Danıştay danistay 2024/431 E. 2025/463 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/431
Karar No : 2025/463

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Defterdarlığı -...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Genel Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, iştirak ettiği yurt içinde mukim şirketlere verdiği finansman hizmeti nedeniyle elde ettiği faiz geliri üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği ve 2009 yılına ait hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde 2009 yılının Aralık döneminden devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden 2010 yılının Aralık dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
205 sayılı Ordu Yardımlaşma Kurumu Kanunu'nun 35. maddesinin (e) işaretli bendinde, Ordu Yardımlaşma Kurumunun her türlü gelirlerinin gider vergisinden muaf olduğu kurala bağlanmıştır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, davacının ortağı olduğu şirketlerin sigortalarının yapılması ile ilgili olarak aracılık yaptığı, sigorta aracılık faaliyeti sonucunda gelir elde ettiği, ayrıca 2010 yılı hesap döneminde ortak olduğu şirketlere faiz karşılığı borç para verme faaliyetinde bulunarak faiz geliri elde ettiği ve üyesi olmayan kişi ve kurumlara gayrimenkul satışı yaparak kâr elde ettiği, ortak olduğu şirketlere borç verilmesinin kanunlarla tanınan yetki ve görevler arasında yer almadığı ve bu işlemin katma değer vergisine tabi olduğu tespit edilmiştir.

Vergi inceleme raporunda, davacı hakkında 205 sayılı Kanun'un 35. maddesindeki gider vergisi muafiyetine ilişkin kural göz ardı edilerek vergi tarh edilmiştir.
Bu durumda, 205 sayılı Kanun'un 35. maddesinin (e) işaretli bendinde yer alan kurala rağmen davacının inceleme raporuyla tespit edilen faaliyetleri nedeniyle adına tarh edilen vergi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuki isabet görülmemiştir.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezayı kaldırmıştır.

Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/12/2017 tarih ve E:2014/7780, K:2017/8922 sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü, cezalı tarhiyata konu faaliyetin niteliği ile hangi vergi türünün konusuna girdiğinin tespit edilmesine bağlıdır.
Vergi mahkemesince, davacının ilgili faaliyetinin finansman temin hizmeti kapsamında görülerek katma değer vergisinin konusuna neden girmediği yahut hangi gerekçelerle banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girdiği hususu değerlendirilmeksizin karar verilmiştir.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyata sebep olan faaliyetin niteliği ve bu faaliyetin hangi verginin konusuna girdiği hususunda herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın karar verilmesi hukuka uygun düşmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
Bozma kararına uyarak davayı yeniden inceleyen...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacının 2009 ve 2010 yılı hesap dönemlerinin incelenmesi sonucunda ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir. Anılan rapor ve eki vergi vergi inceleme tutanağında şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı kurumun 2009 ve 2010 yıllarında iştiraki olan şirketlere faiz karşılığında borç para kullandırdığı tespit edilmiştir.
ii. Borç verme işleminin ticari faaliyet niteliği taşıdığı ve bu işlem sonucunda elde edilen faiz geliri üzerinden %18 oranında katma değer vergisi hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Kurumun bu durumu bildiği, 2009 yılında elde ettiği tüm faiz gelirleri için fatura düzenleyerek katma değer vergisi hesapladığı anlaşılmıştır. Ancak ... Holding Anonim Şirketine borç para verme işleminden elde edilen 2009 ve 2010 yılı faiz gelirleri için fatura düzenlenmediği ve katma değer vergisi hesaplanmadığı tespit edilmiştir.
iii. Ayrıca, ... Lojistik Anonim Şirketine 2010 yılının Eylül döneminde düzenlenen faturada da katma değer vergisi hesaplanmamıştır.
iv. 87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin ikinci fıkrasına göre, yalnızca Kanun'da kendilerine borç para verme yetkisi tanınan mükelleflerin bu işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Diğer durumlarda işlemler katma değer vergisine tabi kabul edilmektedir.
v. Ordu Yardımlaşma Kurumuna yalnızca üyelerine borç para verme yetkisi tanındığı, iştiraklere verilen borç paralar için elde edilen faiz gelirlerinin bu yetki kapsamında olmadığı belirtilmiştir.
