Danıştay danistay 2023/617 E. 2025/367 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/617
Karar No : 2025/367

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ... - (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU:... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, 2019 ve 2020 yılının muhtelif dönemlerine ait kurumlar vergisi, geçici vergi, gelir (stopaj) vergisi, katma değer vergisi, damga vergisi, gecikme zammı ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesi nedeniyle oluşan kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve...sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Dava konusu ödeme emrinin Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesi nedeniyle oluşan kamu alacaklarına ilişkin kısmı yönünden yapılan inceleme:
Anayasa'nın "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu belirtilmiştir.
Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesinin ikinci fıkrasında ise devletin, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğu ifade edilmiştir.
... Metal İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Makina Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ortağı olan şahsın aynı zamanda davacı şirketin de ortağı olması nedeniyle davacının Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında olduğunun tespit edildiğinden bahisle davacıya hitaben tanzim olunan 02/07/2020 tarihli teminat isteme yazılarıyla, yazıların tebliğinden itibaren otuz gün içinde sahte belge düzenledikleri tespit edilerek mükellefiyet kayıtları re'sen terkin edilen mezkur şirketlere ait tüm vergi borçlarının ödenmesi ve belirli tutarda teminat verilmesi, şartların yerine getirilmemesi ve anılan maddenin birinci fıkrasında sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarının verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirileceği ve 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edileceği, ayrıca belirtilen şartların sağlanmaması halinde ilgili kişiler hakkında teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçlarıyla ilgili olarak müşterek ve müteselsil sorumlu olarak işlem tesis edileceği bildirilmiştir. Bu yazılar ile bildirilen hususların gereğinin yerine getirilmediği gerekçesiyle teminat alacağı tahakkuk ettirilmiştir.
Anılan yazılarda, Anayasa'nın amir hükmüne rağmen, bu işlemlere karşı başvurulacak gerek kanun yolu veya idari merci gerekse başvuru süresi gösterilmemiştir. Bu durum, Anayasa'nın 36. maddesinde öngörülen hak arama hürriyetini sınırlayıcı bir sonuç doğurmaktadır. Buna göre, ortada davacı adına tahakkuk ettirilen amme alacağına ilişkin olarak anılan mevzuat hükümlerine uygun şekilde tesis edilmiş bir işlem bulunmamaktadır.
Bu durumda, kesinleşmiş bir amme alacağının varlığından söz edilemeyeceğinden ve davacının iddiasının "borcum yoktur" iddiası kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, dava konusu ödeme emrinin Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesi nedeniyle oluşan kamu alacaklarına ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
ii. Dava konusu ödeme emrinin geçici vergiye ilişkin kısmı yönünden yapılan inceleme:
Hesap dönemi geçen geçici verginin terkin edilmesi gerektiğinden, dava konusu ödeme emrinin geçici vergiye ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
iii. Dava konusu ödeme emrinin diğer kısımları yönünden yapılan inceleme:
Davacının kendi beyanı üzerine tahakkuk eden vergiler vadesinde ödenmediğinden, dava konusu ödeme emrinin beyan üzerine tahakkuk eden ve vadesinde ödenmeyen kalan vergi borçlarına ilişkin kısımlarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
iv. Karar sonucu:
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu ödeme emrinin Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesi nedeniyle oluşan kamu alacaklarına ve geçici vergiye ilişkin kısımlarını iptal etmiş; kalan kısımları yönünden davayı reddetmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, kararın istinaf istemine konu hüküm fıkrasının usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 01/11/2022 tarih ve E:2022/3671, K:2022/4188 sayılı kararı:
i. Temyize konu kararın, dava konusu ödeme emrinin geçici vergiye ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrası hakkında yapılan inceleme:
Kararın sözü edilen hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu sonucuna varılmıştır.
ii. Temyize konu kararın, dava konusu ödeme emrinin Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesi nedeniyle oluşan kamu alacaklarına ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrası hakkında yapılan inceleme:
Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası gereğince düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, davacıya tebliğ edilen yazılar içeriğindeki durumların gerçekleşip gerçekleşmediği ve bunların hukuka uygun olup olmadığı incelenebilecek olup söz konusu yazılarda, bu işleme karşı başvurulacak kanun yolu, merci ve süresi gösterilmediğinden bahisle hak arama özgürlüğünün ihlal edildiğinden bahsedilemeyecektir.
