Danıştay danistay 2024/13 E. 2025/300 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2024/13
Karar No : 2025/300

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...

KARŞI TARAF (DAVALILAR) : 1- ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
2- ... Bakanlığı - ANKARA
VEKİLLERİ : Av. ... - Av. ...

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/06/2023 tarih ve E:2021/5005, K:2023/3417 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Avukat olan davacı tarafından, 27/05/2020 tarih ve 31137 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:311)'nin "Vekalet ücretlerinde vergi tevkifatı uygulaması" başlıklı 25. maddesinin (5) numaralı fıkrasında yer alan "Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir. Bu durumda gelir vergisi tevkifatının KDV hariç tutar üzerinden yapılması gerektiği tabiidir." şeklindeki kuralın iptali ile 2021 yılının Haziran dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyannameyle beyan edilen, müvekkili adına açtığı davalarda mahkemece müvekkili lehine hükmedilen vekalet ücretleri üzerinden iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin beyanname kapsamından çıkartılarak sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının buna göre düzeltilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/06/2023 tarih ve E:2021/5005, K:2023/3417 sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65. maddesinin birinci fıkrasında, her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu belirtilmiş; ikinci fıkrasında, serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olarak tanımlanmıştır.
1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasında, avukatlığın, kamu hizmeti ve serbest bir meslek olduğu; 164. maddesinin birinci fıkrasında, avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblağı veya değeri ifade edeceği; beşinci fıkrasında, dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin avukata ait olduğu, bu ücretin, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemeyeceği, haczedilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu; 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında da, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işler ile bedelin biletle tahsil edildiği hallerde tarife ve bilet bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağı ve verginin müşteriye ayrıca intikal ettirilmeyeceği belirtilmiştir.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelere göre, avukatlık mesleğinin, serbest meslek faaliyeti, bu meslekten elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi olduğu açıktır.
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesinde yargılama giderleri arasında sayılan ve davayı kazanan tarafın kendisini vekille temsil ettirmesi halinde Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca hesaplanan vekalet ücretinin, aynı Kanun'un 326. maddesi uyarınca davayı kaybeden tarafından ödenmesi, "yargılama giderlerindeki sorumluluk" esasının sonucu olduğundan, müvekkile verilen hizmet karşılığı elde edilen ücrete hak kazanan avukat açısından, ücretin serbest meslek kazancına dahil olma vasfını değiştirmeyeceğinden, mahkemelerce tarifeye göre hükmolunan avukatlık ücretinin de katma değer vergisine tabi olduğu açıktır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan, belli bir tarifeye göre fiyatı tespit edilen işlerde, tarife bedelinin katma değer vergisi dahil edilerek tespit olunacağı yönündeki kural karşısında, verilen yargı kararlarında Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre hükmolunan avukatlık ücretinin içerisinde katma değer vergisinin de bulunduğu, dolayısıyla bu verginin ayrıştırılarak serbest meslek makbuzunda gösterilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Buna göre, yürürlükte bulunan yasal düzenlemelere göre serbest meslek kazancından dolayı beyanı gereken katma değer vergisinin mahkeme kararında hükmedilen vekalet ücreti üzerinden ne şekilde hesaplanacağının açıklanmasına ilişkin düzenlemeler içeren dava konusu Tebliğ hükmünde ve uygulama işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Daire, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Karşı taraf vekalet ücretinin, kendisine hizmet verilen müvekkilden tahsil edilmediği gibi müvekkile verilen hizmetin karşılığı da olmadığı, doğrudan yasal düzenlemeden kaynaklanan yargılama gideri mahiyetinde bir ödeme olduğu açıktır.
