Danıştay danistay 2023/992 E. 2025/446 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/992
Karar No : 2025/446

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :...Defterdarlığı -...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kanuni temsilcisi olduğu ve tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren Tasfiye Halinde ... Kimya Boya İmalat Enerji Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinin yasal defterlerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle vergi inceleme raporuna dayanarak anılan şirketin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle ve kanuni temsilci sıfatıyla re'sen tarh edilen 2010 yılının Ağustos ila Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri ve vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2010 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ve 2015 yılı için 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması ile şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun iptali istemiyle dava açılmıştır.
...Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile dava konusu işlemlerin tümü hakkında hüküm tesis edilmediğinden ve Mahkeme kararının "dosyanın incelenmesinden" ve "dava konusu olayda" ibareleriyle başlayan kısımlarının dava konusu uyuşmazlıkla ilgisi olmadığından istinaf başvurusunun kabulü ile ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının kaldırılarak yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın gönderilmesi üzerine verilen ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:.., K:... sayılı kararı:
i. Tarh edilen vergiler ile kesilen cezalar yönünden yapılan inceleme:
Davacının kanuni temsilcisi olduğu Tasfiye Halinde ... Kimya Boya İmalat Enerji Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi 25/08/2015 tarih ve 8891 sayılı Ticaret Sicil Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiştir. Ticaret sicilinden silindikten sonra düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na istinaden davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu tarhiyatlar yapılarak cezalar kesilmiştir.
Davacı adına kanuni temsilcisi olduğu şirket hakkında yapılan incelemenin, şirketin ticaret sicilinden silinmek suretiyle tüzel kişiliği son bulduktan sonra yapıldığı dikkate alındığında, davacı adına uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca yapılan tarhiyatlar ile kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
ii.... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nun iptali istemi yönünden yapılan inceleme:
Dava konusu tarhiyatlar ile kesilen cezaların dayanağı olan anılan rapor kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem niteliğinde değildir.
Bu nedenle vergi inceleme raporunun iptali isteminin incelenmeksizin reddi gerekmektedir.
iii. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı kısmen kabul etmiş; kısmen incelenmeksizin reddetmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 82. maddesinin (1) numaralı fıkrasının "a" bendinde, her tacirin, ticari defterlerini, envanterleri, açılış bilançolarını, ara bilançolarını, finansal tablolarını, yıllık faaliyet raporlarını, topluluk finansal tablolarını ve yıllık faaliyet raporlarını ve bu belgelerin anlaşılabilirliğini kolaylaştıracak çalışma talimatları ile diğer organizasyon belgelerini saklamakla yükümlü olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin (8) numaralı fıkrasında ise, gerçek kişi olan tacirin ölümü halinde mirasçılarının ve ticareti terk etmesi halinde kendisinin defter ve kağıtları birinci fıkra gereğince saklamakla yükümlü olduğu, mirasın resmî tasfiyesi halinde veya tüzel kişi sona ermişse defter ve kâğıtların birinci fıkra gereğince on yıl süreyle sulh mahkemesi tarafından saklanacağı düzenlemesine yer verilmiştir. Anılan Kanun'un 544. maddesinde ise, tasfiyenin sonunda defterler ve tasfiyeye ilişkin olanlar da dahil, belgelerin 82. madde uyarınca saklanacağı hükme bağlanmıştır.
Şirketin tasfiye dönemine girdiği tarihten önce, 2010 hesap döneminde, şirketin kanuni temsilcisi olan davacıya tebliğ edilen yazı ile 2010 yılı defter ve belgelerinin ibrazı istenmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükmü uyarınca tasfiyesi tamamlanan şirketlerin defter ve belgelerinin saklanmak üzere sulh hukuk mahkemesine devredileceği hüküm altına alındığından ve bu durumun da idarenin bilgisi dahilinde olması gerektiğinden, defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle şirketin tasfiye olması nedeniyle kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına yapılan tarhiyatlarda ve kesilen cezalarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemini bu gerekçe ile reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 10/03/2022 tarih ve E:2020/3612, K:2022/1467 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinin dördüncü fıkrasında, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı kurala bağlanmıştır.
Anılan kuralda, şirketin tasfiye edilmiş olmasının, kanuni temsilcinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki sorumluluklarını kaldırmayacağı açıkça belirtilmiştir. Bu nedenle davacının tasfiyesi tamamlanmış şirketin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etme yükümlülüğü bulunmaktadır.
Diğer taraftan, yasal defter ve belgelerin 6762 sayılı Kanun'a uygun olarak notere veya 6102 sayılı Kanun'a uygun olarak sulh hukuk mahkemesine tevdi edilmiş olduğu hususunun ispatı tasfiye memuru olan davacıya ait olmasına karşın bu hususta herhangi bir iddia ileri sürülmemiştir.
Tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönem olan 2010 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazının davacıdan istenmesine rağmen bu sorumluluğun davacı tarafından yerine getirilmediği sabittir. Bu nedenle, 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca şirketin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca davacı adına cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 08/02/2019 tarih ve E:2013/3, K:2019/1 sayılı kararıyla, davacılar tarafından mücbir sebep olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmeyen yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi dairesinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, oluşan içtihat aykırılığının bu doğrultuda birleştirilmesine karar verilmiştir.
