olduğu, etanol üretimde kullanılmasından başka bir değer ihtiva etmediği, melasın şeker oranının kendi laboratuvarlarında ölçüldüğü tespit edilmiştir. Ölçüm sonuçlarının istenirse ilgili mahkemeye sunulabileceği belirtilmiştir.
vi. Üretim tesisine yakın kabul edilebilecek mesafede ham madde tedarikçisi bulunmamaktadır. Şeker fabrikaları tarafından atık olarak ayrıştırılan melasın depolandığı alanlarda bekleme süresinin ve hava koşullarının melas içindeki değerleri olumsuz etkileyebileceği gibi melasın içindeki katı maddedeki çökmeler nedeniyle her bir birimdeki şeker değerinin deponun farklı seviyelerinde değişkenlikler gösterebileceği sonucuna varılmıştır.
vii. Melas şurubunun tanklara alınarak etil alkol fermentasyonuna kadar bekletildiği, melasın sulandırılarak ve fermentasyona hazır hale getirilerek fermentasyon tankına alındığı ve içine mikroorganizma eklendikten sonra fermentasyon şartları sabitlenerek etil alkol üretimi yapıldığı, 28 ila 30 saat arası fermentasyon yapıldığı ve fermentördeki şeker tamamen bitene kadar etil alkol üretiminin devam ettiği tespit edilmiştir.
viii. Hücre çoğalması için konulması gereken maya davacı tarafından yapılmakta olup bu maya fermentasyon sırasında şekerin %5'lik kısmını hücre bölünmesi ve metabolizması için kullanmaktadır.
ix. Fermentasyon aşamasında %7-%8 arası, distilasyon aşamasında %8-%10 arası firenin oluştuğu ve distilasyondan sonra süzme işlemine geçildiği, bu aşamada %0,3-%0,4 firenin oluşacağı, nihai mamullerin üretiminde çeşitli aromaların kullanıldığı, bu aroma tadının diğer mamul tadını bozmaması için her tankın 50 litre %96'lık etil alkol ile yıkandığı ve bu şekilde işlem yapan yirmi dört adet tankın bulunduğu tespit edilmiştir.
x. Davacı tarafından, şişelenerek satılan nihai mamullerin şişelenmeden önce dolum hattının %96'lık etil alkol ile yıkandığı beyan edilmiştir.
xi. Salihli Ticaret ve Sanayi Odası tarafından, 1 MaLitre tarımsal kökenli etil alkol üretim için kullanılması gereken melas miktarının 4,5-5 kg arasında olduğu ve melas üretiminin yapıldığı toprağın verimine, ürünün kalitesine ve depoda bulunduğu sürede yaşanan fire oranlarına göre değişkenlik gösterebileceği bildirilmiştir.
xii. Vergi inceleme raporunda, melastan etil alkol üretimi süreci standart bir proses olarak dikkate alınmış, melasla ilgili fire ya da özel durumlar göz ardı edilmiştir. Anılan raporda, sadece etil alkolün üretim sonrasına ilişkin fire hesaplamasına yer verilmiş, davacı şirketin beyan ettiği etil alkol miktarında tespit edilen hatanın nereden kaynaklandığı araştırılmamıştır.
xiii. Anılan raporda, davacı tarafından tarımsal kökenli etil alkolün mamul olarak satıldığı hususu da göz ardı edilmiştir. Aynı raporda, bandrol, şişe, kapak, aroma, şeker gibi girdiler yönünden herhangi bir olumsuzluk tespit edilememiştir.
xiv. Davacı şirket tarafından kayıt dışı satıldığı iddia edilen ürünlerin nasıl taşındığına yönelik herhangi bir araştırma yapılmamıştır.
xv. Etil alkole ilişkin olarak yapılacak hesaplamada, melas ham maddesinin içerdiği şeker oranları için davacı tarafından ibraz edilen bilgi ve belgeler ile Salihli Ticaret Odasından alınan veri ve keşif sırasında teknik inceleme sonucu kanaat getirilen değerler dikkate alınmış olup bunun sonucunda envanter dengesinde 13.859,43 Ma
Litre fark tespit edilmiştir. Emtia dengesindeki eşitliğin sol tarafı doğru kabul edilirse bu farkın ya stok miktarından ya da fire miktarından kaynaklanmış olacağı sonucuna varılmıştır. Ancak raporda bu hatanın nereden kaynaklandığına ilişkin herhangi bir tespit ya da değerlendirme yapılmamıştır.
