Danıştay danistay 2023/899 E. 2025/384 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/899
Karar No : 2025/384

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Pazarlama Petrol Gıda Metal
Medikal Otomotiv İnşaat ve Yapı Malzemeleri
Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ilişkili kişilere karşılıksız finansman temin etmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, önceki yıllara ait hasılat ve maliyetleri cari yıl hesaplarına intikal ettirdiği, 6111 sayılı Kanun kapsamında ödenen vergileri gider olarak dikkate aldığı ve özel fon hesabındaki kullanılmayan satış kârını matraha ilave etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ve verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin (1) ve (6) numaralı fıkraları uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellef kurumun 2012 yılına ilişkin yasal defter ve belgeleri incelendiğinde "136. Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabı"nın 31/12/2012 tarihinde 14.580.028,37 TL borç bakiyesi ile kapandığı, bu bakiyenin tamamına yakınının "136.4. ... Petrol Gıda Ltd. Şti.", "136.6. ... Otomotiv Ltd. Şti." ve "136.12. Diğer Çeşitli Alacaklar" alt hesaplarında takip edilen alacaklardan oluştuğu, 2011 ve 2012 yıllarında söz konusu alt hesaplarda takip ettiği alacakları için herhangi bir faiz geliri hesaplamadığı görülmüştür.
ii. Değinilen hususa ilişkin olarak kurum yetkilisi "Kurum ortaklarından ve çalışanlarından alınan bilgiye göre, 136.4 ve 136.6 nolu hesap bakiyeleri kurumun grup şirketlerine finansman sağlamak amacıyla ödünç olarak verdiği değerlerden oluşmaktadır. 136.12 nolu hesap açısından ise şirket o yıllarda bir alışveriş merkezi inşaatı yapmış bu inşaat işinden dolayı büyük ölçüde borçlanmıştır. Bu işlemleri tamamen şirket ortağı... takip etmiştir. Bu borçlanmalar ve bu borçlanmalardan oluşan büyük zararlar hesabın bu şekli ile büyümesine yol açmıştır. Şirketin alacağı olmadığından bu hesaplara adat hesaplaması yapılmamıştır." şeklinde beyanda bulunmuştur.
iii. "136.4. ... Petrol Gıda Ltd. Şti." alt hesabında takip edilen alacağın ...Petrol Gıda İnşaat Demir Çelik Turizm Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait olduğu, anılan şirketin ortağı...ile mükellef kurumun ortağı ...'nun üçüncü derece yansoy hısım oldukları, yine mükellef kurum ortaklarının 2006 yılından itibaren ... Otomotiv İnşaat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin %50 hisseli ortağı oldukları tespit edilmiştir. Buna göre söz konusu şirketlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulamasında ilişkili kişi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
iv. Tek Düzen Hesap Planı'nda "136. Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabı"nın, ticari olmayıp "13. Diğer Alacaklar" hesap grubunda sayılan hesaplardan herhangi birine dahil edilemeyen alacakların izlendiği hesap olduğu belirtilmiştir. Dolayısıyla "136. Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabı"na ticari bir alacağın kaydedilmesi mümkün değildir. Zira bu tür alacaklar için "12. Ticari Alacaklar" hesap grubu bulunmaktadır. Bu bakımdan mükellefin ilişkili kişilere aktardığı kaynakların bir fon transferi olduğu açıktır.
v. Mükellef kurumun 2012 yılında katlanmış olduğu finansman giderinin büyük bir kısmının ticari kredilerden oluşması, faiz oranı karşılaştırması ve değişimine imkân verecek sayıda kredi kullanımının bulunması nedenleriyle öncelikle iç emsale başvurulması gerekmektedir. 2012 yılında kullandığı banka kredi faiz ortalaması olan %11,64 iç emsal faiz oranının esas alınması suretiyle oluşturulan adat hesaplama tablosuna göre mükellefin, ... Otomotiv İnşaat Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi için 11.871,05 TL, ... Petrol Gıda İnşaat Demir Çelik Turizm Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi için de 441.388,80 TL tutarında faiz geliri hesaplaması gerektiği sonucuna varılmıştır.
I. Cezalı tarhiyatın, ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Örtülü kazanç dağıtım şekillerinden birisi, şirketin, ortaklarına veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ya da tüzel kişilere faizsiz olarak veya düşük faizle ödünç para vermesidir. Bu durumda şirket, ortaklarına veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ya da tüzel kişilere verdiği borç para karşılığında hesapladığı faiz ile emsal faiz arasındaki fark kadar veya hiç faiz hesaplamamışsa emsal faiz kadar bir tutarı bu kişilere örtülü olarak dağıtmış sayılır.
