Danıştay danistay 2024/364 E. 2025/697 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/364
Karar No : 2025/697

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Elektrik Hırdavat Metal
Makina İmalat İnşaat Sanayi ve
Ticaret Limited Şirketi


İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporları uyarınca gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediğinden bahisle re'sen tarh edilen 2016 yılı kurumlar vergisi, 2016 yılının tüm dönemlerine ait geçici vergiler ile vergilerin üç katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I. Kurumlar vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef, motorlu kara taşıtları parçalarının toptan ticareti ile hırdavat eşyalarının ve el aletlerinin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışı faaliyetiyle iştigal etmektedir.
ii. 21/01/2016 tarihinde iş yerinde yapılan yoklamada, çalışanın olmadığı, demirbaş olarak büro malzemeleri ve ürün raflarının mevcut olduğu, faaliyetin devam etmekte olduğu, iş yerinde muhtelif miktarda ve türde hırdavat ile elektrik malzemelerinin bulunduğu tespit edilmiştir.
iii. 20/05/2016 tarihli yoklamada, adreste fiilen çalışanın olmadığı, şirket yetkilisinin çalışanların dışarıda pazarlamada olduğunu beyan ettiği, iş yerinde toptan hırdavat ve inşaat malzemeleri satışının yapıldığı ve yaklaşık 80.000,00 TL tutarında emtia bulunduğu tespit edilmiştir.
iv. 05/12/2017 tarihli yoklamada, iş yerinde muhtelif olarak 80.000,00 TL tutarında ticari emtia olduğunun beyan edildiği, adreste faaliyetin devam ettiği, iş yerinde toptan hırdavat ürünleri satışı ile iştigal edildiği, başka adreste şube, depo, imalathane vs. bulunmadığı tespit edilmiştir.
v. 02/01/2018 tarihli yoklamada, şirket yetkilisince iş yerinde 85.000,00 TL tutarında ticari emtia olduğunun beyan edildiği, yoklamada belirtilen adreste şirket faaliyetinin devam ettiği, iş yerinin 30 m2 olduğu, iş yerinde hırdavat ürünleri ve iş makineleri yedek parça satışı ile iştigal edildiği, başka adreste şube, depo, imalathane v.s. bulunmadığı tespit edilmiştir.
vi. 31/07/2018 tarihli yoklamada, mükellef şirket yetkilisi tarafından şubelerinin olmadığı, daha önce depolarının olduğu ancak yaklaşık beş yıl önce kapatıldığı beyan edilmiştir. Ayrıca iş yerinde bulunan emtianın fotoğrafı çekilmiş olup 90.000,00 TL tutarında mal mevcudu bulunduğu ve söz konusu malların hırdavat malzemeleri ve iş makinelerinin aksamı ile yedek parça olduğu şirket yetkilisince beyan edilmiştir.
vii. ..., şirketin % 100 hisseli ortağı ve müdürüdür.
viii. Şirketin 2016 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının 96.250,85 TL tutarında, hesaplanan kurumlar vergisinin 19.250,17 TL tutarında, ödenen geçici verginin 11.718,65 TL tutarında olduğu, 2017 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahının 220.779,24 TL tutarında, hesaplanan kurumlar vergisinin 44.155,85 TL tutarında, ödenen geçici verginin 44.151,15 TL tutarında olduğu, 2016 hesap dönemi katma değer vergisi matrahları toplamının 20.307.558,09 TL tutarında, ödenecek katma değer vergilerinin 2016 yılının Ocak ila Haziran ve Aralık aylarında "0" TL, kalan dönemlerde toplam 511.403,69 TL tutarında olduğu, 2017 hesap dönemi katma değer vergisi matrahları toplamının 16.797.442,80 TL tutarında, ödenecek katma değer vergilerinin 2017 yılının Ocak ve Kasım aylarında toplam 219.166,24 TL tutarında, diğer aylarda "0" TL olduğu, mükellefin 13/12/2018 tarihi itibarıyla vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken vergi aslı borcunun 483.349,20 TL tutarında, ödenen vergi aslının ise 56.489,76 TL tutarında olduğu tespit edilmiştir.