xvi. İnceleme elemanınca bu fark dönem içi üretimden düşülerek fire dahil üretim miktarı 95.773,91 Ma
Litre olarak kabul edilmiş, bu miktardan üretim firesi düşülerek net üretim miktarı 91.728,66 Ma
Litre olarak hesaplanmıştır. Bu durumda dahi miktar dengesi eşitlenmemektedir. Arada 9.814,43 MaLitre fark oluşmaktadır. İnceleme raporunda bu duruma ilişkin herhangi bir açıklama yapılmamıştır.
xvii. Tarafımızca tespit edilen emtia dengesinde oluşan 13.859,43 MaLitre fark dönem sonu envantere eklendiğinde emtia dengesinin eşit olduğu görülmüştür. Yasal defter kayıtları maliyet bazlı
tutulduğundan bu kayıtlarda üretim miktarları yer almamaktadır. 2017 yılı envanter defterinde dönem
sonu stok maliyet tutarının mevcut olduğu ancak miktarının yer almadığı tespit edilmiştir. Bu nedenle eşitsizliğin üretim
miktarından mı kaynaklandığının tespit edilmesi önem arz etmektedir.
xviii. Dönem içi üretim miktarının hesaplanmasında davacı tarafından bildirilen şeker ve fire oranlarının dikkate alınması gerekmektedir. Melas ürününün içerdiği şeker oranı şeker fabrikalarının teknolojik
alt yapısına, bekleme ve taşınma şartları ile hava koşullarına bağlı olarak değişkenlik göstermektedir. 2017 yılına ilişkin melas alımlarının laboratuvar analiz sonuçlarından anılan dönem toplam melas irsaliye miktarının 460.820,00 kg ve ihtiva ettiği şeker miktarının 198.272,80 kg olduğu görülmüştür.
xix. Bu doğrultuda melastaki ortalama şeker oranının %43,02 olduğu, melasın şeker fabrikalarının depolama ve bekletme alanlarından sıvı taşımaya uygun tanker tipi araçlarla taşındığı, taşıma sırasında sevk firesinin oluştuğu, tankerin boşaltılması sırasında da melasın şekerli bir ham madde olması nedeniyle tam olarak boşaltımının gerçekleştirilememesi nedeniyle de ayrı bir fire oluştuğu, ayrıca melas şurubu envantere alınırken tartı farkının oluştuğu sonucuna varılmıştır.
xx. Davacı tarafından taşıma firesi %2, ambar firesi %4,5 olarak beyan edilmiştir. Konya, İzmir ve Merzifon Ticaret Odaları ile Ankara
Üniversitesinin verilerinin ortalaması alınarak sevk firesi %1,75, ambar firesi ise %1,5 olarak kabul edilmiştir.
xxi. Belirlenen bu oranlar dikkate alınarak davacının 2017 yılında etil alkol üretiminde kullandığı melas miktarının 488.583,60 kg olduğu, bu miktarda melas kullanılarak üretilmesi gereken etil alkol miktarının ise 112.496,33 MaLitre olduğu, davacının beyan ettiği etil alkol üretim miktarının ise 109.633,33 MaLitre olduğu sonucuna varılmıştır.
xxii. 2.863,00 MaLitre farkının firelerden kaynaklanmış olabileceği göz önüne alındığında tespit edilen üretim miktarının davacı tarafından beyan edilen üretim miktarına yakın olduğu görülmüş, kaydi envanter eşitsizliğinin üretim miktarından kaynaklanmadığı sonucuna varılmıştır.
xxiii. Vergi tekniği raporunda üretim miktarı 95.573,91 MaLitre kabul edilmiş ve bu miktar üzerinden fire hesaplanmıştır.
xxiv. 2017 yılı içinde üretime sevk edilen melas miktarı ile üretilen etil alkol miktarından hareketle davacının etil alkol verimlilik oranının %4,46 ve Salihli Ticaret Odasının bu bölge için belirlediği verimlilik oranının ise %4,50-5,00 arasında olduğu görülmüştür.
xxv. Şeker oranından hareketle üretilmesi gereken etil alkol verimliliği de %4,34 olarak tespit edilmiştir. 1 MaLitre etil alkol üretilmesi için gerekli melas miktarının 4,34 kg olduğu, davacı tarafından dönem içi üretim firesinin 13.859,43 MaLitre, dönem içi net üretimin 95.773,91 MaLitre olduğu beyan edilmiştir.