Anılan vergi inceleme raporuna dayanarak 2009 yılının Aralık döneminden 2010 yılının Ocak dönemine devreden indirilecek katma değer vergisi tutarı "0 (sıfır)" olarak kabul edilmiştir. Ayrıca, 2010 yılının Mayıs, Eylül ve Aralık dönemleri için fark matrahlar tespit edilerek bu farklar ilgili dönem matrahlarına eklenmiştir.
Bu doğrultuda, davacının 2010 yılına ait katma değer vergisi beyannameleri resen düzeltilmiş, 2010 yılının Aralık dönemi için vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.
I. Dava konusu cezalı tarhiyatın, 2009 yılının Aralık, 2010 yılının Nisan ve Mayıs dönemlerinde yapılan düzeltmelerden doğan matrah farkına isabet eden kısmı yönünden yapılan inceleme:
Davacı adına 2009 yılının Aralık, 2010 yılının Nisan ve Mayıs dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davalarda, ...Vergi Mahkemesi tarafından Danıştayın bozma kararına uyularak davanın kabulüne karar verildiği görülmüştür (...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı, ... tarih ve E:..., K:... sayılı ve ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararları). Bu nedenle, davacı kurumun anılan dönemlere ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi beyannamelerinin resen düzeltilmesi işlemlerinin hukuka uygun olmadığı sonucuna varılmıştır.
II. Dava konusu cezalı tarhiyatın, 2010 yılının Eylül ve Aralık dönemlerinde yapılan düzeltmelerden doğan matrah farkına isabet eden kısmı yönünden yapılan inceleme:
205 sayılı Ordu Yardımlaşma Kurumu Kanunu'nun 1. maddesi şu şekildedir:
"Milli Savunma Bakanlığına bağlı olmak ve Türk Silahlı Kuvvetleri mensuplarına bu kanunda yazılı sosyal yardımları sağlamak ve merkezi Ankara'da bulunmak üzere (Ordu Yardımlaşma Kurumu) teşkil edilmiştir.
Kurum, bu kanun ile hususi hukuk hükümlerine tabi olup, mali ve idari bakımdan muhtar ve hükmi şahsiyeti haiz bir teşekküldür."
Kanun'un 18. maddesinin birinci fıkrasının (c) işaretli bendinde, kurum mevcutlarının işletilmesinden elde edilen gelirlerin de kurum geliri olduğu kabul edilmiştir.
Kanun'un 11. maddesinin (i) ve (j) bentlerinde "Kurum mevcutlarının işletilmesi şekillerini tayin ve 33 üncü maddedeki iktisapları yapmak hususunda Genel Müdürlüğe yetki vermek" ve "Genel Müdürlüğün teklifi üzerine ikraz fonunun miktarını tesbit etmek" yönetim kurulunun görevleri arasında sayılmıştır.
Kanun'un 32. maddesi ise şu şekildedir:
"Yönetim Kurulu, Kurumun maksat ve gayesinin tahakkuk ettirilmesi maksadiyle 33 üncü madde hükümleri dairesinde yapacağı iktisap, ikraz ve hizmetlere, Kurumun mevcudundan tahsis edeceği miktarların nispet ve tutarlarını ve bunlardan elde edilebilecek neticeleri ve şartlarını tesbit ve bu maksatla hazırlıyacağı çalışma programını Genel Kurulun tetkik ve tasvibine arz etmekle mükelleftir.
Yönetim Kurulu aynı zamanda 33 üncü maddenin (f), (g), (h) ve (m) fıkralarında yazılı ikraz ve hizmetlerden istifade edecek bulunan Kurul daimi üyelerinin haiz olmaları gereken vasıf ve şartları da tesbit ve Genel Kurulun kararına arz eder."
Kanun'un 33. maddesinde "Kurumun mevcutlarının işletilmesi ve kurumun yapacağı hizmetler" sayılmış, ilgili maddenin "m" bendinde "Daimi üyelere borç vermek maksadiyle ikraz fonu tahsis etmeye yetkilidir" şeklinde hükme yer verilmiştir.