ix. Ostim Sosyal Güvenlik Merkezinin 18/07/2018 tarihli yazısında, mükellefin çalışan sayısının üç-dört kişi arasında değiştiği, prim ödemelerinin düzensiz olduğu ve gecikme zammı dahil 219.351,97 TL borcunun olduğu belirtilmiştir.
x. Şirket çalışanlarından ...'in bir başka şirketin %100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, yine şirkette çalıştığı bildirilen ...'in 19/07/2013 tarihinden itibaren bir başka şirketin %100 hisseli ortağı ve müdürü olduğu, anılan çalışanın bu şirkette 08/01/2016-01/04/2016 tarihleri arasında pazarlama uzmanı ve yurt dışı pazar araştırmacısı olarak çalıştığını ve kendisi dışında kalan çalışanların isimlerini bilmediğini beyan ettiği tespit edilmiştir. Şirket çalışanlarından ... ise, şu anda kendi işiyle uğraştığını, maddi sıkıntıları ve işlerinin devam etmemesinden dolayı şirkette 04/05/2016-07/12/2017 tarihleri arasında çalıştığını, malzeme alım-satımı, malzemeleri bir yerden başka bir yere götürmek gibi işleri şirkete ait olan kapalı kasa araçla yaptığını, kendisi dışında çalışan olarak ..., ... ve ... adlı kişilerin olduğunu beyan etmiştir.
xi. Mükellefin banka hesap hareketlerinin tetkik edilmesi sonucunda şirket adına genellikle işlem yapan kişilerin..., ...ve ... isimli kişiler olduğu, bu kişilerden ... ve ...'ün aynı dönemlerde sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle özel esaslar kapsamında oldukları tespit edilmiştir. Diğer taraftan mükellefin alış ve satış tutarları yüksek olmasına rağmen banka hesaplarında söz konusu alış ve satış tutarları kadar hareketlilik bulunmadığı ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, banka hesabına giriş yapılan tutarların genellikle aynı gün içerisinde veya ertesi gün çıkışlarının yapıldığı, söz konusu hesapta yapılan işlemler sonucunda bakiyenin kalmadığı veya çok az tutarda bakiye bırakıldığı tespit edilmiştir.
xii. Mükellefin muhasebe işlerini yapan kişiler sık sık değişmiştir.
xiii. 2016 ve 2017 hesap dönemlerinde mükellefin alışlarının tamamına yakınının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleyicisi olan mükelleflerden yapıldığı, aynı dönemde satış yaptığı mükelleflerin büyük çoğunluğunun da haklarında gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge kullandığı tespiti veya bu yönde rapor bulunduğu gerekçesiyle özel esaslara alınan mükellefler olduğu tespit edilmiştir.
xiv. Mükellefin Ba-Bs bildirimleri incelendiğinde, 2016 yılında yirmi mükellefe toplam 20.212.611,00 TL tutarında satış yaptığı, 2017 yılında on üç mükellefe toplam 16.789.033,00 TL tutarında satış yaptığı ve 2018 yılında ise beş mükellefe 475.220,00 TL tutarında satışının bulunduğu tespit edilmiştir. Ayrıca 2016 yılının Kasım ayında iki belge karşılığı 662.850,00 TL tutarında ve 2016 yılının Aralık ayında bir belge karşılığı 429.660,00 tutarındaki alış bildirimlerinin, alımları kendilerinden yaptıkları yönünde olduğu tespit edilmiştir. Şirket yetkilisi tarafından, kendi adlarına düzenlenen faturalar ile ilgili olarak o dönemde ...'den olan alımların sehven kendilerinden yapılmış gibi bildirildiği, diğer alım yapılan firmalar hakkındaki vergi inceleme ve vergi tekniği raporlarına dair bilgi sahibi olmadıkları, mal aldıkları tarihlerde hepsinin faaliyette ve vergi dairesine kayıtlı olduğu, hiçbirinin özel esaslarda olmadığı, bu firmalardan yapılan alımların vergi dairesinin gönderdiği yazıya istinaden kayıtlarından çıkarıldığı, yapılan alımların gerçek olduğu, sadece vergi dairesiyle yapılan işlemlerde zorluk olmasın diye beyanlarını düzelttikleri, alınan malzemelerin satıldığı firmaların belli olduğu, bazı satışlarına ilişkin nakliye sigortası yaptırdıkları ve nakliye faturalarının olduğu, müşterilerin ödemeleri çekle, senetle veya bankaya havale şeklinde yaptığı beyan edilmiştir.