xxvi. Üretim hatlarında (ürün
tankları ve dolum hatları) şekerli ve aromalı ürün üretiminden sonra yaptığı arındırma işleminde sarf malzemesi olarak kullanılan etil alkolün üretilen fire toplamı içerisinde yer aldığı hususunda bir değerlendirme yapılmadığına ilişkin itirazda bulunulduğundan keşifte elde edilen bilgi ve belgelere göre üretim hatlarında (ürün tankları ve dolum hatları) şekerli ve aromalı ürün üretiminden sonra arındırma işleminde toplam 6.730 MaLitre etil alkolün kullanıldığı sonucuna varılmış, bu miktarın üretim miktarından düşülmesi gerektiği tespit edilmiştir.
xxvii. Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğinin yayınladığı etil alkolde üretim sonrası oluşan fire oranları dikkate alınarak yapılan hesaplamada etil alkolde üretim sonrası oluşan toplam fire miktarının 4.878,85 MaLitre olduğu, dönem içi üretim miktarından (112.496,33 MaLitre) fire toplamı ve sarf malzemesi olarak tüketilen etil alkol miktarı düşülerek belirlenen net üretilen etil alkol miktarının 100.760,08 MaLitre olduğu ve davacının beyan ettiği miktar (95.773,91 MaLitre) ile aradaki farkın 4.986,17 MaLitre olduğu tespit edilmiştir.
xxviii. Vergi tekniği raporunda yer alan randıman incelemesine yönelik hususlarla ilgili şu tespitlerde bulunulabilir:
a. Melasta oluşan taşıma ve depolama fireleri dikkate alınmamıştır.
b. Davacının üretim teknolojisinin demode olması gibi durumlar göz önünde bulundurulmamıştır.
c. Davacı tarafından beyan edilen envanter dengesindeki 13.859,43 MaLitre farkın stok ya da fireden kaynaklanabileceği göz ardı edilmiştir.
d. Kaydi envanterdeki bu eşitsizliğin dönem içi üretim miktarından kaynaklanabileceği değerlendirilerek bu fark üretim miktarından düşülmüş, fire ile birlikte üretimin 95.773,91 MaLitre olduğu kabul edilmiştir. Hesaplanan bu miktar üzerinden tekrar fire miktarı düşülmüş ise de envanter dengesindeki eşitlik yine de sağlanamamıştır.
e. Dönem içi üretim miktarının 95.773,01 MaLitre; davacının verimlilik oranının sektör ortalamasından düşük olduğu değerlendirilerek verimlilik oranı %4,03 olarak kabul edilmiş ve bu veriler ışığında üretilmesi gereken etil alkol miktarı hesaplanmıştır.
xxix. Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında, net dönem içi üretilmesi gereken etil alkol üretim miktarı ile davacının beyan ettiği dönem içi üretim miktarı arasındaki farkın 4.986,17 MaLitre olduğu ve ilgili dönemde tarımsal etil alkol satışlarının bulunduğundan hareketle söz konusu 4.986,17 MaLitre farkın dışarıya satıldığı sonucuna varılmıştır.
Anılan bilirkişi raporu taraflara tebliğ edilmiş, davalı tarafından anılan rapora itiraz edilmemiş, davacı tarafından ise bilirkişi heyetince yapılan hesaplama sonucunda tespit edilen saf alkol farkına ve bu farkın kayıt dışı olarak satıldığına ilişkin somut bir tespitin bulunmadığı iddialarıyla anılan rapora bu yönden itiraz edilmiştir.
Bilirkişi raporunda yer alan fark etil alkolün tamamının üretime sevk edilmeden etil alkol olarak satıldığı yönündeki tespit varsayıma dayandığından anılan rapordaki bu tespite itibar edilmemiştir. Nitekim söz konusu etil alkolün üretim girdisi şeklinde kullanılmak suretiyle votka, cin ve likör olarak satılabileceği de ihtimal dahilindedir.
