Danıştay danistay 2023/884 E. 2025/376 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/884
Karar No : 2025/376

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ..
(... Ereğli Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Pazarlama Petrol Gıda Metal Medikal Otomotiv İnşaat ve Yapı Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi


İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ilişkili kişilere karşılıksız finansman temin etmek ve ilişkili şirkete sattığı taşınmazların satış bedellerini emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde belirlemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2011 yılının Eylül ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ve vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı adına aynı nedenlere (kanunen kabul edilmeyen giderlerin beyannameye intikal ettirilmemesi nedeniyle bulunan matrah farkı hariç) istinaden 2011 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararı ile söz konusu cezalı verginin, şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle tarh edilen kısmı kaldırılmış; diğer nedenlerden kaynaklanan kısımları yönünden dava reddedilmiştir.
I. Cezalı tarhiyatların, şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Anılan yargı kararıyla kurumlar vergisinin söz konusu nedenden kaynaklanan kısmı kaldırıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatların değinilen kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
II. Cezalı tarhiyatların, ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek ve ilişkili şirkete satılan taşınmazların satış bedellerinin emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde belirlenmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısımları hakkındaki inceleme:
Anılan yargı kararıyla kurumlar vergisinin söz konusu nedenlerden kaynaklanan kısımları yönünden dava reddedildiğinden, dava konusu cezalı tarhiyatların değinilen kısımlarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
III. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu cezalı tarhiyatların, şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmını kaldırmış; diğer kısımları yönünden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Dava konusu cezalı tarhiyatlar, kurumlar vergisi matrah farkı esas alınarak yapıldığından, uyuşmazlığın çözümü kurumlar vergisine karşı açılan davanın sonucuna bağlıdır.
Davacı adına aynı nedenlere (kanunen kabul edilmeyen giderlerin beyannameye intikal ettirilmemesi nedeniyle bulunan matrah farkı hariç) istinaden 2011 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile Vergi Mahkemesi kararının, söz konusu cezalı verginin şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle tarh edilen kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı tarafından yöneltilen istinaf istemi reddedilmiş; cezalı verginin diğer nedenlerden kaynaklanan kısımları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf isteminin kabulü ile değinilen hüküm fıkrası kaldırılarak cezalı verginin söz konusu kısımları kaldırılmıştır.
I. Davalının istinaf istemi hakkındaki inceleme:
Anılan yargı kararı uyarınca Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
II. Davacının istinaf istemi hakkındaki inceleme:
Anılan yargı kararının, kurumlar vergisinin ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek ve ilişkili şirkete satılan taşınmazların satış bedellerinin emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde belirlenmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle tarh edilen kısımlarının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası şu gerekçeye dayanmaktadır:
"...
Tam mükellef olan davacı şirketin 2011 yılında, tam mükellef olan yukarıda unvanları yazılı şirketlerle yurt içinde gerçekleştirdiği işlemler, uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 7. bendinde öngörülen Hazine zararı koşulunun aranacağı taraf işlemleri olduğundan, kaynak aktarılan şirketler nezdinde gerçekleştirilecek inceleme sonucuna göre işlemin tarafları yönünden yukarıda açıklanan karşılaştırmanın yapılarak Hazine zararının varlığının tespiti gerektiği halde, inceleme elemanınca ve davalı idarece bu yönde bir inceleme ve tespit yapılmadan, sadece Kanun koyucunun öngördüğü diğer koşulların varlığı ortaya konulmak suretiyle davacı şirketin ... Petrol Gıda İnşaat Ticaret Limited Şirketi, ... Otomotiv İnşaat Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... Motorlu Araçlar İnşaat Pazarlama Sanayi Ticaret Anonim Şirketine örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna ulaşılarak bulunan matrah farklarının ve dava konusu tarhiyatın bu matrah farklarına isabet eden kısmının eksik incelemeye dayandığının kabulü gerektiğinden, Vergi Mahkemesince tarhiyatın değinilen kısımları yönünden davanın reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır."
Bu durumda dava konusu cezalı tarhiyatların söz konusu nedenlerden kaynaklanan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi bu gerekçeyle davalının istinaf isteminin reddine; davacının istinaf isteminin kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının davanın kısmen reddine dair hüküm fıkrasının kaldırılmasına, dava konusu cezalı tarhiyatların ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek ve ilişkili şirkete satılan taşınmazların satış bedellerinin emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde belirlenmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısımlarının kaldırılmasına karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/09/2022 tarih ve E:2018/6642, K:2022/5301 sayılı kararı:
Davacı adına aynı nedenlere (kanunen kabul edilmeyen giderlerin beyannameye intikal ettirilmemesi nedeniyle bulunan matrah farkı hariç) istinaden 2011 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davada, Danıştay Dördüncü Dairesinin 29/09/2022 tarih ve E:2018/4113, K:2022/5297 sayılı kararı ile Vergi Dava Dairesi kararının, söz konusu cezalı verginin şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle tarh edilen kısmına ilişkin hüküm fıkrası onanmış; cezalı verginin diğer nedenlerden kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrası bozulmuştur.
I. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatların şirket ortağına karşılıksız finansman temin edilmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Anılan yargı kararı uyarınca Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların değinilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
II. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatların ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek ve ilişkili şirkete satılan taşınmazların satış bedellerinin emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde belirlenmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Anılan yargı kararı üzerine oluşan yeni hukuka duruma göre dava konusu cezalı tarhiyatların söz konusu nedenlerden kaynaklanan kısımları hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
III. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatların ilişkili şirketlere karşılıksız finansman temin edilmek ve ilişkili şirkete satılan taşınmazların satış bedellerinin emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde belirlenmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle yapılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer hüküm fıkrasını onamıştır.
... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunda yer alan tespitlere göre davacı adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, ilişkili kişilere karşılıksız finansman temin etmek ve ilişkili şirkete sattığı taşınmazların satış bedellerini emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde belirlemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri tarh edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile aynı maddeye 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 21. maddesiyle eklenen (7) numaralı fıkra şu şekildedir:
"(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
...
(7) (Ek: 4/6/2008-5766/21 md.) Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir."
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 27. maddesinin (1) ila (3) numaralı fıkraları ise şu şekildedir:
"1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.
2\. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır.
3\. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü için aranan "Hazine zararının doğması" şartı, "emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi" şeklinde tanımlanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için anılan kuralda yer alan "her türlü vergi" ifadesinin kurumlar vergisi yanında katma değer vergisini de kapsayıp kapsamadığının ve söz konusu düzenlemede yer alan "Hazine zararının doğması" şartının katma değer vergisi yönünden yapılacak tarhiyatlarda aranıp aranmayacağının ortaya konulması gerekmektedir.
Kurumlar vergisi türü itibarıyla gelir üzerinden alınan bir kazanç vergisidir. Katma değer vergisi ise türü itibarıyla teslim ve hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan bir işlem vergisidir. Her iki verginin vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmede esas alınacak temel ögeleri ilgili olduğu kanunlarla belirlenmiştir.
Kanun koyucu tarafından, özellikli bazı durumlara ilişkin olarak vergi matrahının aşındırılmasını önlemek amacıyla vergi güvenlik müesseseleri düzenlenmiştir.
Bu kapsamda 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinde öngörülen emsal bedel ve emsal ücret uygulaması katma değer vergisi açısından; 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ise kurumlar vergisi açısından bir vergi güvenlik müessesesi teşkil etmektedir. Her iki düzenleme de ilgili olduğu vergi türleri bakımından vergilendirmeyi teminat altına almakta olup uygulamaları açısından birbirlerine gönderme içermemektedir.
Kurumlar vergisi açısından, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında geçen "mal veya hizmet alımı ve satımı" ifadesinden ne anlaşılmasının gerektiği aynı kuralda açıklanmış; alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği açıkça belirlenmiştir.
Mal ve hizmet alımı ve satımı ifadesine dahil edilen işlemlerden bir kısmı katma değer vergisinin de konusuna giren işlemlerdir. Kanun koyucu katma değer vergisi yönünden bu işlemlerin ilişkili veya ilişkisiz kişiler arasında yapılması noktasında vergiyi doğuran olaya etki edecek şekilde herhangi bir ayrım yapmamış, her iki durum için de katma değer vergisi yönünden vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğini kabul etmiştir.
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığından bahisle yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatlarında aranacak olan ve her türlü verginin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanan "Hazine zararının doğması" şartının oluşup oluşmadığının değerlendirilmesinde katma değer vergisinin de dikkate alınması Kanun'daki "her türlü vergi" ifadesinin bir sonucudur. Başka bir anlatımla, "her türlü vergi" ifadesinin kapsayıcı niteliği nedeniyle katma değer vergisinin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi, örtülü kazanç dağıtımı nedenine dayalı kurumlar vergisi tarhiyatlarında "Hazine zararının doğması" şartının belirlenmesinde bir unsur oluşturmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin "A" işaretli fıkrasında yer alan yorum kuralları dikkate alındığında 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan düzenlemenin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatı bakımından uygulama alanı bulacağı, bu nedenle söz konusu hükümde yer alan "Hazine zararının doğması" şartının sadece kurumlar vergisi tarhiyatları yönünden aranması gerektiği sonucuna varılmıştır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu olan işlemlerin aynı zamanda katma değer vergisinin de konusunu oluşturması halinde ise kurallar arasında birbirine yapılmış herhangi bir gönderme bulunmadığından katma değer vergisinin ziyaa uğratılması nedeniyle yapılacak tarhiyatlarda "Hazine zararının doğması" şartının araştırılmasına gerek bulunmamaktadır.
