Danıştay danistay 2023/707 E. 2025/456 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/707
Karar No : 2025/456

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Turizm Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ihtirazi kayıtla verilen 2013 yılının Ekim dönemine ilişkin beyanname ile beyan edilen 129.600 TL tutarındaki hesaplanan katma değer vergisinin beyanname kapsamından çıkartılarak sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının buna göre düzeltilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 72. maddesinin beşinci fıkrasının (2) numaralı bendinde, gayrimenkul iradı sahipleri için, kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz.) veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğu düzenlenmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği belirtilmiştir.
Davacı şirket ile kiralayan mal sahibi ..., ..., ... arasında 01/04/1997 tarihinde başlayan yirmi yıl süreli kira sözleşmesi yapılmıştır. Sözleşmeyle, iki yıl kira ödemesiz olmak koşuluyla davacı tarafından arsaya otel yapılması, ikinci yıl sonunda kira ödemek suretiyle davacı tarafından otelin işletilmesi konusunda anlaşılmıştır. 1998 yılında otel inşaatı tamamlanarak iskan alınmıştır. 1999 yılında otel masrafları maliyet hesabına alınmıştır. 2013 yılında ise otel tahliye edilerek kira sözleşmesi tamamlanmıştır. Akabinde davacı tarafından ihtirazi kayıtla 2013 yılının Ekim dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesi verilmiştir.
Uyuşmazlıkta, kiracı olan davacı tarafından otelin tamamlanarak 31/12/1999 tarihinde kiralayanlara teslim edildiği ve takasın gerçekleştiği, dolayısıyla vergi alacağının bu tarihten itibaren doğduğu anlaşılmıştır. Bu tarihi takip eden yıldan başlamak üzere beş yıl içinde vergi tarh edilmediğinden olayda tarh zamanaşımı bulunmaktadır. Bu durumda dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 08/04/2019 tarih ve E:2016/6250, K:2019/2662 sayılı kararı:
2013 yılının Ekim dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinin, 2013 yılında kira sözleşmesinin tamamlanarak otelin kiralayanlara teslimi işlemi, kiracı bakımından bedelsiz ayni teslim ve kira ödemesi, kiralayan bakımından ise kiranın ayın olarak tahsili ve katma değer vergisini doğuran teslim işlemi olmadığı yolundaki ihtirazi kayıtla verildiği anlaşılmıştır.
Mahkemece olayda tarh zamanaşımı bulunduğu gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de geçmişe yönelik bir ihtilaf bulunmadığından ve beyanname ihtirazi kayıtla 2013 yılının Ekim döneminde verildiğinden, ihtirazi kayıtla beyana ilişkin hususlar ve uyuşmazlığın esası diğer yönlerden incelenerek karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
Bozma kararına uyduğunu belirten ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 10. maddesinin (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği belirtilmiştir.
01/04/1997 tarihli sözleşmenin kira sözleşmesi olduğu, 27/01/2003 tarihinde "01/04/1997 tarihli sözleşmeye ilişkin ek maddeler" başlığı ile yapılan değişikliklerle kira süresinin bitim tarihinin 30/10/2013 tarihi olarak belirlendiği, 30/10/2013 tarihli tutanakla da kiralanan taşınmazın tahliye edildiği anlaşılmıştır.
Olayda, 3065 sayılı Kanun'un 10. maddesi kapsamında bir mal teslimi veya hizmet ifasının değil, kiralanan taşınmazın kiralayanlara iadesinin söz konusu olduğu, davacının, kiralanana ait arsa üzerinde otel binası inşasına karşılık binayı on dört yıl süreyle işleterek kirasını ödediği, katma değer vergisine tabi işlemin ticari kazanç kapsamında yapılan kira ödemesi olduğu, bunun haricinde sözleşme süresinin bitiminde otelin tahliyesinin katma değer vergisine tabi bir teslim olmadığı, arsanın ve üzerinde inşa edilen binanın mülkiyetinin zaten kiralayanlarda olduğu hususları dikkate alındığında, katma değer vergisini doğuracak bir olayın gerçekleşmediği anlaşılmıştır. Bu durumda, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 27/09/2021 tarih ve E:2020/4925, K:2021/4563 sayılı kararı:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımı yapılmış; 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geleceği; 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu; (2) numaralı fıkrasında da, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği hükme bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika şeklinde tanımlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde, maddede yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun'un 72. maddesinin birinci fıkrasında gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılatın, 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; üçüncü fıkrasında, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır.) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunacağı düzenlenmiştir.