Bu durumda, yukarıda belirtilen hususlara yönelik yapılacak araştırma ve değerlendirme sonucunda uyuşmazlık hakkında yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle kararın, dava konusu ödeme emrinin geçici vergiye ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrasını onamış; Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca talep edilen teminatın süresinde verilmemesi nedeniyle oluşan kamu alacaklarına ilişkin kısmına yönelik hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararının bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hukuka aykırı olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Teminat isteme yazılarında bu işleme karşı başvurulacak kanun yolu ve süresi gösterilmediğinden ve yazılara dayanak bilgi ve belgeler taraflarına tebliğ edilmediğinden savunma haklarının kısıtlandığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ......İN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının, Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararıyla iptal edilen ikinci ve üçüncü cümlelerinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.
Dolayısıyla, anılan hükümler kapsamında istenilen teminat tutarının tahakkuk ettirilmesinin ve tahakkuk ettirilen tutarın 6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesinin kanuni dayanağı kalmadığından, temyiz isteminin bu gerekçeyle reddi gerektiği düşünülmektedir.


TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Davacı adına, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin üçüncü fıkrası kapsamında olduğundan bahisle ... tarih ve ... sayılı,... tarih ve ... sayılı teminat isteme yazıları düzenlenmiştir.
Davacıya tebliğ edilen yazılarda belirtilen şartların yerine getirilmediği gerekçesiyle tahakkuk ettirilen teminat alacaklarının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT :
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" başlıklı 152. maddesi şu şekildedir:
"Bir davaya bakmakta olan mahkeme, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasaya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakır.
Mahkeme, Anayasaya aykırılık iddiasını ciddî görmezse bu iddia, temyiz merciince esas hükümle birlikte karara bağlanır.
Anayasa Mahkemesi, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verir ve açıklar. Bu süre içinde karar verilmezse mahkeme davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandırır. Ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır.
Anayasa Mahkemesinin işin esasına girerek verdiği red kararının Resmî Gazetede yayımlanmasından sonra on yıl geçmedikçe aynı kanun hükmünün Anayasaya aykırılığı iddiasıyla tekrar başvuruda bulunulamaz."
Anayasa'nın "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesi şu şekildedir:
"Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir. İptal kararları gerekçesi yazılmadan açıklanamaz.
Anayasa Mahkemesi bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin tamamını veya bir hükmünü iptal ederken, kanun koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak biçimde hüküm tesis edemez.
Kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmî Gazetede yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmî Gazetede yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez.
İptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisi, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini öncelikle görüşüp karara bağlar.
İptal kararları geriye yürümez.
Anayasa Mahkemesi kararları Resmî Gazetede hemen yayımlanır ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzelkişileri bağlar."
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin, dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği tarihte yürürlükte olan haliyle ilk dört fıkrası şu şekildedir:
"Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere teminat verilmiş olması şarttır.
Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmü uygulanır.
Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde birinci fıkrada yer alan şartların yerine getirilmesi bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Otuz günlük süre içinde şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, gecikme zammı tatbik edilerek mükelleften, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları ise mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir.
Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girdiği tarihten itibaren bir ay içinde 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 Türk Lirasından ve düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’undan az olmamak üzere yazıyla otuz gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir. Verilen sürede şartların yerine getirilmemesi halinde, istenilen teminat tutarı verilen sürenin son günü vade tarihi olarak kabul edilmek suretiyle mükellef adına teminat alacağı olarak tahakkuk ettirilir. Tahakkuk ettirilen teminat alacağı, mükelleften 6183 sayılı Kanun uyarınca gecikme zammı tatbik edilerek takip ve tahsil edilir."
