Danıştay danistay 2023/951 E. 2025/466 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/951
Karar No : 2025/466

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Oto Kiralama
Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, banka hesapları ile motorlu araçları üzerine konulan ihtiyati haczin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Ankara Sektörel-2 Denetim Daire Başkanlığının, Seğmenler Vergi Dairesine gönderdiği ... tarih ve ... sayılı yazıyla, davacı hakkında 2018 yılına ilişkin vergi incelemesi yürütüldüğü, inceleme sürecinde Türk Ceza Kanunu'nun 207. maddesinde düzenlenen özel evrakta sahtecilik suçunun işlendiğinin tespit edildiği, incelemenin henüz sonuçlandırılmadığı, ancak gelinen aşamada tespit edilen 9.618.359,16 TL vergi aslı, 1.119.414,16 TL gecikme faizi olmak üzere toplam 10.737.773,32 TL kamu alacağının tahsil güvenliğinin sağlanması için mükellef hakkında 6183 sayılı Kanun'un 9, 13 ve 17. maddelerinde yer alan koruma tedbirlerinin tatbik edilmesinin gerekli olduğunun belirtilmesi üzerine Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Tahsilat Grup Müdürlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısı ile dava konusu işlem tesis edilmiştir.
Davalı idarece, ihtiyati haciz işlemine, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9. maddesi, 13. maddesinin (1) numaralı bendi ile 17. maddesinin ikinci fıkrasının (1) numaralı bendi dayanak gösterilmiştir.
6183 sayılı Kanun'un 9. maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği öngörülmüştür. Aynı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendinde, 9. madde gereğince teminat istenmesini mucip hallerin varlığı, ihtiyati haciz sebepleri arasında sayılmıştır.
Olayda, yürütülen inceleme sırasında inceleme tamamlanmadan yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenmesini gerektiren hallerin mevcut olduğu gerekçesiyle ihtiyati haciz işlemi tesis edilmiş olduğu halde davacı şirketten teminat istenmemiş ise de inceleme tamamlanarak rapor düzenlenmiştir. Rapora istinaden tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin ihbarnameler davacıya tebliğ edilmiştir. Davacı tarafından, tarhiyatlara karşı dava açılmıştır.
Bu durumda, amme alacağı, ihbarnamelerin düzenlenmesi suretiyle güvence altına alındığından ve uyuşmazlık artık yargı kararıyla ortadan kaldırılacağından, gelinen aşamada ihtiyati haciz işleminde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Öte yandan, uyuşmazlıkta, davalı idarece de belirtildiği üzere şirket ortaklarınca gösterildiği halde yeterli görülmeyen teminat da bulunmaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu ihtiyati haczi kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/10/2022 tarih ve E:2022/4778, K:2022/5790 sayılı kararı:
Dava konusu işlemin tesis edildiği tarih itibarıyla ihtiyati haciz koşullarının oluşup oluşmadığı değerlendirilerek karar verilmesi gerekirken, mezkûr gerekçeyle verilen temyiz istemine konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire, bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Vergi incelemesi sonuçlanıp inceleme raporu düzenlendikten sonra amme alacağı için asıl borçlu şirket adına 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz işleminin tesis edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 27/05/2022 tarihli kararı uyarınca, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceğinden, olayda ise davacı hakkında yürütülen inceleme sonuçlanmadan amme alacağının korunmasına dair yöntemlere başvurulması istenerek cezalı tarhiyat yapılmadan önce 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz işlemi tesis edildiğinden, anılan işlemde bu yönüyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, mezkûr gerekçeyle verilen ısrar kararının, dava konusu işlemin diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Ankara Sektörel-2 Denetim Daire Başkanlığının, Seğmenler Vergi Dairesine gönderdiği ... tarih ve ... sayılı yazıda, davacı hakkında 2018 yılına ilişkin vergi incelemesi yürütüldüğü, inceleme sürecinde Türk Ceza Kanunu'nun 207. maddesinde düzenlenen özel evrakta sahtecilik suçunun işlendiğinin tespit edildiği, incelemenin henüz sonuçlandırılmadığı, ancak gelinen aşamada tespit edilen 9.618.359,16 TL vergi aslı, 1.119.414,16 TL gecikme faizi olmak üzere toplam 10.737.773,32 TL kamu alacağının tahsil güvenliğinin sağlanması için mükellef hakkında 6183 sayılı Kanun'un 9, 13 ve 17. maddelerinde yer alan koruma tedbirlerinin tatbik edilmesinin gerekli olduğu belirtilmiştir.