Temyize konu kararda da vurgulandığı üzere, serbest meslek faaliyeti nedeniyle elde edilen karşı taraf vekalet ücretinin serbest meslek kazancına dahil olduğu, bu nedenle gelir vergisi yönünden hasılata dahil edilmesi gerektiği konusunda herhangi bir ihtilaf ve tereddüt bulunmamaktadır. Ancak, katma değer vergisi yönünden vergiye tabi olan husus belirli bir kazanç değil, mal teslimi veya hizmet ifasıdır. Başka bir ifadeyle, bir gelir unsurunun katma değer vergisi matrahına dahil olabilmesi için gelir teşkil etmesi yeterli olmayıp bir teslim ve hizmet karşılığı olması da gerekmektedir. Bu nedenle, Daire kararının gerekçesi Katma Değer Vergisi Kanunu'na uygun düşmemektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinde katma değer vergisi matrahının belirlenmesinde esas alınacak bedelin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında elde edilen bir hasılat olarak tanımlanmış olması karşısında, karşı taraf vekalet ücreti, avukatın hizmet vermediği davayı kaybeden tarafından avukata ödenmesi ve bir hizmetin karşılığı olmaması nedeniyle katma değer vergisine tabi değildir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesine 7194 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle üçüncü fıkranın eklenmesinden sonra, anılan kanun değişikliğinden önceki yasal ve idari düzenlemeler ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 17/01/2018 tarih ve E:2017/680, K:2018/2 sayılı kararına dayanarak, karşı taraf vekalet ücreti üzerinden katma değer vergisi hesaplanacağı yönünde gelişen uygulamanın gerekçesi dayanaksız kalmıştır. Öte yandan, 7194 sayılı Kanun'dan sonra, karşı taraf vekalet ücretinin davayı kazanan müvekkilden tahsil edildiği kabul edilerek karşı taraf vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olduğu ve davayı kazanan adına serbest meslek makbuzu düzenleneceği yönünde verilen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun anılan kararının gerekçesinin yasal dayanağı ortadan kalkmıştır. Bu hususa ilişkin olarak ileri sürülen iddialar Daire kararında karşılanmamıştır.
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin karşı taraf vekalet ücretinde serbest meslek makbuzunun davayı kazanan adına düzenleneceği yönündeki kuralı, 7194 sayılı Kanun'dan sonra yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:311)'nin karşı taraf vekalet ücretinin davayı kaybeden tarafından doğrudan avukata ödendiği durumlarda, serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerektiği yolundaki kuralıyla zımnen ilga edilmiştir. Başka bir anlatımla, 7194 sayılı Kanun'dan sonra karşı taraf vekalet ücretinin müvekkilden tahsil edildiği kabul edilmek suretiyle müvekkil adına serbest meslek makbuzu düzenlenmesi uygulamasının artık geçerliliği kalmamış olup bu ücretin davayı kaybeden tarafından ödendiği ve serbest meslek makbuzunun davayı kaybeden adına düzenleneceği konusunda Hazine ve Maliye Bakanlığı nezdinde de herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır.
Serbest meslek makbuzunun hem davayı kazanan adına düzenlenmesi durumunda hem de davayı kaybeden adına düzenlenmesi durumda, belge ve kayıt düzeni, katma değer vergisi indirim mekanizması ve gider gösterme gibi yönlerden yasal düzenlemelerle uyumsuz ve çelişkili durumlar ortaya çıkmaktadır. Serbest meslek makbuzunun ödemeyi yapan davayı kaybeden adına düzenlenmesi halinde, davayı kaybeden tarafın bu makbuzu kayıtlarına gider ve indirim olarak kaydedeceği tabiidir. Ancak bu durumda, kendisine hizmet verilmeyen davayı kaybeden taraf şartlar oluşmadığı halde kendisi adına düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilen katma değer vergisini haksız yere indirim konusu yapmış olacaktır. Makbuzun davayı kazanan adına düzenlenmesi halinde ise, davayı kazanan tarafın katma değer vergisini gerçekte yüklenmemesine rağmen indirim konusu yapmasına ve ticari kazanç açısından sarf etmediği bir gideri kayıtlarında göstererek gelir/kurumlar vergisi matrahının azaltılmasına neden olunacaktır. Ayrıca, bu durum katma değer vergisi tevkifatı yönünden de çözümü imkansız sorunlara yol açacaktır. Diğer yandan, katma değer vergisinde mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olan vergiyi doğuran olay, karşı taraf vekalet ücretinde Tebliğ ile tahsilata bağlı hale getirilmiştir. Karşı taraf vekalet ücretinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmesi matrah ve emsal ücret uygulamasında da birçok çelişkili durum ortaya çıkarmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan kural, katma değer vergisine tabi olup olmama durumunu değil, tarifeye göre katma değer vergisinin nasıl hesaplanacağı konusunu düzenlediğinden, temyize konu kararın Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan kural karşısında, Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre hükmolunan karşı taraf vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olduğu yönündeki gerekçesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Sırf bir tarife gereği ödeme yapılması bu ödemeyi tek başına katma değer vergisi matrahına dahil etmeye yeterli değildir.