Olayda, "136. Diğer Çeşitli Alacaklar Hesabı"nın "136.4" ve "136.6" alt hesaplarında bir alacak-borç ilişkisinin olduğu, davacı şirket ile ilişkili kişi konumundaki şirketler arasında gerçekleşen para transferinin şirket işlerine yönelik olduğuna dair bir tespitin bulunmadığı ve davacı şirket temsilcisinin ilişkili şirketlere finansman sağlamak amacıyla ödünç para verildiğini beyan ettiği görülmektedir.
İnceleme tutanağı, delilleri içinde toplaması ve mükellef ya da yetkilisinin imzasını taşıması dolayısıyla ispat gücünü haiz bir belgedir. Olayda da vergi inceleme raporu eki tutanak, davacı şirket yetkilisince ihtirazi kayıt konulmadan imzalanmıştır. Dolayısıyla davacı şirket ile bahsi geçen şirketler arasında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin aradığı anlamda bir ilişki bulunduğu ve bu şirketlere faizsiz borç para verildiğinin ihtilafsız olduğu açıktır.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatın, raporda belirtilen hesaplama yöntemi dikkate alınarak yapılan söz konusu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
II. Cezalı tarhiyatın, şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının "136.12. Diğer Çeşitli Alacaklar" alt hesabında takip edilen paraların şirkete ait ödemelerin yapılması amacına yönelik olduğu yolundaki iddiası dikkate alınmadan, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapıldığı anlaşılan söz konusu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Cezalı tarhiyatın, önceki yıllara ait hasılat ve maliyetlerin cari yıl hesaplarına intikal ettirildiğinden bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Davacı tarafından önceki yıllarda satılan altı adet iş yerinden 84 numaralı iş yeri için vergiyi doğuran olayın 2007 yılında, diğer iş yerleri için de vergiyi doğuran olayın 2012 yılında gerçekleştiği sonucuna varıldığından, cezalı tarhiyatın, 84 numaralı iş yerinden kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık, diğer iş yerlerinden kaynaklanan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
IV. Cezalı tarhiyatın, 6111 sayılı Kanun kapsamında ödenen vergilerin gider olarak dikkate alındığından bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
6111 sayılı Kanun'un 9. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendine göre anılan Kanun kapsamındaki matrah ve vergi artırımları üzerine ödenen vergilerin gider olarak kabul edilemeyeceği açık olduğundan, cezalı tarhiyatın söz konusu kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
V. Cezalı tarhiyatın, özel fon hesabındaki kullanılmayan satış kârının matraha ilave edilmediğinden bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
213 sayılı Kanun'un 328. maddesinin dördüncü fıkrasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan haline göre eleştiri konusu yapılan satış kârının 2013 yılının sonuna kadar pasifte tutulma imkânı bulunduğundan, cezalı tarhiyatın söz konusu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
VI. 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkındaki inceleme:
Somut bir tespitte bulunulmaksızın ve varsayıma dayalı olarak kesilen, dayanağı olan Kanun hükmünün öngörülüş amacına uygun olarak kesilmeyen söz konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
VII. 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkındaki inceleme:
Davacı şirket yetkilisinin beyanı ve hakkında yapılan tespitler dikkate alındığında tek düzen hesap planına ilişkin usul ve esaslara uymadığı açık olan davacı adına kesilen söz konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
VIII. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu cezalı tarhiyatın, şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu, özel fon hesabındaki kullanılmayan satış kârının matraha ilave edilmediği ve 84 numaralı iş yeri dışındaki iş yerlerine ait hasılat ve maliyetlerin cari yıl hesaplarına intikal ettirildiğinden bahisle yapılan kısımları ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını kaldırmış; cezalı tarhiyatın kalan kısımları ile 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin,... Bölge İdare Mahkemesi.... Vergi Dava Dairesi ile yaptığı müşterek heyet sonucunda verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I. Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf istemi hakkındaki inceleme:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı fıkrası şu şekildedir:
"Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir."
Anılan Kanun'un aynı maddesine 5766 sayılı Kanun'un 06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren 21. maddesiyle eklenen (7) numaralı fıkrada şu hükümlere yer verilmiştir:
"Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir."