Kanun'un 35. maddesi ise şu şekildedir:
" Kurumun muafiyetleri aşağıdadır:
a) Kurum, Kurumlar vergisine tabi değildir.
b) Kuruma yapılacak bağışlar, Kurumunun ne nam altında olursa olsun, üyelerine veya kanuni mirascılarına yapacağı yardımlar Veraset ve İntikal Vergisiyle Gelir Vergisinden,
c) Kurum, yapacağı her türlü muameleler dolayısiyle Damga Resminden,
d) Daimi ve geçici üyelerinden yapılacak aidat tevkifatı Gelir Vergisinden,
e) Kurumun her türlü gelirleri Gider Vergisinden,
muaftır."
205 sayılı Kanun'un 1, 2, 11, 17, 18, 20, 32 ve 33. maddeleri ile diğer maddelerinin birlikte değerlendirilmesi sonucu, davacı Kurumun mevcutlarını işletmek amacıyla üyelerine borç para verebileceği, davacının ve elde ettiği gelirlerin Kanun'da belirtilen vergilerden muaf olduğu, davacının üyesi olmayan iştiraklerine veya üçüncü kişilere borç para verebileceğine dair herhangi bir hükme yer verilmediği görülmüştür.
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun "Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi" başlıklı kısmının "Mevzu, vergiyi doğuran olay" başlıklı 28. maddesi uyuşmazlık konusu dönemde şu şekildedir:
"(Değişik birinci fıkra: 3/6/1986 - 3297/16 md.) Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.
(Değişik ikinci fıkra: 17/4/1981 - 2447/6 md.) Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) da banka muameleleri vergisine tabidir.
2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez."
6802 sayılı Kanunu'nun 28. maddesinin üçüncü fıkrasında, 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle yapılan ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren değişiklikle 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'ye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların bu Kanun'un uygulanmasında banker sayılacağı belirtilmiştir.
6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin üçüncü fıkrasında değişiklik yapan 6009 sayılı Kanun'un gerekçesinde "...Yapılması öngörülen düzenlemeyle, banker sayılmak için aranan devamlılık şartı, söz konusu işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar şeklinde değiştirilmektedir. Esasen bu değişiklikle, anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faliyet konusu olarak fiilen yürütenlerin banker sayılarak banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olmaları amaçlanmaktadır. Ödünç para verme işleminini esas faliyet konusu olarak yapmayan, diğer bir deyişle esas faliyet konusu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler ile borç para verme işlemi olmayanların, ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışına çıkarılmakta, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır." şeklinde açıklanmıştır.
Diğer taraftan, anılan Kanun değişikliğine açıklık getirmek amacıyla 87 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği'nde belli başlı düzenlemelere yer verilmiştir
6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu'nun yürürlüğe girdiği 13/12/2012 tarihine kadar yürürlükte olan 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin 1. maddesinde, Kanun Hükmünde Kararname'nin amacının, faiz veya her ne ad altında olursa olsun bir ivaz karşılığı veya ipotek almak suretiyle sürekli olarak ödünç para verme işleriyle uğraşan gerçek kişilerin ve finansman şirketleri ile faktoring şirketlerinin faaliyetlerinin düzenlenmesi ve denetlenmesi olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ikinci kısmının "Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar" başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerin katma değer vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır. Kanun'un aynı kısmının yedinci bölümünde yer verilen 19. maddesinin (1) numaralı fıkrasında "Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir" kuralına yer verilmiştir.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin bir arada değerlendirildiğinde aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır:
\- 6802 sayılı Kanun'da banka ve sigorta muameleleri vergisi ile ilgili olarak 6009 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik öncesinde, asıl faaliyet konusu farklı olmakla birlikte 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen kişilerin banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine, her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben para alma veya maddede sayılan diğer işlemlerden herhangi birini "devamlı olarak yapmaları" halinde, üçüncü fıkradaki düzenleme gereği bu Kanun'a göre banker sayılacakları ifade edilmiştir.
\- 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin ikinci fıkrasına göre bankerlerin nakden veya hesaben aldıkları bu paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacaktır. Bu nedenle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (e) işaretli bendininde yer alan açık istisna hükmü gereğince, bu iş ve işlemler açısından katma değer vergisi hesaplanamayacağı belirtilmiştir.
\- Ancak, 6009 sayılı Kanun'la yapılan ve 01/08/2010 tarihinde yürürlüğe giren değişiklikle banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olma kriteri değiştirilmiştir. Bu değişiklikle, anılan Kanun kapsamında banker sayılabilmek ve banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi olabilmek için 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin esas iştigal (ana faaliyet) konusu olarak yürütülmesi ve bu işlemler dolayısıyla lehe para alınması gerektiği belirtilmiştir.