Bunun üzerine davalı vergi dairesi müdürlüğü tarafından, davacı hakkında ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerinin uygulanabilmesi için Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Tahsilat Grup Müdürlüğünden olur istenmiştir. Anılan grup müdürlüğünce sırasıyla ... tarih ve ... sayılı; ... tarih ve ... sayılı yazılar ile ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz olurları verilmiştir. Akabinde 04/12/2020 tarihinde davacının araçları üzerine, 15/12/2020 tarihinde ise banka hesapları üzerine ihtiyati haciz tatbik edilmiştir.
Diğer taraftan, davacı nezdinde yürütülen vergi incelemesi neticesinde 13/11/2020 tarihli vergi inceleme raporları düzenlenmiştir. 18/02/2021 tarihinde davalı vergi dairesine gönderilen raporlara istinaden tarh edilen vergi ve kesilen cezalara ilişkin 22/02/2021 ve 23/02/2021 tarihli ihbarnameler davacıya tebliğ edilmiştir.

İLGİLİ HUKUK:
i. İlgili Mevzuat:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 9. maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre belirlenen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'un 13. maddesinde ihtiyati haczin, maddede yedi bent halinde belirtilen durumlardan herhangi birinin mevcudiyeti halinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair hükümlere göre derhal tatbik olunacağı düzenlenmiş; maddenin (1) numaralı bendinde, Kanun'un 9. maddesi gereğince teminat istenmesini mucip hallerin mevcut olması ihtiyati haciz kararı alınmasını gerektiren durum olarak öngörülmüştür.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 39. maddesinde, İçtihatları Birleştirme Kurulunun, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceleyeceği ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar vereceği belirtilmiştir. Kanun'un 40. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, Kurulun, içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkındaki kararlarının, gönderildikleri tarihten itibaren bir ay içerisinde Resmî Gazete'de yayımlanacağı; aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında ise Kurul kararlarına, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idarenin uymak zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır.
ii. İlgili Karar:
12/11/2022 tarih ve 32011 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 27/05/2022 tarih ve E:2021/6, K:2022/2 sayılı kararının ilgili bölümü şu şekildedir:
"Kanunda ihtiyati haciz nedenleri yedi bend halinde sayılmıştır. 13. maddenin 1. bendinde, 9. madde gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin varlığı, ihtiyati haciz nedeni olarak belirtilmiştir.
İçtihatları birleştirmeye konu kararların dayanağı göz önünde bulundurulduğunda, 9. maddenin birinci fıkrasının yorumu önem taşımaktadır. Dolayısıyla, inceleme bu çerçevede yapılacaktır.
6183 sayılı Kanun'un 9. maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Kanun'un 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği kurala bağlanmıştır.
13\. maddenin 1. bendinin atıfta bulunduğu 9. maddenin 1. fıkrası hükmüne göre teminat istenebilmesi için, maddede sayılan hallere temas eden bir kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanmış olması, ayrıca vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre teminat altına alınacak alacak konusunda bir miktar belirlenmesi ve bu miktarla sınırlı olarak inceleme elemanının talepte bulunması gerekmektedir.
Kamu alacağının güvence altına alınmasını amaç edinen bir güvenlik tedbiri olan ihtiyati haciz kararı yargı kararı olmadan doğrudan mülkiyet hakkını kısıtlayan bir tedbir olması nedeniyle uygulamasında özenli davranılması gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 139. maddesine göre vergi incelemeleri esas itibarıyla incelemeye tâbi olanın iş yerinde yapılacağından, iş yeri ve mükellef hakkında en doğru tespitleri yapabilecek ve onun mâli, iktisadî ve ticarî durumunu en iyi şekilde değerlendirebilecek olan inceleme elemanıdır. Bu nedenle 13. maddenin 1. bendinin atıfta bulunduğu 9. maddenin 1. fıkrasında belirtilen ve ihtiyati haciz kararı alınması için ön işlem mahiyetinde olan teminat tutarının belirlenmesi ve talep konusunda fiilen vergi incelemesini yapan inceleme elemanına yetki tanınmıştır. İnceleme elemanının vergi incelemesini tamamlayıp vergi inceleme raporunu, tarhiyatı yapacak olan vergi dairesine göndermekle bu hususlara ilişkin görev ve yetkileri sona ermektedir. İstenecek teminat miktarını belirleme ve teminat istenmesi yönünde talepte bulunma yetkisini, incelemeyi yapan yetkili memurdan başkasının kullanması mümkün bulunmadığı gibi, inceleme elemanı da, inceleme tamamlandıktan sonra bu yetkisini artık kullanamaz.
Cebren tahsil ve takibe yönelik olmayıp, henüz tahsil edilebilir aşamaya gelmeyen kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla alınacak ihtiyati haciz kararının uygulanmasıyla borçluların mülkiyet haklarına getirilecek sınırlama göz önünde bulundurulduğunda, ulaşılan sonucun bu yönüyle de yerinde olduğu değerlendirilmiştir.