Uyuşmazlığın çözümünde şu hususların birlikte dikkate alınması gerekmektedir:
i. Melas ham maddesinde üretim öncesi oluşacak fire oranları dikkate alınarak üretime sevk edilen melas miktarı ile bu miktarda melasın kullanılması sonucunda üretilecek etil alkol miktarının tespit edilmesi gerekirken vergi tekniği raporunda bu yöntem izlenmemiştir.
ii. Vergi tekniği raporunda ilgili kurumlardan temin edilen melas verimliliği dikkate alınarak hesaplama yapılmış ise de melas verimliliği belirlenirken davacının fabrikasının fiziki koşullarına, üretimde kullanılan araçların teknolojik yeterliliğine ve üretimin kalitesine ilişkin olarak tespit ve değerlendirmede bulunulmamıştır.
iii. Davacının ilgili dönemlerde özel tüketim vergisine tabi olmayan etil alkol satışları da bulunmasına rağmen tespit edilen etil alkol farkının tamamının mamul (votka, cin ve likör) üretiminde kullanıldığı kabul edilmiştir.
iv. Bilirkişi raporunda, melas ham maddesinin sevkiyatında ve tankerden boşaltılması aşamasında özgül yoğunluğunun fazla olması ve tortulaşması nedeniyle oluşan fireler yapılan hesaplamada dikkate alınmış, davacı şirket tarafından alımı yapılan her bir parti melasa ilişkin olarak elde edilen laboratuvar analiz sonuçları baz alınarak toplam melas miktarı ile içerdiği toplam şeker miktarının oranlanması suretiyle ortalama şeker oranının ve bu oran dikkate alınarak üretilmesi gereken etil alkol miktarı ile davacı şirketin verimlilik oranı tespit edilmiştir.
v. Ayrıca bilirkişi raporunda üretilen etil alkolde üretim sonrasında oluşan metal tankta dinlendirme, ambar ve yol fireleri toplamı ile tankların ve dolum hatlarının arındırılması için sarf malzemesi olarak kullanılması gereken etil alkol miktarının dönem içinde üretilmesi gereken etil alkol miktarından düşülmesi suretiyle net üretilen etil alkol miktarı belirlenmiş, bu doğrultuda yapılan hesaplamaya göre 2017 yılında üretime sevk edilmesi gereken etil alkol farkının 4.986,17 MaLitre olduğu tespit edilmiş ve davacı şirketin ilgili dönemde tarımsal kökenli etil alkol satışları bulunduğundan etil alkol farkının tamamının votka, cin ve likör üretiminde kullanılmadan mamul olarak satıldığı sonucuna ulaşılmıştır.
vi. Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, etil alkol farkı tespit edilirken bilirkişi raporunda dikkate alınan hususlar göz ardı edilmiştir.
vii. Ham maddede oluşacak birtakım fireler ile etil alkolün bir kısmının arındırma için sarf malzemesi olarak kullanıldığı hususu göz ardı edilmiştir.
Tüm bu hususlar birlikte dikkate alındığında vergi tekniği raporunda tespit edilen hususların, eksik ve varsayıma dayalı olduğu sonucuna varılmıştır. Bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesinin 28/11/2023 tarih ve E:2023/1324, K:2023/4602 sayılı kararı:
Dosyanın incelenmesinden, davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, randıman incelemesi sonucu tespit edilen dönem içi net etil alkol üretim miktarı ile davacının beyan ettiği dönem içi üretim miktarı arasında 25.589,63 MaLitre farkın bulunduğu tespit edilmiştir. İlk derece mahkemesince yaptırılan bilirkişi incelemesi üzerine düzenlenen raporda ise, etil alkolde oluşan fire ve etil alkolün sarf malzemesi amacıyla kullanıldığı miktar da hesaba dahil edilerek farkın 4.986,17 MaLitre olduğu sonucuna varılmış ve bu farkın davacı tarafından dosyaya ibraz edilen ve vergi inceleme elemanınca dikkate alınmayan etil alkol satış faturalarına konu tarımsal kökenli etil alkolden kaynaklanabileceği yönünde görüşe ulaşılmıştır.
Bilirkişi raporunda yer verilen etil alkol farkının (4.986,17 MaLitre) doğrudan satılan tarımsal kökenli etil alkolden kaynaklanabileceği yolundaki görüş ve davacı tarafından dosyaya ibraz edilen faturalar göz önünde bulundurularak, davacı şirket tarafından kayıt dışı satış yapılıp yapılmadığı veya yapılan satışın ne kadarının kayıt dışı olduğu hususunun, gerek görülürse ek bilirkişi raporu alınarak veya tekrar bilirkişi incelemesi yaptırılarak, açıklığa kavuşturulabileceğinin anlaşılması karşısında, anılan kapsamda yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Özel tüketim vergisine tabi bir mamulün üretildiğine yönelik somut tespitler içermeyen vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile ısrar kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Yedinci Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
18/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.