Anayasa Mahkemesinin, itiraz yolu ile başvuru üzerine verilen, 20/07/2023 tarih ve 32254 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan ve yayımı tarihinden başlayarak dokuz ay sonra yürürlüğe girmesi kararlaştırılan 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Teminat uygulaması" başlıklı 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümleleri ile dördüncü fıkrasının üçüncü ve dördüncü cümleleri Anayasa'ya aykırı oldukları gerekçesiyle iptal edilmiştir.
Kanun koyucu, Anayasa Mahkemesinin anılan iptal kararında yer alan gerekçelerin de dikkate alındığını belirterek 02/08/2024 tarih ve 32620 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7524 sayılı Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 5. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinde birtakım değişiklikler yapmıştır.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararından ve 7524 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerden sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin ilk dört fıkrasının güncel hali aşağıdaki gibidir:
"Başkaca bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi üzerine işi bırakmış addolunan ve mükellefiyet kayıtları vergi dairesince terkin edilenlerden, serbest meslek erbabının, şahıs işletmelerinde işletme sahibinin, adi ortaklıklarda ortaklardan her birinin, ticaret şirketlerinde; şirketin, kanuni temsilcilerinin, yönetim kurulu üyelerinin, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip olan gerçek veya tüzel kişilerin ya da bunların asgari % 10 ortağı olduğu veya yönetiminde bulundukları teşebbüslerin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlerin veya düzenlenen raporda fiillerin işlenmesinde bilfiil bulundukları tespit edilenlerin işe başlama bildiriminin alınması halinde, bunlar adına mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyeti terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (990.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon (14.000.000) Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında teminat verilmiş olması şarttır.
Birinci fıkrada sayılanların ortağı oldukları adi ortaklıkların, kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, şirket sermayesinin asgari % 10’una sahip oldukları ticaret şirketlerinin veya idare ettikleri tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin işe başlama bildiriminde bulunması halinde de birinci fıkra hükmü uygulanır.
Birinci fıkrada sayılanların, mükellefiyeti bulunan adi ortaklık, ticaret şirketleri ve tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, idarecisi, asgari % 10 ortağı olması, bunları devralması, kısmen veya tamamen bunlara devrolunması halinde, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben birinci fıkrada yer alan şartların altmış gün içerisinde yerine getirilmesi veya aynı süre içerisinde sayılan kişilerin statülerinin sonlandırılması koşullarından birinin sağlanması bu mükelleflerden yazılı olarak istenir. Altmış günlük süre içinde, şartların yerine getirilmemesi ve sayılan kişilerin statülerinin devam ettirilmesi halinde, birinci fıkrada sayılan kişilerin teminat isteme tarihi itibarıyla tahakkuk etmiş tüm vergi borçları, mükellef müşterek ve müteselsil sorumlu olmak üzere, bu kişilerden 6183 sayılı Kanun uyarınca takip ve tahsil edilir. Ancak, altmış günlük süre içerisinde mezkûr kişilerin statülerinin sona erdirilmesine yönelik yasal girişimleri başlatmış olan ve bu durumu muteber vesikalar ile ispat ve tevsik eden mükellefler, bu yasal girişimler sonucunda birinci fıkra kapsamındaki kişilerin statülerinin sona erdirilmesi şartıyla, söz konusu borçların takip ve tahsilinde müşterek ve müteselsil sorumlu tutulmaz. Mezkûr kişilerin statülerinin altmış günlük süreden sonra sona erdirilmesi durumunda, alınmış teminat mükellefin talebi üzerine, maddenin yedinci fıkrasındaki süre ve şartlar aranmaksızın, başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla mükellefe iade olunur.