xv. Mükellefin 2016 hesap dönemine ilişkin tasdik ettirilmiş envanter defterinin olmadığı, 2017 hesap dönemine ait envanter defterinin boş olduğu, çalışan olarak bildirilen kişilerin muhtelif zamanlarda yapılan yoklamalarda iş yerinde bulunmadığı, şube ve deposu bulunmadan yüksek tutarlı satışlar yapıldığı, büro tarzı iş yerinde 80.000,00 TL - 90.000,00 TL değerlerinde mal bulunduğunun belirtildiği, yoklamalarda çekilen resimlere bakıldığında dükkandaki malzemelerin genellikle aynı malzemeler olduğu ve yine mükellefin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin sonunda "153-Ticari Mallar" hesabında yüksek tutarlarda (3.870.997,60 TL tutarında) ticari mal bulunmasına rağmen, 02/01/2018 tarihinde yapılan yoklamada 85.000,00 TL tutarında ticari emtia bulunduğunun beyan edildiği, ayrıca mükellefin şube ve deposu olmadığı göz önüne alındığında bu kadar emtiayı muhafaza etmesinin de mümkün olmadığı, 2016 hesap dönemi bilançosunda ödenmiş sermayesi 12.500,00 TL olmasına rağmen 20.307.558,09 TL tutarında satış yapıldığı, satış tutarları çok yüksek olmasına rağmen (düzeltme beyannamesi verilmeden önceki) katma değer vergisi beyannamelerinde ödenecek verginin bazı dönemlerde hiç çıkmadığı, bazı dönemlerde ise çok az tutarlı çıktığı dikkate alındığında, 01/01/2016 tarihinden itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan ve komisyon karşılığında düzenlenen belgeler olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Tüm bu tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle şirketin vergi borçlarının çok küçük bir kısmını ödemiş olması, Sosyal Güvenlik Kurumuna olan 219.351,97 TL tutarındaki borcunu ödememiş olması, 2016-2017 yıllarındaki alışlarının tamamına yakınının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleyicisi olan mükelleflerden yapılması, aynı dönemde satış yaptığı mükelleflerin büyük çoğunluğunun haklarında gerçek bir ticari işleme dayanmayan belge kullanma tespiti veya raporu bulunduğu gerekçesiyle özel esaslara alınmış olması, elde edilen cirolar ile uyumlu ticari faaliyetinin tespit edilememesi, 2016 yılında kendilerinden alım yaptıklarına dair bildirimde bulunmalarının ticari icaplara uygun olmaması, satış tutarları çok yüksek olmasına rağmen ödenecek katma değer vergisinin bazı dönemlerde hiç çıkmaması bazı dönemlerde de çok az tutarlı çıkması, şirket çalışanlarının başka şirketlerde de ortak veya yönetici olması dikkate alındığında, mükellefin gerçek bir ticari faaliyetinin bulunmayıp komisyon karşılığında fatura düzenlediği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, davacı adına re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
II. Geçici vergiler ile geçici vergiler üzerinden vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları yönünden yapılan inceleme:
Mahsup dönemi geçen geçici vergilerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Geçici vergi kaybından dolayı kesilecek vergi ziyaı cezası bir kat olarak uygulanması gerektiğinden, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katını aşan kısımlarında hukuka uygunluk, bir kata isabet eden kısımlarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
III. Vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısımları yönünden yapılan inceleme:
Tekerrür hükmünün uygulanmasına dayanak alınan 2015 yılının Ocak dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarname mükellefe 20/08/2015 tarihinde tebliğ edilmiş ve anılan ceza itiraz edilmemesi üzerine 2015 yılı içinde kesinleşmiştir.