Bu durumda 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası uyarınca "Hazine zararının doğması" şartının gerçekleştiğinin saptanması halinde yapılacak kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden matrahın 5520 sayılı Kanun'un ilgili hükümleri dikkate alınmak suretiyle hesaplanacağı; katma değer vergisi tarhiyatları yönünden ise matrahın hesaplanmasında 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin değil 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesinin esas alınacağı açıktır. Başka bir anlatımla örtülü kazanç dağıtımına konu işlemin aynı zamanda katma değer vergisinin de konusu oluşturması halinde, katma değer vergisi matrahının hesaplanmasında, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrası anlamında "Hazine zararının doğması" şartının aranmasına gerek bulunmamakta olup bu durumda katma değer vergisinin matrahı, 3065 sayılı Kanun'un 27. maddesine göre bu vergi yönünden güvenlik müessesi olarak kabul edilen "emsal bedel ve emsal ücret" esasına göre belirlenmelidir.
Olayda, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları ile ... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında dava konusu edilen kurumlar vergisi tarhiyatının dayandığı maddi sebepler aynı ise de kurumlar vergisi ve katma değer vergisi tarhiyatlarında vergi ziyaının tespiti ile matrahın hesaplanması yönünden esas alınması gereken hukuki sebepler farklıdır.
Bu nedenle, Vergi Dava Dairesince, dava konusu cezalı tarhiyatların hukuka uygunluğu hakkındaki değerlendirmenin kurumlar vergisi tarhiyatının hukuka uygunluğu hakkında verilen kararın sonucuna dayandırılması hukuka uygun düşmediğinden, cezalı tarhiyatların hukuka uygunluğu hakkında yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY :
5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü için aranan "Hazine zararının doğması" şartı, "emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi" şeklinde tanımlanmıştır.
Uyuşmazlığın çözümü için söz konusu düzenlemede yer alan "her türlü vergi" ifadesinin sadece kurumlar vergisi mi yoksa katma değer vergisini de kapsayıp kapsamadığı, katma değer vergisi yönünden yapılacak tarhiyatlarda "Hazine zararının doğması" şartının aranıp aranmayacağının ortaya konulması gerekmektedir.
Değinilen fıkrada "her türlü vergi" ifadesine yer verilmesi nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına konu edilen işlemin aynı zamanda katma değer vergisinin konusu oluşturması halinde gerek kurumlar vergisi gerek katma değer vergisi yönünden yapılacak tarhiyatlarda "Hazine zararının doğması" şartının oluşup oluşmadığının araştırılması gerekmektedir.
Anılan fıkra uyarınca, iki tam mükellef kurum arasında, bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisi ile diğer bir yabancı kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisi arasında ya da tam mükellef kurum ile yabancı kurumların Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcisi arasında ilişkili kişi kapsamında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak gerçekleştirilen işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığından söz edilebilmesi için "Hazine zararının doğması" şartı aranacaktır. Sayılanlar dışında kalan ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemler ise "Hazine zararının doğması" şartı aranmaksızın değerlendirilecektir. "Hazine zararı"nın doğup doğmadığının tespiti ise yukarıda belirtilen işlemlerin tarafı olan her iki kurum yönünden işlemlerin, emsallere uygun fiyat ve bedeller ile gerçekleşmesi halinde tahakkuk edecek vergiler ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak belirlenen fiyat ve bedeller ile gerçekleşmesi sonucu tahakkuk eden vergilerin karşılaştırılmasıyla mümkündür.
Tam mükellef kurum olan davacı şirketin 2011 yılında tam mükellef kurum olan şirketlerle yurt içinde gerçekleştirdiği işlemler, 5520 sayılı Kanun'un 13. maddesinin (7) numaralı fıkrasında öngörülen "Hazine zararının doğması" şartının aranacağı işlemlerdendir. Ancak olayda kaynak aktarılan şirketler nezdinde gerçekleştirilecek inceleme sonucuna göre işlemin tarafları yönünden yukarıda açıklanan karşılaştırmanın yapılarak "Hazine zararı"nın doğup doğmadığının tespiti gerektiği halde, bu yönde bir inceleme ve tespit yapılmamıştır.
Bu durumda dava konusu cezalı tarhiyatların, yalnızca diğer koşulların varlığı ortaya konulmak suretiyle davacı şirketin ilişkili şirketlere örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna ulaşılarak yapılan, eksik incelemeye dayalı söz konusu kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Yukarıda yer verilen değerlendirmeler ışığında cezalı tarhiyatların söz konusu kısımlarının kaldırılması yolunda verilen ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.