Bu durumda, davacının ilk derece mahkemesince yapılan yargılama aşamasında ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeler istenerek, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında belirtilen inceleme yapılarak karar verilmesi gerektiğinden Vergi Dava Dairesi kararının vergi ve cezaya ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 10/02/2021 tarih ve E:2019/1148, K:2021/101 sayılı kararında da belirtildiği üzere, tasfiyesi tamamlanmış şirketin defterlerinin muhafazası dolayısıyla inceleme elemanına ibraz yükümlülüğü bulunmayan davacı adına, ibraz yükümlülüğünü yerine getirmediğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak belirtilen gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ: Uyuşmazlıkta, yasal defter ve belgelerin 6762 sayılı Kanun'a uygun olarak notere veya 6102 sayılı Kanun'a uygun olarak sulh mahkemesine tevdi edilmiş olduğu yönünde kanuni temsilci olan davacı tarafından herhangi bir iddia ileri sürülmemiştir.
Diğer taraftan, 2010 yılına ilişkin yevmiye defterinin bulunamadığı için ibraz edilemediği davacı tarafından da beyan edilmiştir.
Bu kapsamda, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ve davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezaları yönünden de bir inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
18/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle gözönünde tutulması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Anayasa koyucu, her çeşit mali yükümlülüğün kanunla konulmasını öngörürken keyfî ve takdire dayalı uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümlülüğün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılabilmesi için yeterli değildir (AYM, E.1986/20, K.1987/9, 31/3/1987; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011; E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, verginin konusu ile tarh usulünün de kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi, resim, harç veya benzeri mali yükümlülüklerle ilgili düzenleme yapılırken bu yükümlülüklere ilişkin tüm unsurların aynı kanun, madde veya fıkrada düzenlenmesi zorunlu değildir. Bu çerçevede kanunla belirlenmesi zorunlu olan unsurlar aynı kanunun farklı hükümlerinde düzenlenebileceği gibi farklı kanunlarda da düzenlenebilir. Dolayısıyla bir kural, sırf kanunla düzenlenmesi gereken unsurların bir kısmını içermediği gerekçesiyle kanunilik ilkesine aykırı hâle gelmez (AYM, E.2011/16, K.2012/129, 27/9/2012).
Ancak bu durum vergi mükellefleri açısından hukuki öngörülebilirliği ortadan kaldırıcı nitelikte olmamalıdır. Bir başka ifadeyle bir vergiye ait esaslı unsurların farklı kanunlarda düzenlenebilir olması, aksi yönde açık bir düzenleme bulunmadıkça, bir verginin konusunun belirlendiği kanundan başka bir vergi kanununa dayanarak salınabileceği anlamına gelmez. Hukuk devleti ilkesinin ön koşullarından olan hukuki öngörülebilirlik ilkesi ile vergilerin kanuniliği ilkesi bu yaklaşımı gerekli kılmaktadır. Nitekim, kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122, 30/12/2015, § 5).
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan dokuzuncu fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların, tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir.
Söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinin, kanun yapma tekniği açısından değerlendirildiğinde tüm vergi türleri bakımından uygulama alanı bulacağı sonucuna ulaşmak mümkün değildir. Söz konusu hüküm ikmalen, re'sen ve idarece yapılan bütün kurumlar vergisi tarhiyatlarına işaret etmektedir.
Öte yandan hukuki öngörülebilirlik ilkesi uyarınca "her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezalar" ifadesinden maksadın Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında yapılabilecek tarhiyatlar ile kesilecek cezalar olduğunun kabulü gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasına istinaden tasfiye memuru sıfatıyla davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığından vergi ve cezaları kaldıran ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin belirtilen gerekçeyle reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.


















XX - KARŞI OY:
213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin dördüncü fıkrasında, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı kurala bağlanmıştır.
Değinilen kuralda, şirketin tasfiye edilmiş olmasının, kanuni temsilcinin tasfiyeye giriş tarihinden önceki sorumluluklarını kaldırmayacağının açıkça belirtilmiş olması nedeniyle davacının tasfiyesi tamamlanmış şirketin yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etme yükümlülüğü bulunmaktadır.
Yasal defter ve belgelerin 6762 sayılı Kanun'a uygun olarak notere veya 6102 sayılı Kanun'a uygun olarak sulh mahkemesine tevdi edilmiş olduğu hususunun ispatı kanuni temsilci olan davacıya ait olmasına karşın, davacı, bu hususta herhangi bir iddia ileri sürmemiştir. Diğer taraftan, 2010 yılına ilişkin yevmiye defterinin bulunamadığı için ibraz edilemediği davacı tarafından da beyan edilmiştir.
Tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönem olan 2010 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazının davacıdan istenmesine karşın değinilen sorumluluğun davacı tarafından yerine getirilmediği sabit olan olayda 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendi uyarınca şirketin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca ve 2015 yılı için 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının hukuka uygunluğu yönünden de bir inceleme yapılarak yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
Açıklanan nedenle, davacı adına tarh edilen vergi ve kesilen cezaları kaldıran ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.