\- Bir faaliyetin esas iştigal konusu olarak yapılıp yapılmadığı, işletmenin kuruluş gayesi ve bu gayeyi gerçekleştirmek için yapılan iş ve işlemler dikkate alınarak belirlenmelidir.
\- Esas itibarıyla 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler, ilgili kanunlar uyarınca verilen yetki veya izinle yapılabilecek işlemler olduğundan, yasal izni olmadan bu tür faaliyetlerde bulunan mükelleflerin bunu esas iştigal alanı olarak yaptıkları söylenemez. Buna rağmen bu faaliyetleri sürekli olarak yapmaları durumunda, söz konusu faaliyetleri nedeniyle banker sayılmaları mümkün değildir. Bu nedenle, bu işlemlerle ilgili olarak banka ve sigorta muameleleri vergisine değil, katma değer vergisine tabi olacakları anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlığın çözümü, davacı kurumun 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesi kapsamında banker sayılıp sayılamayacağına ilişkin yapılacak değerlendirmeye bağlıdır. Ayrıca, kurumun kuruluş kanunu olan 205 sayılı Kanun'un, kurum üyeleri dışındaki kişilere faizle borç para verme konusunda kuruma açık bir yetki verip vermediği ile yapılan faaliyetin kurumun asıl iştigal konusu olup olmadığı hususlarının da incelenmesi gerekmektedir.

205 sayılı Kanun uyarınca, kurumun kuruluş amacının ve esas iştigal konusunun, üyelerine bu Kanun'da yazılı sosyal yardımları sağlamak olduğu anlaşılmaktadır. Kuruma diğer maddelerde verilen mevcutların işletilmesi ve kurumun yapacağı diğer hizmetler ise kurumun maksat ve gayesinin gerçekleştirilmesi amacına yöneliktir.
Kanun'da, kurumun daimi üyelerine borç vermek amacıyla ikraz fonu tahsis etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Bu nedenle, kurumun üyelerine borç para verme faaliyeti, Kanun ile düzenlenmiş esas iştigal konusu içinde yer almaktadır. Ancak, üye vasfı bulunmayan iştiraklere borç para verebileceğine dair Kanun'da açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle, iştiraklere faizle borç para verme işi, kurumun gayesine ulaşmak için mevcutlarını artırmaya yönelik yan bir faaliyet olarak değerlendirilmiştir. Kurum tarafından bu faaliyetin süreklilik arz edecek şekilde yapıldığı sonucuna varılmıştır.
Uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin üçüncü fıkrasında, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'ye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla, ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanların banker sayılacağı belirtilmiştir. Esas iştigal alanı iştiraklerine faiz karşılığında borç para vermek olmayan ve kuruluş kanununda bu konuda kendisine verilmiş bir yetki bulunmayan davacı kurumun, iştiraklerine faiz karşılığı borç para verme faaliyeti için fatura düzenlediği veya düzenlemesi gerektiği 2010 yılının Eylül ve Aralık dönemlerinde, 6802 sayılı Kanun'un 28. maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında banker sayılması mümkün değildir. Davacı kurumun, fatura düzenlediği veya düzenlemesi gerektiği 2010 yılının Eylül ve Aralık dönemleri itibarıyla bu faaliyeti nedeniyle banka ve sigorta muameleleri vergisine değil katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Kurumun iştiraklerine faizle borç para verme işleminden elde ettiği faiz geliri için katma değer vergisi hesaplanmadığından bahisle vergi inceleme raporuyla tespit edilen fark matrahların ilgili dönem matrahlarına eklenmesi ve davacının 2010 yılının Eylül ve sonrası katma değer vergisi beyannamelerinin resen düzeltilmesi yoluyla davacı kurum adına 2010 yılının Aralık dönemine ilişkin vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
III. Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu cezalı tarhiyatın, 2009 yılının Aralık, 2010 yılının Nisan ve Mayıs dönemlerinde yapılan düzeltmelerden doğan matrah farkına isabet eden kısmını kaldırmış ve bu yönden davanın kabulüne karar vermiş; cezalı tarhiyatın geriye kalan kısmı yönünden davanın reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/11/2019 tarih ve E:2019/1508, K:2019/7532 sayılı kararı:
6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu'nun 28. maddesinin ikinci fıkrasında bankerlik faaliyetlerinin kapsamı belirlenmiş ve hangi faaliyetler dolayısıyla mükelleflerin banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi oldukları açıklanmıştır. Ayrıca, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 4. maddesinde de, bankaların faaliyet konularına sayma suretiyle yer verilmiştir.