İnceleme sonuçlandıktan sonra 13. maddenin 1. bendine göre ihtiyati haciz kararı alınamayacağından, şartların varlığı halinde 13. maddenin diğer bentlerine göre ihtiyati haciz kararı alınabileceğinde ise tereddüt bulunmamaktadır."
İçtihatları Birleştirme Kurulu, bu gerekçeyle vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceğine ve içtihatların bu doğrultuda birleştirilmesine karar vermiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
İçtihatların birleştirilmesine ilişkin kararlarla genel, objektif nitelikteki bir kuralın anlam ve kapsamı belirlenmekte ve aynı kuralın yorumlanmasından doğan içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılması amaçlanmaktadır. İçtihatları birleştirme kararları, kararın konusunu teşkil eden hukuk kuralı yürürlükte olduğu ve aynı konuda Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunca bir içtihat değişikliğine gidilmediği sürece geçerliliğini sürdürecektir.
Belli bir olaya uygulanacak hukuk kuralının yargılama usulüne ilişkin hükümlerden olması halinde derhal yürürlüğe girmesi ve uygulanması esastır. Usul kurallarının zaman bakımından uygulanması için kabul edilen derhal uygulanma ilkesi İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları için de geçerlidir.
İçtihatları Birleştirme Kurulu kararları yürürlüğe girdikten sonra idari makamlar ve idari yargı mercileri yönünden bağlayıcıdır. Buna göre idari yargı mercilerince İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının derdest davaların her aşamasında uygulanması gerekmektedir. Bu bakımdan, Kurul kararları, idari işlemin tesis edildiği tarihte yürürlüğe girmemiş olsa dahi, yargılama aşamasında yürürlüğe girmiş ise yargı mercilerince içtihatları birleştirme kararında öngörülen hukuki sonucun derdest davalarda uygulanması gerekmektedir.
21/10/1970 tarihli ve 13646 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E:1969/1, K:1970/27 sayılı kararında "Kesin hükümle uyuşmazlık, halledilmiş ve ortadan kalkmış olacağından kesin hükme bağlanmış bir uyuşmazlığın yeniden dava konusu yapılması mümkün değildir. İçtihatları Birleştirme Kararları kesin hüküm halini almış bulunan kararlara konu teşkil eden olaylara tesir icra edemeyip bu kararlara ancak verildikleri tarihten sonra karara bağlanacak davalarda uyulması zorunludur." gerekçesine yer verilmek suretiyle İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının zaman bakımından uygulanabilirliği açıklanmıştır. Bu kararda, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının, uyuşmazlık konusu olmaktan çıkmış ve kesin bir yargıya ulaşmak suretiyle çözüme kavuşturulmuş uyuşmazlıklara etki etmeyeceği, Kurulun kararlarının geçmişe değil, geleceğe etkili olacağı belirtilmiştir. Kurul kararında yer alan ifadelerden İçtihatları Birleştirme Kurulu kararlarının verildikleri sırada derdest olan davalarda uygulanmasını gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
Teminat, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk, kamu borçlusu hakkında kamu alacağının takip ve cebren tahsili amacıyla yürütülecek sürecin borçlu tarafından engellenmesini önlemek ve kamu alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenmiş birer koruma önlemidir.
6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendinde, aynı Kanun'un 9. maddesi gereğince teminat istenmesini mucip hallerin mevcut olması ihtiyati haciz kararı alınmasını gerektiren durum olarak öngörülmüştür
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun yukarıda ilgili kısmına yer verilen kararında, 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendinin atıfta bulunduğu 9. maddesi uyarınca teminat tutarının belirlenmesi ve belirlenen miktarla sınırlı olarak teminat gösterilmesi hususlarında talepte bulunma yetkisinin münhasıran inceleme elemanında olduğu, inceleme sonuçlandıktan sonra inceleme elemanın bu hususlardaki yetkisinin sona ermesi nedeniyle Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınamayacağı, dolayısıyla vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği belirtilmiştir.
Buna göre Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun anılan kararında değerlendirilen yönüyle borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı bendi uyarınca ihtiyati haciz işlemi tesis edilebilmesi için vergi incelemesi sonuçlanmadan inceleme elemanı tarafından bu yönde bir talepte bulunulmuş, ihtiyati haciz kararının da tarhiyat yapılmadan önce verilmiş olması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında yürütülen inceleme sonuçlanmadan amme alacağının korunmasına dair yöntemlere başvurulması istenerek cezalı tarhiyat yapılmadan önce ihtiyati haciz işlemi tesis edildiğinden, anılan işlemde bu yönüyle hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu durumda, mezkûr gerekçeyle verilen ısrar kararının, dava konusu işlemin diğer yönlerden hukuka uygun olup olmadığı değerlendirilerek yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
18/06/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.