Davacı tarafından, belirtilen nedenlerle Daire kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Avukatların faaliyetleri, herhangi bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması durumunda serbest meslek faaliyetidir. Serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan hizmetler katma değer vergisine tabi olduğundan, avukatların mahkeme kararına istinaden davayı kaybeden karşı taraftan aldıkları avukatlık ücretleri katma değer vergisine tabidir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde 7194 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, avukatlara yapılan vekalet ücreti ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına yönelik bir değişiklik yapılmamış olup ilave bir vergi yükü de getirilmemiştir. Kanun değişikliğiyle, önceki dönemde, avukatlara yapılan vekalet ücreti ödemelerinde, ödemenin yapılış şekline göre tevkifatı kimin (davayı kaybeden veya davayı kazanan veyahut icra dairesi) yapacağı konusunda yaşanan ihtilafların sonlandırılması amacıyla tevkifatın kimin tarafından yapılacağı hususuna açıklık kazandırılmıştır.
Anılan kanun değişikliğinden sonra yayımlanan Gelir Vergisi Genel Tebliği (Seri No:311) ile vekalet ücretlerinde tevkifat uygulaması ve vekalet ücreti ödemelerinde belge düzenine yönelik olarak ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Dava konusu Tebliğ hükmü kanunun açıklanmasına ve uygulanmasına yönelik olup kanun hükümlerine uygundur.
Davayı kazanan tarafın karşı taraf vekalet ücretini serbest meslek faaliyeti yürüten avukatına intikal ettirmesi halinde bu ücret katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Mahkemelerce davayı kaybeden tarafa avukatlık ücreti yüklenmesinin nedeni davayı kazanan tarafın avukatlık hizmetinden faydalanması nedeniyle yaptığı masrafın haksız çıkan davayı kaybeden tarafından tazmin edilmesidir. Avukatın müvekkiline verdiği avukatlık hizmeti karşılığında müvekkilden alınan vekalet ücretinin tamamının veya bir kısmının davayı kaybeden taraftan tahsil edilmesinin sözü edilen ücretin katma değer vergisine tabi olması açısından bir önemi bulunmamaktadır.
Avukatlık ücretlerine yönelik uygulama 1985 yılından itibaren süregelmektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "Avukatlık Ücretleri" başlıklı (I/B-4) bölümünde yer alan karşı taraf vekalet ücretlerinin katma değer vergisine tabi olduğu yönündeki düzenlemeye karşı açılan davanın reddi yolunda verilen Danıştay Dördüncü Dairesi kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 17/01/2018 tarih ve E:2017/680, K:2018/2 sayılı kararıyla onanarak kesinleşmiştir.
Davalı Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Defterdarlık tarafından, belirtilen nedenlerle temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 65 ve 66. maddeleri ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde yer alan düzenlemelere göre, avukatlık mesleğinin, herhangi bir işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması durumunda serbest meslek faaliyeti olduğu, bu meslekten elde edilen kazancın da serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin ise katma değer vergisine tabi olduğu açıktır.