Bu bağlamda, 6802 sayılı Kanun kapsamındaki faaliyetlerden herhangi birinin 01/08/2010 tarihinden öncesi için devamlı, sonrası için ise esas iştigal konusu olarak yapılması halinde mükelleflerin banker olarak kabul edilerek işlemlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamında değerlendirileceği izahtan varestedir.
3065 sayılı Kanun'un 1, 17 ve 19. maddeleri, 6082 sayılı Kanun'un 28. maddesi, 205 sayılı Kanun'un ilgili maddelerinde yer alan kurallar ile davacının kuruluşuna ilişkin 205 sayılı Kanun'da belirtilen faaliyet konuları birlikte değerlendirildiğinde, uyuşmazlık konusu "iştiraklerine borç verme" faaliyetinin esas yahut sürekli olarak yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, 205 sayılı Kanun'un 33. maddesinde yer verilen "esham, tahvilat ve ortaklık paylarının alınıp satılması" ile "üyelerine menfaat sağlamak adına üye aylıklarından muhtelif oranlarda devamlı olarak kesinti yapılması" gibi başka faaliyetlerin devamlı ve esas iştigal konusu olarak yapıldığı göz önüne alındığında, davacının faaliyetlerinin 5411 sayılı Kanun kapsamında bankacılık faaliyet konularıyla uyumlu olduğu, 6802 sayılı Kanun'a göre bankerliğe ilişkin şartları taşıdığı görülmektedir.
Bu durumda, uyuşmazlık konusu işlemin niteliğinin tartışılmasına gerek bulunmaksızın kurumun diğer faaliyetleri dolayısıyla bankerlik sıfatını haiz olduğu ve ilgili faaliyetlerinin bu yönüyle banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girdiği sonucuna ulaşılmıştır.
Daire bu gerekçeyle, Mahkeme kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını ise gerekçeli olarak onamıştır. Davalının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
Bozma kararına uyan ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/11/2019 tarih ve E:2019/1508, K:2019/7532 sayılı kararından yer alan gerekçe uyarınca bozulan hüküm fıkrası yönünden bozmaya uyularak davanın kabulüne karar verilmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/06/2023 tarih ve E:2023/1563, K:2023/4090 sayılı kararı:
Uyuşmazlığın esasını, davacının iştiraklerine finansman temini faaliyetinde bulunmasının katma değer vergisine mi yoksa banka ve sigorta muameleleri vergisine mi tabi olduğu, bunun çözümü bakımından da davacı kurumun söz konusu faaliyetleri nedeniyle "banker" sıfatını haiz olup olmadığının belirlenmesi oluşturmaktadır.
UYAP ortamında yapılan araştırmada, davacı tarafından aynı konuya ilişkin birçok dava açıldığı görülmüştür.
Bu davalarda, ... ve ... Vergi Mahkemeleri;
\- Davacının iştiraklerine faiz karşılığında borç para verme yetkisinin Kanun’da açıkça düzenlenmediği,
\- Bu faaliyetin esas iştigal konusu olmadığı,
\- Dolayısıyla yapılan işlemin katma değer vergisine tabi olduğu
gerekçeleriyle davaları reddetmiştir.
Ancak Danıştay Dördüncü Dairesi, davacı kurumun faaliyetlerinin 5411 sayılı Kanun'a uygun olduğu ve 6802 sayılı Kanun uyarınca banker sayılabileceği gerekçesiyle bu kararları bozmuştur.
... Vergi Mahkemesi bozma kararına uymuş ve davayı kabul etmiştir.... Vergi Mahkemesi ise önceki kararında ısrar ederek davayı yeniden reddetmiştir.