Birinci fıkrada sayılanlar hariç olmak üzere, 359 uncu maddede yer alan sahte belge düzenleme fiilini işledikleri vergi incelemesine yetkili olanlarca mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen raporla tespit edilenlerden bu durumları kesinleşenlerin, keyfiyetin vergi dairesinin ıttılaına girmesini müteakiben yazıyla 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde sayılan nev’iden 75.000 (990.000) Türk Lirasından az ve 10 milyon (14 milyon) Türk lirasından fazla olmamak üzere düzenlenmiş olan sahte belgelerde yer alan toplam tutarın % 10’u tutarında, altmış gün içinde teminat göstermesi istenir. Fiil tüzel kişilik veya tüzel kişiliği olmayan teşekkül bünyesinde işlenmişse teminat bunlardan istenir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Anayasa'nın 152. maddesinin üçüncü fıkrası ile 153. maddesinin son fıkrası dikkate alındığında somut norm denetimi yolunun işletilmesi suretiyle yapılan başvuru neticesinde verilen iptal kararının, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan ve Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlık bakımından uygulanacağında tereddüt bulunmamaktadır.
Öte yandan bu durumun, sadece Anayasa'ya aykırılık iddiasının ileri sürüldüğü uyuşmazlıkla sınırlı olmadığı, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan tüm uyuşmazlıklar yönünden geçerli olduğu genel kabul görmektedir.
Zira, iptal edilen kural uyarınca kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına yol açacak sonuçların önlenmesi amacıyla kabul edilen Anayasa Mahkemesinin iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurmayacağı ilkesinin, Anayasa'ya aykırı bulunarak iptal edilen kuralın uygulanmasına ilişkin idari işlemin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla iptali istemiyle açılan ve halen görülmekte olan davada da uygulanacağının kabulü hukuk devleti ve Anayasa'nın üstünlüğü ilkeleriyle bağdaştırılamaz.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrasının, Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararıyla iptal edilen ikinci ve üçüncü cümlelerinin, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan işbu davada uygulanması mümkün değildir.
Dolayısıyla, anılan hükümler kapsamında istenilen teminat tutarının tahakkuk ettirilmesinin ve tahakkuk ettirilen tutarın 6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesinin kanuni dayanağı kalmadığından, temyize konu kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının, ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada, davacıya tebliğ edilen yazı içeriğindeki durumların gerçekleşip gerçekleşmediği ve bunların hukuka uygun olup olmadığı incelenebilecek olup söz konusu yazıda, bu işleme karşı başvurulacak kanun yolu, merci ve süresi gösterilmediğinden bahisle hak arama özgürlüğünün ihlal edildiğinden bahsedilemeyecektir.
Diğer taraftan, Anayasa Mahkemesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/108, K:2023/55 sayılı kararıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan üçüncü fıkrasının ikinci ve üçüncü cümlelerinin iptaline karar verilmiştir.
Bu nedenle anılan hükümler kapsamında istenilen teminat tutarının tahakkuk ettirilmesinin ve tahakkuk ettirilen tutarın 6183 sayılı Kanun uyarınca takip edilmesinin kanuni dayanağı kalmadığından ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararının, bu kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı tarih itibarıyla derdest olan dava konusu uyuşmazlığı da etkileyeceği sonucuna ulaşıldığından, bu husus dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.

XX - KARŞI OY:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" başlıklı 152. maddesinin birinci fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesinin hükümlerini Anayasa'ya aykırı görürse veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varırsa, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı; üçüncü fıkrasında Anayasa Mahkemesinin, işin kendisine gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verip açıklayacağı, bu süre içinde karar verilmezse mahkemenin davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağı, ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkemenin buna uymak zorunda olduğu; "Anayasa Mahkemesinin kararları" başlıklı 153. maddesinin birinci fıkrasının birinci cümlesinde ise Anayasa Mahkemesinin kararlarının kesin olduğu; üçüncü fıkrasında, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği, bu tarihin, kararın Resmî Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemeyeceği; dördüncü fıkrasında, iptal kararının yürürlüğe girişinin ertelendiği durumlarda, Türkiye Büyük Millet Meclisinin, iptal kararının ortaya çıkardığı hukuki boşluğu dolduracak kanun teklifini öncelikle görüşüp karara bağlayacağı; beşinci fıkrasında, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği; altıncı fıkrasında, Anayasa Mahkemesi kararlarının yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayacağı kuralına yer verilmiştir.