Bu düzenlemeler uyarınca, avukatların müvekkilleri ile yaptıkları yazılı veya sözlü avukatlık ücret sözleşmelerine istinaden müvekkillerinden tahsil ettikleri akdi vekalet ücretlerinin gelir vergisine ve katma değer vergisine tabi olduğu açıktır. Uyuşmazlık ise mahkeme kararıyla Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre davayı kazanan lehine yargılama gideri kapsamında hükmedilen yasal vekalet ücretinin, bir başka ifadeyle karşı taraf vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olup olmadığına ilişkindir.
Serbest meslek kazançlarında vergiyi doğuran olay gelir vergisi ile katma değer vergisi açısından farklılık göstermektedir. Gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay serbest meslek faaliyetinden doğan kazancın tahsil edilmesiyle gerçekleşmektedir. Mahkemelerce hükmedilen karşı taraf vekalet ücretinin serbest meslek faaliyetinden doğması nedeniyle serbest meslek kazancına dahil olduğu konusunda herhangi bir ihtilaf bulunmamaktadır. Katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olay ise serbest meslek faaliyeti çerçevesinde bir hizmetin yapılması anında meydana gelmektedir.
Karşı taraf vekalet ücreti, davayı kaybeden tarafından avukata ödenmekte, buna karşın avukat davayı kaybeden tarafa değil davayı kazanan müvekkiline hizmet vermektedir. Bu durumun, karşı taraf vekalet ücretinin, avukatın müvekkiline sunduğu hizmet karşılığında müvekkilden tahsil edilen bir bedel olduğunun kabul edilmesine engel teşkil edip etmediği konunun özünü oluşturmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah" başlıklı 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu düzenlendikten sonra (2) numaralı fıkrasında, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği belirtilmiştir. Bu düzenlemelere göre, mal veya hizmet alan kişi tarafından ödenen bedel katma değer vergisinin matrahını oluşturmaktadır.
5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 324. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan “Harçlar ve tarifesine göre ödenmesi gereken avukatlık ücretleri ile soruşturma ve kovuşturma evrelerinde yargılamanın yürütülmesi amacıyla Devlet Hazinesinden yapılan her türlü harcamalar ve taraflarca yapılan ödemeler yargılama giderleridir.” hükmü gereğince vekalet ücreti bir yargılama gideridir. Ayrıca,
6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 323. maddesinde de vekille takip edilen davalarda kanun gereğince takdir olunacak vekalet ücreti yargılama giderleri arasında sayılmıştır. Aynı Kanun'un 326. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Kanun'da yazılı haller dışında, yargılama giderlerinin, aleyhine hüküm verilen taraftan alınmasına karar verileceği belirtilmiş; 330. maddesinde ise, vekil ile takip edilen davalarda mahkemece kanuna göre takdir olunacak vekalet ücretinin taraf lehine hükmedileceği düzenlenmiştir.
1136 sayılı Avukatlık Kanunu'nun 164. maddesinin birinci fıkrasında, avukatlık ücretinin, avukatın hukuki yardımının karşılığı olan meblâğı veya değeri ifade edeceği; beşinci fıkrasında, dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin avukata ait olduğu, bu ücretin, iş sahibinin borcu nedeniyle takas ve mahsup edilemeyeceği, haczedilemeyeceği kuralına yer verilmiştir.