Bu kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından reddedilmiş ve davanın reddi yönündeki kararlar onanmıştır (24/05/2023 tarih ve E:2022/650, K:2023/545, E:2022/657, K:2023/546, E:2022/658, K:2023/547, E:2022/659, K:2023/548, E:2022/660, K:2023/544, E:2022/661, K:2023/539 sayılı kararları ile).
Ayrıca, Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/06/2023 tarih ve E:2019/1588, K:2023/4084 sayılı kararı ile de benzer nitelikteki bir uyuşmazlıkta, davanın reddi yönündeki ilk derece mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki karar onanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu fıkranın iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:20109/115, K:2020/31 sayılı kararında hukuki istikrarı, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak amacı taşıyan söz konusu fıkranın Anayasa'ya aykırı olmadığına ve içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmediğine karar verilmiştir.
Yukarıda yer verilen tüm hususlar bir arada değerlendirildiğinde, son tahlilde Danıştay Dördüncü Dairesi ile ilk derece mahkemeleri ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu arasındaki içtihat farklılığının sona erdiği göz önüne alınmalıdır.
Somut uyuşmazlık bakımından, bozma kararına uyularak verilen karar ile usuli kazanılmış hak elde edildiğinin kabulü halinde, 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasıyla amaçlanan hukuki istikrar, belirlilik ve öngörülebilirliğin sağlanması mümkün olmayacaktır.

Bu nedenle, somut uyuşmazlıkta, esas iştigal alanı iştiraklerine faiz karşılığında borç para vermek olmayan ve kuruluş kanununda bu konuda kendisine verilmiş bir yetki bulunmayan davacı kurumun "banker" sayılmasının mümkün olmadığı anlaşılmaktadır. Ayrıca, finansman temini hizmetinin katma değer vergisinin konusuna girdiği kabul edilmektedir.
Bu hususlar dikkate alındığında, 2010 yılının Aralık dönemi vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, 2010 yılının Eylül ve sonraki dönem beyanlarının düzeltilmesinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Dördüncü Dairesinin kesin bozma kararına uyulmak suretiyle davanın kabulü yönünde verilen karar ile davacı lehine usuli müktesep hak doğmuştur. Vergi Dava Daireleri Kurulunun istikrar kazanmış içtihatlarıyla bu hakkın istisnası olarak belirlenen bir durumun bulunmadığı dikkate alındığında, sonucu itibarıyla hukuka uygun olduğu anlaşılan ısrar kararının gerekçeli olarak onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:


İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ HUKUK:
i. İlgili Mevzuat
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 28/06/2014 tarihinde yürürlüğe giren 6545 sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 23. maddesi ile maddesiyle değiştirilen "Temyizen verilen karar üzerine yapılacak işlem" başlıklı 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında şu düzenlemeye yer verilmiştir:
"Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır."
ii. İlgili Yargı Kararı
Anayasa Mahkemesi Kararı
Anayasa Mahkemesinin 12/06/2020 tarih ve E:2019/115, K:2020/31 sayılı kararında, Danıştay Onüçüncü Dairesi tarafından yapılan 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasının Anayasa'ya aykırılığı yolundaki itiraz başvurusu incelenmiş ve kuralın Anayasa'ya aykırı olmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Kararın ilgili bölümleri şu şekildedir:
"...
14\. İtiraz konusu kuralda Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılacağı belirtilmiştir.
...
17\. Bu çerçevede, Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde bu kararın temyiz incelemesinin bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılmasını öngören kuralın taraflardan birinin ileri sürdüğü ya da resen tespit edilen delillerin, hukuk kurallarının ya da iddia ve savunmaların temyiz mercii tarafından değerlendirilmesine ve hükme esas alınmasına engel teşkil edebilecek ve dolayısıyla bir aşamadan sonra yargılamanın taraflarından birinin diğerine göre zayıf duruma düşmesine yol açabilecek nitelikte olması sebebiyle adil yargılanma hakkına sınırlama getirdiği anlaşılmaktadır.
...
26\. Sınırlamanın hukuki istikrarın, belirlilik ve öngörülebilirliğin oluşturulmasına, yargı kararlarına olan güvenin ve bu kararlardan doğan haklı beklentilerin korunmasına, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde sonuçlandırılmasına hizmet edebileceği, bu yönüyle hukuki güvenlik ve kamu yararını sağlama amacına ulaşılması bakımından elverişli olduğu açıktır.