Yukarıda sözü edilen hükümler birlikte değerlendirildiğinde, mahkemelerce, görülmekte olan bir davada uygulanacak bir kanun veya Cumhurbaşkanlığı kararnamesi hükümlerinin Anayasa'ya aykırı olduğu sonucuna varılarak iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması üzerine itiraz yoluna başvurulan davada verilen esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar Anayasa Mahkemesi kararının gelmesi halinde davaya bakan mahkemenin iptal kararına uyması zorunludur. Bu ayrıksı durum dışında, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe girdiği tarihten önceki dönemde iptal edilen hükme göre tesis edilen idari işlemlere karşı açılmış davalarda, yargısal denetimin, Anayasa Mahkemesi kararının yürürlüğe gireceği tarihe kadar geçerli olan iptal edilen hüküm uyarınca yapılması gerekmektedir. Aksinin kabulü, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği ilkesi ile Anayasa'nın üstünlüğü ve hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği gibi hukuki karışıklık ve kaos ortamının doğmasına da neden olacaktır.
Nitekim, Anayasa Mahkemesinin 12/12/1989 tarih ve E:1989/11, K:1989/48 sayılı kararında, “Anayasa'da, iptal kararları idari davalarda olduğu gibi düşünülmemiş ve iptal edilen kuralın baştan beri geçersiz duruma geldiği esası benimsenmemiştir. Türk Anayasal sisteminde, "Devlete güven" ilkesini sarsmamak ve ayrıca devlet yaşamında bir karmaşaya neden olmamak için iptal kararlarının geriye yürümezliği kuralı kabul edilmiştir. Böylece hukuksal ve nesnel alanda etkilerini göstermiş, sonuçlarını doğurmuş bulunan durumların, iptal kararlarının yürürlüğe gireceği güne kadarki dönem için geçerli sayılması sağlanmıştır.” gerekçesine yer verilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin başka bir kararında ise Anayasa'nın 153. maddesinin üçüncü fıkrası gereği, Anayasa Mahkemesince iptal edilen kanun hükmünün, iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlandığı tarihte, Anayasa Mahkemesince daha ileri bir tarih belirlenmiş ise o tarihte yürürlükten kalkacağı, aynı maddenin beşinci fıkrası gereği ise Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye yürümeyeceği, dolayısıyla, Anayasa Mahkemesince iptal edilen bir kanun hükmünün, iptal kararının yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yürürlükten kalkacağı ve iptal kararları geriye yürümeyeceği için de bu kanun hükmüne göre tesis edilmiş işlemlerin geçerliliklerini sürdürecekleri, nitekim Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin de hukuki kesinlik ilkesi gereği Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geriye dönük olarak haklar tesis etmeyeceğini kabul ettiği ifade edilmiştir. (AYM, B. No:2013/5053, 07/07/2015, § 31).
Anayasa Mahkemesinin B. No:2013/6099 sayılı bireysel başvuru kararında da, 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanunu’nun 10. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan “Türk Ceza Kanununun 305, 318, 319, 323, 324, 325 ve 332 nci maddeleri hariç olmak üzere, İkinci Kitap Dördüncü Kısmın Dört, Beş, Altı ve Yedinci Bölümünde tanımlanan suçlarda, Ceza Muhakemesi Kanununda öngörülen tutuklama süresi iki kat olarak uygulanır.” kuralı Anayasa Mahkemesince iptal edilmişse de, iptal kararının derhal uygulanmasının kamu düzenini ihlal edeceği değerlendirilerek iptal hükmünün, kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak bir yıl sonra yürürlüğe girmesine karar verildiği belirtilerek iptal edilen hüküm esas alınmak suretiyle başvurucunun tutukluluk süresinin azami süreyi aşmadığı, dolayısıyla Anayasa’nın "Kişi hürriyeti ve güvenliği" başlıklı 19. maddesinin üçüncü fıkrasındaki kanunilik şartının ihlal edilmediğine karar verilmiştir.
Bu durumda, ısrar kararına yöneltilen temyiz istemi hakkında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 153/A maddesinin dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği tarihte yürürlükte olan hali uyarınca değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.