Danıştay danistay 2024/1 E. 2025/301 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/1
Karar No : 2025/301

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Bakanlığı - ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :Danıştay Dördüncü Dairesinin 05/06/2023 tarih ve E:2022/1546, K:2023/3237 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Dava, 24/03/2020 tarih ve 31078 (mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:518)'nin, "Ticari, zirai ve mesleki kazanç yönünden gelir vergisi mükellefiyeti bulunan veya salgından doğrudan etkilenen ya da İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen işyerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükellefler itibarıyla mücbir sebep hali ilan edilmesi" başlıklı 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinden sonra gelen cümlesinde yer alan "1/4/2020 ila 30/6/2020 (bu tarihler dahil) tarihleri arasında" ibaresinin; Tebliğ'in 3. maddesi kapsamında mücbir sebep halinde olduğu kabul edilen mükelleflerle ilgili düzenlemeler içeren "Vergi ödevlerinin ertelenmesi" başlıklı 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinde yer alan "27/7/2020 Pazartesi, bu beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin 27/10/2020 Salı" ibaresinin, (b) işaretli bendinde yer alan "27/7/2020 Pazartesi, bu beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin 27/11/2020 Cuma" ibaresinin, (c) işaretli bendinde yer alan "27/7/2020 Pazartesi, bu beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin 28/12/2020 Pazartesi" ibaresinin, aynı maddenin son cümlesinde yer alan "günü sonuna kadar" ibaresinin; "65 yaş ve üstünde olması veya kronik rahatsızlığı bulunması nedeniyle sokağa çıkma yasağı kapsamına giren mükellefler ve meslek mensupları ile beyanname/bildirimleri bu meslek mensuplarınca verilenler itibarıyla mücbir sebep hali ilan edilmesi" başlıklı 5. maddesinde yer alan "ila sokağa çıkma yasağının sona ereceği tarih (bu tarihler dâhil) arasında" ibaresinin; Tebliğ'in 5. maddesi kapsamında mücbir sebep halinde olduğu kabul edilen mükelleflerle ilgili düzenlemeler içeren "Vergi ödevlerinin ertelenmesi" başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "sokağa çıkma yasağının sona ereceği günü takip eden 15 inci günün sonuna kadar" ibaresinin, (3) numaralı fıkrasında yer alan "Kronik rahatsızlık nedeniyle beyanname/bildirim verme ve ödeme sürelerinin uzatılması için bu rahatsızlığın sağlık kuruluşlarından alınacak muteber belgelerle ispat ve tevsik edilmesi şarttır." ibaresinin ve "sağlık kuruluşundan alınan belgelerin sokağa çıkma yasağının sona ereceği günü takip eden 30 gün içerisinde bağlı olunan vergi dairesine ibraz edilmesi" ibaresinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İdari davalar bakımından sübjektif ehliyet şartı olan "menfaat ihlali" şartının gerçekleşmediği gerekçesiyle verilen davanın ehliyet yönünden reddi yolundaki Daire kararının, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca aksi yöndeki gerekçeyle bozulması üzerine verilen Danıştay Dördüncü Dairesinin 05/06/2023 tarih ve E:2022/1546, K:2023/3237 sayılı kararı:
Anayasa'nın "Yargı yolu" başlıklı 125. maddesinin birinci fıkrasında, idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğu; 5982 sayılı Kanun'un 11. maddesi ile değişik dördüncü fıkrasında da, yargı yetkisinin, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamayacağı, yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idarî eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mücbir Sebepler" başlıklı 13. maddesinde, vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller mücbir sebep olarak sayılmıştır.
213 sayılı Kanun'un "Mücbir Sebeplerle Gecikme" başlıklı 15. maddesinin (27/12/2024 tarih ve 7537 sayılı Kanun ile değişmeden önceki haliyle) üçüncü fıkrasında, Hazine ve Maliye Bakanlığının, mücbir sebep sayılan haller nedeniyle, bölge, il, ilçe, mahal veya afete maruz kalanlar itibarıyla mücbir sebep hali ilân etmeye ve bu sürede vergi ödevlerinden yerine getirilemeyecek olanları tespit etmeye yetkili olduğu, bu yetkinin vergi türleri ve iş yerleri itibarıyla, beyannamelerin toplulaştırılması, yeni beyanname verme süreleri belirlenmesi ve beyanname verme zorunluluğunun kaldırılması şeklinde de kullanılabileceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un "Ödeme Zamanı" başlıklı 111. maddesinin altıncı fıkrasında da, Hazine ve Maliye Bakanlığının, mücbir sebep hali ilân edilen yerlerdeki mükelleflerin, Vergi Usul Kanunu kapsamında olup ödeme süresi afet tarihinden sonraya rastlayan her türlü vergi, ceza ve gecikme faizleri ile Vergi Usul Kanunu'nun 15. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca verecekleri beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilen vergilerin ödeme sürelerini, vadelerinin bitim tarihinden itibaren azamî bir yıl süreyle uzatmaya yetkili olduğu, bu yetkinin, bölge, il, ilçe, mahal ve afetten zarar görenler ile afetten zarar görme derecesi veya vergi türleri itibarıyla farklı süreler tespit etmek suretiyle de kullanılabileceği kurala bağlanmıştır.