27\. Öte yandan hukuki istikrar, belirlilik ve öngörülebilirliği sağlamak, yargı kararlarına olan güveni ve bu kararlardan doğan haklı beklentileri korumak, davaların daha az giderle ve makul bir süre içinde kesin hükme bağlanmasını temin etmek amaçlarının, bozma kararına uyulduğu takdirde, bu kararın temyiz incelemesinin, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılmasından daha hafif bir tedbirle gerçekleştirilebileceği, dolayısıyla sınırlamanın gerekli olmadığı da söylenemez.
28\. Bununla birlikte yargı içtihatlarıyla kabul edilmiş olan usuli kazanılmış hak ilkesini hukuki güvenliği sağlama ve kamu yararını gerçekleştirme amacıyla kanun hükmü niteliğine kavuşturan kanun koyucunun yukarıda belirtilen meşru amaçlarla ve hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmayacak şekilde yargılamanın hakkaniyet, hukukun üstünlüğü gibi ilkelerin görmezden gelinerek ya da temel hak ve özgürlükler ihlal edilerek sonuçlandırılması yolunda bir iradesinin varlığından söz etmek mümkün değildir. Dolayısıyla kural, yargı yerlerince usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında hukuk devleti ve adil yargılanma hakkı ilkeleri gereğince içtihat yoluyla istisnai durumlar öngörülebilmesine engel teşkil etmemektedir. Aksi yönde bir kabulün hukuki güvenlik ilkesinin öz değil sadece şekil itibarıyla korunması anlamına geleceği gibi temel görevi adaleti tesis etmek olan yargı mercilerinin varlık sebebiyle de bağdaşmayacağı açıktır. Belirtilen hususlar dikkate alındığında sınırlama ile ilgililere orantısız bir külfet yüklenmediği anlaşılmaktadır.
29\. Bu itibarla kural, adil yargılanma hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmemektedir."
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Hukuki istikrarı sağlamak ve yargı kararlarına olan genel güvenin sarsılmasını önlemek amacıyla ilk olarak Yargıtay içtihatları ile kabul edilen usuli müktesep (kazanılmış) hak, bir davada mahkemenin veya tarafların yapmış olduğu bir usul işlemi ile taraflardan biri lehine diğeri aleyhine doğmuş ve kendisine uyulması zorunlu olan hak olarak tanımlanmaktadır.
28/04/1959 tarih ve 10193 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 04/02/1959 tarih ve E:13, K:5 sayılı Temyiz Mahkemesi tevhidi içtihat kararı ile 28/06/1960 tarih ve 10537 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 09/05/1960 tarih ve E:21, K:9 sayılı Temyiz Mahkemesi tevhidi içtihat kararına göre, bozma kararı nedeniyle usuli kazanılmış hak iki şekilde doğmaktadır. Bunlardan biri bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış hak, diğeri ise bazı konuların bozma kararının kapsamı dışında kalması ile doğan usuli kazanılmış haktır.
Bozma kararına uyulması ile doğan usuli kazanılmış hak gereğince, mahkemece, bozma kararına uyulması halinde, bozma kararında gösterilen şekilde inceleme ve araştırma yapılarak bozma kararında benimsenen esaslar çerçevesinde karar verilmesi zorunlu olup bozma kararına aykırı yeni bir hüküm verilemeyecektir. Bozma kararına uyularak verilen kararın temyiz edilmesi halinde, temyiz merciince, ancak bozma kararına uygun karar verilip verilmediği yönünden inceleme yapılabilir, ilk bozma kararına aykırı olacak şekilde ikinci bir bozma kararı verilemez.
Bozma kararı nedeniyle doğan usuli kazanılmış hakkın diğer bir şekli olan bazı konuların bozma kararının kapsamı dışında kalması ile doğan usuli kazanılmış hak gereğince ise bozma kararının kapsamı dışında kalarak kesinleşen bir konu hakkında bozma kararı üzerine mahkemece verilen kararda yeni bir inceleme yapılamaz. Ayrıca, bozma kararı üzerine verilen kararın temyiz edilmesi halinde, temyiz merciince, bozma kararının kapsamı dışında kalarak kesinleşen konu hakkında temyiz incelemesi yapılması mümkün değildir.