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesine 5766 sayılı Kanun ile eklenen fıkradan önce, kurumların yurt içindeki mal veya hizmet alımı ya da satımı yahut maddede bu şekilde değerlendirilen diğer yurt içi işlemlerinin örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilebilmesi için işlemin "ilişkili kişi" olarak sayılanlar arasında gerçekleştirilmesi ve işleme ait fiyatlandırmanın "emsallere uygunluk ilkesi"ne aykırı olması yeterlidir. Ancak 2008 yılı kazançlarına da uygulanmak üzere 06/06/2008 tarihinde yürürlüğe giren söz konusu fıkra ile değinilen işlemler sonucu Hazine zararının doğması şartı da getirilmiştir.
Buna göre, iki tam mükellef kurum arasında, bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisi ile diğer bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisi arasında ya da tam mükellef kurum ile yabancı kurumların Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisi arasında ilişkili kişi kapsamında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak gerçekleştirilen işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığından söz edilebilmesi için Hazine zararının doğması şartı aranacaktır. Sayılanlar dışında kalan ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemler ise Hazine zararının doğması şartı aranmaksızın değerlendirilecektir. Hazine zararının doğup doğmadığının tespiti ise yukarıda belirtilen işlemlerin tarafı olan her iki kurum yönünden işlemlerin, emsallere uygun fiyat ve bedeller ile gerçekleşmesi halinde tahakkuk edecek vergiler ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenen fiyat ve bedeller ile gerçekleşmesi sonucu tahakkuk eden vergilerin karşılaştırılmasıyla mümkündür.
Tam mükellef kurum olan davacı şirketin 2012 yılında tam mükellef kurum olan şirketlerle yurt içinde gerçekleştirdiği işlemler, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan (7) numaralı fıkrasında öngörülen Hazine zararının doğması şartının aranacağı işlemlerdendir. Ancak olayda kaynak aktarılan şirketler nezdinde gerçekleştirilecek inceleme sonucuna göre işlemin tarafları yönünden yukarıda açıklanan karşılaştırmanın yapılarak Hazine zararının doğup doğmadığının tespiti gerektiği halde, bu yönde bir inceleme ve tespit yapılmamıştır.
Bu durumda dava konusu cezalı tarhiyatın, yalnızca diğer koşulların varlığı ortaya konulmak suretiyle davacı şirketin ilişkili şirketlere örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna ulaşılarak yapılan, eksik incelemeye dayalı söz konusu kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
II. Vergi Mahkemesi kararının diğer hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen istinaf istemleri hakkındaki inceleme:
Taraflarca istinaf dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, dayandıkları gerekçeler karşısında istinafa konu kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
III. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davalının istinaf isteminin reddine, davacının istinaf isteminin kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının dava konusu cezalı tarhiyatın ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasının kaldırılmasına, cezalı tarhiyatın değinilen kısmının kaldırılmasına, davacının istinaf isteminin kalan kısmının reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/09/2022 tarih ve E:2018/4110, K:2022/5295 sayılı kararı:
I. Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Örtülü kazanç dağıtımı, kurumlar vergisi mükellefi olan bir şirketin vergilendirilmemiş kazancının yasal kazanç dağıtımı ya da sermayenin geri ödenmesi söz konusu olmadan ortaklara veya ortakların yakınlarına aktarılmasıyla gerçekleşmektedir. Örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yasal düzenlemelerin amacı kuruma ait kazancın tamamen ya da kısmen vergiye tabi tutulmaksızın kurum dışına çıkarılmasını önlemektir.
Temel amacı kâr elde etmek olan ticari bir işletmenin parasını faizsiz veya düşük faizle başkalarına kullandırması ve iş yerlerini emsallerinin altında bir fiyata satması, işletmenin atıl fonlarını alternatif yatırım alanlarında değerlendirmekten doğan kazançtan vazgeçmesi ve Hazinenin de bu kazanç üzerinden alınacak vergiden mahrum kalması anlamına gelir. Paranın zamansal dönüşümünün dahi önem taşıdığı bir dönemde kurum kaynaklarının faizsiz kullandırılması ve emsallerine göre düşük fiyattan satılması, kurumun yoksun kaldığı bir kazanca, dolayısıyla Hazinenin de vergi kaybına neden olacağından Hazine zararının doğduğunun kabulü gerekmektedir.
Bu itibarla temyize konu kararın, dava konusu cezalı tarhiyatın söz konusu kısmının yazılı gerekçeyle kaldırılmasına dair hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
II. Vergi Dava Dairesi kararının diğer hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen temyiz istemleri hakkındaki inceleme:
Taraflarca temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, dayandıkları gerekçeler karşısında temyize konu kararın değinilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
III. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmının kaldırılmasına dair hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkralarını onamıştır.
...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:.. sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlere göre davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-...Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY :
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.