Bahsi geçen yetkiye istinaden çıkarılan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No:518)'nin 3. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendinde, ana faaliyet alanı itibarıyla İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler kapsamında geçici süreliğine faaliyetlerine ara verilmesine karar verilen iş yerlerinin bulunduğu sektörlerde faaliyette bulunan mükelleflerin, 1/4/2020 ila 30/6/2020 (bu tarihler dâhil) tarihleri arasında mücbir sebep halinde olduğunun kabul edilmesinin uygun bulunduğu belirtilmiştir.
Tebliğ'in, 3. madde kapsamında mücbir sebep halinde olduğu kabul edilen mükelleflerle ilgili olarak düzenlemeler içeren 4. maddesinin (a) işaretli bendinde, 27/4/2020 tarihine kadar verilmesi gereken Muhtasar Beyannameler (Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannameleri dâhil) ve Katma Değer Vergisi Beyannameleri ile 30/4/2020 tarihine kadar verilmesi gereken “Form Ba-Bs” bildirimlerinin verilme ve mezkur tarihe kadar oluşturulması ve imzalanması gereken e-Defterlerin oluşturulma ve imzalanma ile aynı sürede Gelir İdaresi Başkanlığı Bilgi İşlem Sistemine yüklenmesi gereken “Elektronik Defter Beratları”nın yüklenme sürelerinin 27/7/2020 Pazartesi, bu beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin 27/10/2020 Salı; (b) işaretli bendinde, 27/5/2020 tarihine kadar verilmesi gereken Muhtasar Beyannameler (Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannameleri dâhil) ve Katma Değer Vergisi Beyannameleri ile 1/6/2020 tarihine kadar verilmesi gereken “Form Ba-Bs” bildirimlerinin verilme ve mezkur tarihe kadar oluşturulması ve imzalanması gereken e-Defterlerin oluşturulma ve imzalanma ile aynı sürede Gelir İdaresi Başkanlığı Bilgi İşlem Sistemine yüklenmesi gereken “Elektronik Defter Beratları”nın yüklenme sürelerinin 27/7/2020 Pazartesi, bu beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin 27/11/2020 Cuma; (c) işaretli bendinde de, 26/6/2020 tarihine kadar verilmesi gereken Muhtasar Beyannameler (Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannameleri dâhil) ve Katma Değer Vergisi Beyannameleri ile 30/6/2020 tarihine kadar verilmesi gereken “Form Ba-Bs” bildirimlerinin verilme ve mezkur tarihe kadar oluşturulması ve imzalanması gereken e-Defterlerin oluşturulma ve imzalanma ile aynı sürede Gelir İdaresi Başkanlığı Bilgi İşlem Sistemine yüklenmesi gereken “Elektronik Defter Beratları”nın yüklenme sürelerinin 27/7/2020 Pazartesi, bu beyannamelere istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin de 28/12/2020 Pazartesi günü sonuna kadar uzatılmasının uygun bulunduğu ifade edilmiştir.
Tebliğ'in 5. maddesinde, İçişleri Bakanlığınca alınan tedbirler uyarınca 65 yaş ve üstünde olması veya kronik rahatsızlığı bulunması nedeniyle sokağa çıkma yasağı kapsamına giren mükellefler ve meslek mensupları ile Tebliğ'in yayımlandığı tarih itibarıyla geçerli olan “Aracılık ve Sorumluluk Sözleşmesi” uyarınca beyanname/bildirimleri bu meslek mensuplarınca verilenlerin 22/3/2020 ila sokağa çıkma yasağının sona ereceği tarih (bu tarihler dâhil) arasında mücbir sebep halinde olduğunun kabul edilmesinin uygun bulunduğu düzenlenmiştir.