Yargıtay içtihatları ile Danıştay içtihatlarında, usuli kazanılmış hak ilkesinin uygulanmasında kategorik ve şekilci bir yaklaşımın sergilenmesinden kaçınılmış, söz konusu ilkeye bazı istisnalar getirilmiştir.
Bu bağlamda, Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarıyla kararda maddi bir hatanın bulunması, kanunda geçmişe etkili bir değişiklik yapılması, yeni bir içtihadı birleştirme kararının alınması ile kamu düzenini ilgilendiren bir usul kuralı dikkate alınmadan karar verilmiş olması gibi hallerde usuli kazanılmış haktan söz edilemeyeceği kabul edilmektedir (VDDK, 18/09/2019, E:2018/23, K:2019/616; VDDK, 13/11/2019, E:2019/796, K:2019/956; VDDK, 04/12/2019, E:2019/1378, K:2019/1115; VDDK, 19/01/2022, E:2020/853, K:2022/17; VDDK, 27/12/2023, E:2023/1637, K:2023/1558; VDDK, 14/02/2024, E:2022/456, K:2024/61; VDDK, 15/05/2024, E:2022/1244, K:2024/476, VDDK, 23/10/2024, E:2023/70, K:2024/930; 04/12/2024, E:2023/525, K:2024/1130).
Uyuşmazlıkta, dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen vergi mahkemesi kararı, Danıştay Dördüncü Dairesince, aksi yöndeki gerekçeyle bozulmuştur.
Uygulamada kesin bozma olarak ifade edilen bu karar sonrasında vergi mahkemesince bozma kararına uyularak bu kararda belirtilen esaslar doğrultusunda dava konusu vergi ve ceza kaldırılmıştır.
Vergi mahkemesinin, dava konusu vergi ve cezanın kaldırılması yolundaki kararına yöneltilen temyiz istemi üzerine Danıştay Dördüncü Dairesi, yalnızca bozma kararına uygunlukla sınırlı bir inceleme yapmak yerine önceki bozma kararından (Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/11/2019 tarih ve E:2019/1508, K:2019/7532 sayılı kararı) farklı bir gerekçeyle yeniden bozma kararı vermiştir. Başka bir ifadeyle, Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/11/2019 tarihli bozma kararına uyulmak suretiyle davacı lehine oluşan usuli müktesep hak dikkate alınmamıştır. Söz konusu ikinci bozma kararında (Danıştay Dördüncü Dairesinin 15/06/2023 tarih ve E:2023/1563, K:2023/4090 sayılı kararı), benzer nitelikteki uyuşmazlıklarda aynı davacının açtığı davalarda verilen davanın reddi yolundaki kararların Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca onanması ile başka bir uyuşmazlıkta davanın reddi yönündeki ilk derece mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki kararın Danıştay Dördüncü Dairesi tarafından onandığı belirtilmiştir. Bu onama kararları dikkate alınarak Danıştay Dördüncü Dairesi ile ilk derece mahkemeleri ve Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu arasında daha önce var olan içtihat farklılığının sona erdiği vurgulanmıştır. Ayrıca, somut uyuşmazlık bakımından, ilk bozma kararına uyularak verilen kararla usuli kazanılmış hak oluştuğunun kabulü halinde, 2577 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (4) numaralı fıkrasında amaçlanan hukuki istikrar, belirlilik ve öngörülebilirliğin sağlanmasının mümkün olmayacağı yönünde bir değerlendirme yapılmıştır.
Sonuç olarak vergi mahkemesince, kesin bozma kararının ardından aksi yönde verilen bozma kararına uyulmamış, dava konusu vergi ve cezanın kaldırılmasına yönelik kararda ısrar edilmiştir.
Bu durumda, kesin bozma kararına uyulmak suretiyle dava konusu vergi ve cezanın kaldırılması yönünde davacı lehine usuli müktesep hak oluştuğu anlaşılmaktadır. Anayasa Mahkemesinin yukarıda yer verilen kararında anılan hukuk devleti ilkesi ve adil yargılanma hakkı çerçevesinde davacı lehine oluşan usuli müktesep hakka istisna tanınmasını gerekli kılan ve Kurulumuzun istikrar kazanmış içtihatlarıyla bu hakkın istisnası olarak belirlenen bir durumun da söz konusu olmadığı gözetildiğinde, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
Davalının, ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 18/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.