Bu cezaya dayanarak tekerrür hükmünün uygulanması 2016 yılı itibarıyla söz konusu olabileceğinden, uyuşmazlık konusu 2016 dönemine ait vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükmü uygulanmasında hukuka ayırılık görülmemiştir.
IV. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçelerle geçici vergiler ile geçici vergiler üzerinden vergilerin üç katı tutarında kesilip tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının, vergilerin iki katı tutarına isabet eden kısmı ve bu tutara tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmı yönünden davayı kabul etmiş; kurumlar vergisi ile verginin üç katı tutarında kesilip tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezası ve geçici vergiler üzerinden verginin üç katı tutarında kesilip tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezalarının, verginin bir katı tutarına isabet eden kısmı ile bu tutara tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmı yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen...tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda yer alan tespitler incelendiğinde, özellikle şirket adresinde yapılan yoklamalarda şirketin faaliyetine devam ettiği, 80.000,00 TL - 85.000,00 TL - 90.000,00 TL tutarlarında emtia olduğunun tespit edildiği, iş yerinde bulunan emtianın fotoğrafının çekildiği, ifadesine başvurulan bazı çalışanların şirketin gerçek bir faaliyet yürüttüğünü beyan ettiği ve Sosyal Güvenlik Kurumu kayıtlarına göre bazı ödemelerde bulunduğu yönündeki tespitler dikkate alındığında, davacının uyuşmazlığa konu dönemde gerçek bir ticari faaliyeti bulunduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu kapsamda, şirketin düzenlediği tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı yönündeki değerlendirmenin soyut ve varsayıma dayalı olduğu anlaşıldığından dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, belirtilen gerekçe ile davalının istinaf başvurusunu reddetmiş; davacının istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasını kaldırarak bu kısım yönünden davayı kabul etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 31/10/2022 tarih ve E:2020/4495, K:2022/6028 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler bir arada değerlendirildiğinde, özellikle yapılan yoklamalarda şirketin şube ve deposunun bulunmadığı, büro tarzında olan iş yerinde 80.000,00 - 90.000,00 TL arası değerde mal bulunduğu belirtilmekle birlikte çekilen resimlerde iş yerindeki malzemelerin genellikle aynı malzemeler olduğunun anlaşıldığı, mükellefin 2016 ve 2017 hesap dönemlerinin sonunda "153-Ticari Mallar" hesabında yüksek tutarlarda (3,870,997.40 TL) ticari mal bulunduğu, ancak şube ve deposu olmadan mevcut iş yerinde bu kadar emtianın muhafaza edilmesinin mümkün olmadığı, vergi borçlarının küçük bir kısmını ödediği, Sosyal Güvenlik Kurumuna olan 219.351,97 TL tutarındaki borcunu ödemediği, davacının banka hesaplarında işlem yapan kişiler hakkında (özel esaslara tabi olmak gibi) olumsuz tespitler bulunduğu, mükellefin alış ve satış tutarları yüksek olmasına rağmen banka hesaplarında aynı oranda bir hareketlilik bulunmadığı ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymadığı, banka hesaplarına yatırılan tutarların genellikle aynı gün içerisinde veya ertesi günü hesaplardan çıkışlarının yapıldığı, alış ve satışlarının büyük çoğunluğunun hakkında olumsuz tespit ve/veya rapor bulunan mükelleflerden yapıldığı, elde edilen cirolar ile uyumlu ticari alt yapısının bulunmadığı, 2016 yılında kendilerinden alım yaptıklarına dair bildirimde bulunmalarının ticari icaplara uygun olmadığı, şirket çalışanlarının bazılarının başka şirketlerde de ortak veya yönetici olduğu dikkate alındığında, davacının gerçek bir ticari faaliyette bulunmayıp komisyon karşılığında fatura düzenlediği sonucuna varılmaktadır.
Bu nedenle, davacı adına re'sen vergi tarh edilerek vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, yeniden verilecek kararda geçici vergiler, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının vergilerin bir katı tutarını aşan kısımları ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısımları yönünden ayrıca bir değerlendirme yapılacağı tabiidir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
17/09/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.