Davacı tarafından Beyoğlu Vergi Dairesine verilen ... tarih ve ... sayılı dilekçeyle, otel inşaatının sözleşme hükümlerine uygun olarak tamamlandığı ve kira süresi sonunda otel binasının bedelsiz olarak mal sahiplerine verileceği, söz konusu bedelsiz teslimin gayrimenkul sermaye iradının konusuna girdiği ve bedelsiz teslim nedeniyle gelir (stopaj) vergisi ile katma değer vergisi matrahının bilinemeyeceği, bu durumda matrahın bedelsiz teslim edilen binanın emsal bedeli olması gerektiği belirtilerek emsal bedelin yetkili takdir komisyonunca takdir edilerek bildirilmesi istenmiştir. Bunun üzerine takdir komisyonunca otelin bulunduğu mahal, semt, mevkii ile bilirkişi ekspertiz raporları ve emsallerine göre maliyet değerleri de dikkate alınarak 720.000,00 TL kıymet takdirine karar verilmiş, sonrasında da davacı tarafından ihtirazi kayıtla beyanname verilmiştir.
Dava konusu uyuşmazlıkta olduğu gibi taşınmazların bedelsiz olarak kiralayana devrolunması halinde, mezkur kıymetlerin bu tarihte aynen tahsil edilmiş olduğunun kabul edileceği düzenlendiğinden, vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiğinin tespiti açısından kira kontratının bitim tarihinin dikkate alınması gerekmektedir.
Bu durumda, davacı tarafından, inşa edilen binanın kullanımını içeren tasarruf hakkı, 30/10/2013 tarihinde dolan kira süresinin bitim tarihine kadar davacıya ait olduğundan ve bu sürenin sonunda arsa sahibine geçeceğinden, teslimin bu tarihte gerçekleştiği ve bedelsiz teslimin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesi uyarınca emsal bedel üzerinden gerçekleştiğinin kabulü gerektiğinden, katma değer vergisine tabi herhangi bir teslimin olmadığı ve katma değer vergisini doğuracak bir olayın gerçekleşmediği gerekçesiyle verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, bir önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 18/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


X - KARŞI OY:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş; 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, hizmetin, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu; bu işlemlerin bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği; (2) numaralı fıkrasında, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği kuralına yer verilmiştir.
Aynı Kanun'un "Emsal bedeli ve emsal ücreti" başlıklı 27. maddesinin (1) numaralı fıkrasında, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu; (2) numaralı fıkrasında, bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı düzenlenmiştir.
Olayda, kiralayanlar tarafından, kira süresinin sonunda otelin kendilerine devri karşılığında kiracı olan davacı şirkete doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Davacı şirket otelin devrine ilişkin bedeli, oteli sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır.
Bu nedenle, otelin kiralayanlara devri Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (1) numaralı fıkrası ile 4. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca katma değer vergisine tabi olmakla birlikte, bu teslim karşılığında bir bedel alınmaması ve matrahın da buna göre belirlenmesi Kanun'un 27. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca "haklı sebeplerle" izah edilebildiğinden devir işleminde emsal bedel uygulaması yoluna gidilmemesi gerekmektedir.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Sirküleri (Seri No:60)'nde, 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmediği, bir finansman türü olan bu modelde işleticinin tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamakta olduğu, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi aranmayacağı belirtilmiştir.
Olayda kiracı ile kiralayan arasında benzer bir ilişki bulunduğu dikkate alındığında, kira süresinin sonunda otelin davacı tarafından kiralayanlara tesliminde emsal bedel üzerinden katma değer vergisi aranmaması gerektiğinden, davanın kabulü yolunda verilen ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.