Tebliğ'in, 5. madde kapsamında mücbir sebep halinde olduğu kabul edilen mükelleflerle ilgili olarak düzenlemeler içeren 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, 5. madde kapsamında mücbir sebep dönemine ilişkin verilemeyen beyanname/bildirimlerin verilme süreleri ile bunlara istinaden tahakkuk eden vergilerin ödeme sürelerinin son gününün, sokağa çıkma yasağının sona ereceği günü takip eden 15. günün sonuna kadar uzatılmasının uygun bulunduğu; (3) numaralı fıkrasında da, kronik rahatsızlık nedeniyle beyanname/bildirim verme ve ödeme sürelerinin uzatılması için bu rahatsızlığın sağlık kuruluşlarından alınacak muteber belgelerle ispat ve tevsik edilmesi şart olduğu, bu kapsamdaki süre uzatımı işleminin, mükellefin kronik rahatsızlığı bulunduğuna dair beyanını içeren İnteraktif Vergi Dairesi üzerinden vereceği yazılı başvurusuna istinaden yapılacağı ve sağlık kuruluşundan alınan belgelerin sokağa çıkma yasağının sona ereceği günü takip eden 30 gün içerisinde bağlı olunan vergi dairesine ibraz edilmesi gerektiği düzenlemelerine yer verilmiştir.
İdari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olduğu hususu göz önünde bulundurulduğunda, söz konusu düzenlemelerin Kanun'dan alınan açık yetkiye dayandığı, bu yetkiye istinaden yayımlanan Tebliğ'in ilgili hükümlerinde yapılan belirlemelerin de idarenin takdir yetkisi kapsamında olduğu ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, iptali istenen Tebliğ hükümlerinde hukuka aykırılık bulunmadığından, davanın reddi gerekmiştir.
Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Tebliğ ile vergi mükelleflerine ve serbest muhasebeci mali müşavirlik meslek mensuplarına mücbir sebep kapsamında getirilen olanakların, diğer kimi kamu sektörleri ile çalışma ve meslek alanları için getirilen olanaklara nazaran yetersiz ve eksik olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ağır hastalık halinin mücbir sebep olarak öngörüldüğü, yine aynı Kanun'da mücbir sebep hali ortadan kalkıncaya kadar ilgili sürelerin ve yükümlülüklerin işlemeyeceğinin düzenlendiği, mücbir sebebin malum olması durumunda da bunun ayrıca ispat ve tevsik edilmesi zorunluluğunun bulunmadığının hüküm altına alındığı, dava konusu Tebliğ hükümleri ile Vergi Usul Kanunu'nun anılan hükümlerine aykırı şekilde mükelleflerin ve meslek mensuplarının, Covid-19 pandemisi süresince değil belirli tarih aralığı boyunca mücbir sebep hali içerisinde olduklarının kabul edildiği, ayrıca malum olduğu açık olan bu durum ile ilgili olarak sağlık kuruluşlarından alınacak belge ile ispat ve tevsik zorunluluğu getirildiği, birçok meslek mensubunun Covid-19 pandemisinden doğrudan etkilendiği ve bu sebeple hayatını kaybeden meslek mensuplarının olduğu, Maliye İdaresince bu şekilde yapılan düzenlemelerin Anayasa'da öngörülen eşitlik ilkesine de aykırılık teşkil ettiği, Anayasa'nın amir hükümleri göz ardı edilmek suretiyle, Tebliğ ile getirilen düzenlemelerin idarenin takdir yetkisi kapsamında kaldığının kabulünün de hatalı olduğu belirtilerek Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Anayasa Mahkemesinin birçok kararında belirtildiği üzere eşitlik ilkesinin amacının, aynı durumda bulunan kişilerin yasalar karşısında aynı işleme tabi tutulmalarını sağlamak, ayrım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemek olduğu, kanun önünde eşitliğin, herkesin her yönden aynı kurallara tabi tutulması gerektiği anlamına gelmediği, dava konusu Tebliğ hükümleri ile Covid-19 pandemisinden ve bu kapsamda alınan tedbirlerden doğrudan etkilenen vergi mükelleflerinin, mücbir sebep hükümlerinden faydalandırılması yolunda düzenlemeler getirildiği, bu bağlamda getirilen düzenlemelerin eşitlik ilkesine aykırı olduğundan söz etmenin mümkün olmadığı, diğer taraftan, Tebliğ'in 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 15. maddesinde Hazine ve Maliye Bakanlığına tanınan açık yetkiye istinaden ihdas edildiği, üst hukuk normlarına aykırılık teşkil edecek bir düzenlemeyi ihtiva etmediği, hukuka uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemine konu kararın hukuka uygun olduğu anlaşıldığından istemin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.


KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 05/06/2023 tarih ve E:2022/1546, K:2023/3237 sayılı kararının ONANMASINA,
3-Davacıdan daha önce yatırılan ... TL temyiz karar harcı mahsup edilmek suretiyle 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
30/04/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.