Vekalet ücretinin yargılama gideri olarak kabul edilmesiyle, yargılama sonucunda haklı olduğu sonucuna varılan tarafın avukatına ödediği vekalet ücretinin, diğer yargılama giderlerinde olduğu gibi, söz konusu giderin yapılmasına sebep olan karşı tarafça karşılanması amaçlanmaktadır. Bu noktada, Avukatlık Kanunu'nun 164. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan "Dava sonunda, kararla tarifeye dayanılarak karşı tarafa yüklenecek vekalet ücreti avukata aittir." kuralının, emredici nitelikte olup olmadığının ve taraflarca aksi yönde anlaşma yapılıp yapılamayacağının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Avukatlık Kanunu'nun 164. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan anılan kuralın, avukat ile müvekkile, mahkemece davayı kazanan taraf lehine hükmedilen vekalet ücretinin müvekkile ait olacağı yönünde anlaşma yapma imkanı tanımaması nedeniyle adil yargılanma hakkını ihlal ettiği ve Anayasa'nın 10, 36 ve 48. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülerek iptali istemiyle itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulmuştur. Bu başvuru hakkında verilen ve 16/05/2019 tarih ve 30776 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 10/04/2019 tarih ve E:2017/154, K:2019/18 sayılı kararıyla, kuralın, Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 330. maddesinde yer alan düzenlemeyle çelişki arz etmediği ve avukat ile müvekkili arasındaki hukuki ilişkide geçerlilik gösterdiği, emredici olmayıp tamamlayıcı nitelikte olduğunda kuşku bulunmadığı, bu bağlamda itiraz konusu kuralın tarafların özgür iradeleri ile düzenleyecekleri avukatlık sözleşmelerinde ücret kararlaştırılırken dava sonunda karşı tarafa yüklenecek vekalet ücretinin avukatlık ücretine dahil edilip edilmeyeceği hususunu gözeterek düzenleme yapmalarını engellemediğinin açık olduğu gerekçelerine de yer verilerek kuralın Anayasa'nın 10, 36 ve 48. maddelerine aykırı olmadığı sonucuna varılmış ve itiraz istemi reddedilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin anılan kararının gerekçesi ile vekalet ücretinin yargılama gideri olarak kabul edilmesi birlikte değerlendirildiğinde, karşı taraf vekalet ücretinin davayı kazananın uğradığı zararı tazmin etme amacının bir gereği olarak avukat ile müvekkilin aralarında yaptıkları yazılı veya sözlü avukatlık ücret sözleşmelerinde karşı taraf vekalet ücretinin müvekkile ait olacağını kararlaştırabilmelerinin mümkün olduğu sonucuna varılmıştır.
Buna göre, avukat ile müvekkil aralarında yaptıkları avukatlık ücret sözleşmelerinde karşı taraf vekalet ücretinin müvekkile ait olacağını kararlaştırmamış olmaları halinde, taraflar, bu ücretin avukata ait olacağını kabul etmiş sayılmaktadır. Bu durumda, davayı kazanan taraf yargılama gideri olarak lehine hükmedilen vekalet ücreti alacağından, avukatın kendisine sunduğu hizmet karşılığında, avukatının yararına vazgeçmiş olacaktır. Dolayısıyla, karşı taraf vekalet ücretinin davayı kaybeden tarafından ödenen bir ücret olduğundan söz edilerek müvekkilden tahsil edilmediği ve müvekkile verilen hizmetin karşılığı olmadığının kabul edilmesi mümkün değildir. Öte yandan, söz konusu avukatlık ücretinin davanın tarafları bakımından yargılama gideri niteliğinde olması, avukat bakımından, bu ücretin müvekkile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen hizmet karşılığında tahsil edilen bir bedel olduğu gerçeğini değiştirmemektedir.
Bütün bu hususlar dikkate alındığında, mahkeme kararıyla Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi'ne göre davayı kazanan lehine hükmedilen ve avukata ödenen vekalet ücretinin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Davacı tarafından, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde 7194 sayılı Kanun'la değişiklik yapılmasından sonra, karşı taraf vekalet ücretinin davayı kazanan müvekkilden tahsil edildiği kabul edilerek katma değer vergisine tabi olduğu ve müvekkil adına serbest meslek makbuzu düzenleyeceği yönünde gelişen uygulamanın yasal dayanağının ortadan kalktığı, yapılan kanun değişikliğiyle birlikte karşı taraf vekalet ücretinin davayı kaybeden tarafından ödenen bir ücret olduğunun kabul edildiği ve gelir vergisi tevkifatının tevkifatla yükümlü olması kaydıyla davayı kaybeden tarafından yapılması gerektiği, dolayısıyla serbest meslek makbuzunun da davayı kaybeden adına düzenlenmesi gerektiği, davayı kaybeden tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması halinde, serbest meslek makbuzunun müvekkil adına düzenlenmesinin, belge ve kayıt düzeni açısından mümkün olmadığı gibi Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinin 7194 sayılı Kanun'la eklenen üçüncü fıkrasına aykırılık teşkil edeceği ileri sürülmüştür.
Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergi tevkifatı" başlıklı 94. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, maddede sayılan kişi ve kurumlar tarafından, yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Maddenin 07/12/2019 tarihinde yürürlüğe giren 7194 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen üçüncü fıkrasında ise "9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu ile 19/3/1969 tarihli ve 1136 sayılı Avukatlık Kanunu uyarınca karşı tarafa yükletilen vekalet ücretini (icra ve iflas müdürlüklerine yatırılanlar dâhil) ödeyenler tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılır." düzenlemesine yer verilmiştir. Anılan düzenlemeyle, 7194 sayılı Kanun'un 16. maddesinin gerekçesinde de belirtildiği üzere, gelir vergisi tevkifatının kimin tarafından yapılacağı konusuna açıklık getirilmekte olup serbest meslek makbuzunun kimin adına düzenleneceğine ilişkin bir kural öngörülmemektedir.
Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan bu düzenlemelere göre, davayı kaybedenin karşı taraf vekalet ücretini doğrudan avukata ödemesi veya avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırması halinde tevkifatla yükümlü olması kaydıyla davayı kaybeden tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Davayı kaybedenin karşı taraf vekalet ücretini davayı kazanan tarafa ödemesi ve davayı kazanan tarafın da tahsil ettiği bu ücreti avukata ödemesi halinde ise tevkifatla yükümlü olması kaydıyla davayı kazanan tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Bu durum, yukarıda açıklanan nedenlerle, karşı taraf vekalet ücretinin davayı kaybeden tarafından ödenmesi dolayısıyla müvekkile verilen hizmetin karşılığı olmadığı ve müvekkilden tahsil edilmediği sonucunu doğurmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 236. maddesi uyarınca, avukatın serbest meslek makbuzunu her hâlükârda hizmet verdiği müvekkili adına düzenlemesi gerekmektedir. Bununla birlikte, davayı kaybedenin karşı taraf vekalet ücretini doğrudan avukata ödemesi veya avukata ödenmek üzere icra ve iflas müdürlüklerine yatırması halinde davayı kaybeden tarafından gelir vergisi tevkifatı yapılması durumunda serbest meslek makbuzunun davayı kazanan müvekkil adına düzenlenmesi belge ve kayıt düzeni açısından bazı sorunlar doğurmakla birlikte bu sorunları çözmekle yükümlü olan merci yasama organı ile Hazine ve Maliye Bakanlığıdır.
Belirtilen nedenlerle, davacı tarafından ileri sürülen iddialara itibar edilmemiştir.
Karşı taraf vekalet ücretlerinde katma değer vergisinin iç yüzde oranıyla mı yoksa dış yüzde oranıyla mı hesaplanacağı konusuna gelince, bu konuya ilişkin olarak Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 20. maddesinin (4) numaralı fıkrasında açık düzenleme bulunmaktadır. Bu düzenleme uyarınca, sözü edilen avukatlık ücretinin içerisinde katma değer vergisi bulunmakta olup dolayısıyla bu verginin ayrıştırılarak serbest meslek makbuzunda gösterilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, üst hukuk normlarına aykırılık taşımayan dava konusu Tebliğ hükmünde ve uygulama işleminde hukuka aykırılık görülmediğinden, davanın reddi yolunda verilen Daire kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/06/2023 tarih ve E:2021/5005, K:2023/3417 sayılı kararının ONANMASINA,
3- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
30/04/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.