Danıştay danistay 2023/1695 E. 2025/305 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1695
Karar No : 2025/305

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVACI) ... Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararın temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 2010 yılında ortaklara dağıtılan kâr payı üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca %15 oranında tevkif edilip ödenen 8.014.650,00 TL gelir vergisinin iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ile ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca gecikme zammı oranında hesaplanacak gecikme faiziyle birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na geçici 61. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında "Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.
Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılır." düzenlemesine yer verilmiştir. Aynı Kanun'un geçici 62. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendinde ise kurumlar vergisi mükelleflerinin geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının dağıtımı halinde Kanun'un 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmayacağı belirtilmiştir.
Anılan Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (6/b) bendinde "i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından, ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan 75. maddenin ikinci fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından, iii) 75. maddenin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iradının ana merkeze aktarılan tutarı üzerinden," vergi tevkifatı yapılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.
2003 ila 2013 yıllarına ait yasal defter ve belgeleri Almanya'da mukim ortağı ...'nin iade istemleri ile sınırlı olarak incelenen davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı şirket, Adana Sugözü'nde kendisine ait bulunan ve 2003 yılında aktifleştirdiği termik santral yatırımı finansmanında kullandığı döviz kredilerinden kaynaklanan kredi faizi ve kur farkı tutarlarını yasal defterlerinde yatırım maliyetine eklemiştir. Ancak amortisman yoluyla itfa edilmesi gereken bu giderler, kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde diğer indirim ve istisnalar satırına yazılarak matrahın tespitinde doğrudan indirim olarak dikkate alınmıştır.
ii. Yatırımlara defter kayıtlarına göre normal sabit oranlı amortisman ayrılmıştır. Matrahın tespitinde ise azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman hesaplanarak aradaki fark amortisman tutarı da beyanname üzerinde yine diğer indirim ve istisnalar satırına yazılarak ticari bilanço üzerindeki kârın fiktif artışla, mali bilançodaki kârdan yüksek tespit edilmek suretiyle, mali kârdan fazla hesaplanan ticari kâr kurumlar vergisine tabi tutulmadan işletmeden çekilerek ortaklara dağıtılmıştır.
iii. Çekilen değerler, dönem sonundaki özsermaye değerini azaltması nedeniyle matrahta azaltıcı etki yapmaktadır.
iv. Mükellef kurum lehine hareketle, inceleme dönemi başı olan 01/01/2009 tarihi itibarıyla geçmiş yıllardan dağıtılmayarak kalan toplam kâr tutarı belirlenmiştir. Bu tarihten sonra yapılan kâr dağıtımlarında kaynak yıl ayrımı yapılmadan dağıtılabilecek kâr tutarı belirlenmiş ve bu tutarı aşan dağıtımlar işletmeden çekiş olarak kabul edilmiştir.
v. Bahse konu finansman giderleri 2003 ila 2008 yıllarında hesaplanan ticari kârlardan düşülmek suretiyle 2009 hesap dönemi başına kadar dağıtılabilir kâr miktarı 581.569.036,57 TL olarak hesaplanmıştır. Bu tutarın 491.552.587,46 TL'si 2003 ila 2008 yıllarında fiilen dağıtıldığından 2009 yılında dağıtılabilecek kâr tutarı 90.016.449,11 TL'dir. 2009 yılı içinde 209.454.000,00 TL dağıtıldığından (209.454.000,00 TL - 90.016.449,11 TL=) 119.437.550,89 TL tutarında aslında var olmayan kâr dağıtılmıştır. Bu tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında cezalı vergi tarhiyatı yapılması gerekmektedir.
Anılan rapordaki öneri doğrultusunda davacı adına 2009 yılına dair tevkifatın beyan dönemi olan 2010 yılının Nisan dönemine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine karşı açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında davanın kısmen kabulü, kısmen reddine karar verildiği, bunun üzerine gelir (stopaj) vergisinin ödendiği anlaşılmaktadır.
Bu halde, 2003 ila 2008 yıllarına ilişkin olup ortaklara dağıtılabilecek tüm kârlar 31/12/2009 tarihi itibarıyla Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında tevkifata tabi tutulmuş ve 2010 yılında 2009 yılı kârı dışında dağıtılacak önceki yıllara ait bir kâr kalmamış bulunmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtildiği ve rapor ekinde sunulan yevmiye defterinin ilgili bölümlerinin tetkikinden görüldüğü üzere, davacı şirket tarafından 2010 yılında 53.431.000,00 TL olarak hesaplanan 2004 yılı kârı ortaklara dağıtılmış ve bahse konu kârdan %15 oranında 8.014.650,00 TL tutarında gelir vergisi kesintisi yapılmıştır.
Buna göre, 2010 yılı içinde dağıtımı yapılan 53.431.000,00 TL tutarındaki 2004 yılı kârından Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında tevkifat yapıldığından, vergi tekniği raporunda 2010 yılında dağıtılabilecek 2009 yılı kârı 96.512.325,00 TL olarak belirlendiğinden ve Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 62. maddesine göre geçici 61. madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançların dağıtımı halinde, aynı kazançlar üzerinden 94. madde uyarınca tevkifat yapılamayacağından, davacı tarafından 2010 yılında 2004 yılı kârı dağıtılırken kesilerek ödenen 8.014.650,00 TL verginin iadesi gerekmekte olup aksi yönde tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (4) numaralı fıkrası uyarınca, 8.014.650,00 TL'nin, yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması nedeniyle, iadeye ilişkin müracaat tarihi olan 26/12/2016 tarihinden itibaren tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iade edilmesi gerekmektedir.
Mahkeme bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve 8.014.650,00 TL'nin 26/12/2016 tarihinden itibaren tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile birlikte davacıya iadesine karar vermiştir.
Tarafların istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemlerine konu kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemlerini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 19/12/2022 tarih ve E:2018/4479, K:2022/8310 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda mahkeme kararında belirtilen tespitlere ek olarak şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Davacı şirketin her bir kâr dağıtım tarihi itibarıyla toplam ne kadar dağıtılabilir kârı olduğu hesaplanmış, bu tutarı aşan miktarda dağıtım yapılmışsa fazladan yapılan tutarlar işletmeden çekiş olarak değerlendirilmiştir. Bu sebeple kurumlar vergisi matrahına ilave edilen tutarlar yatırım indiriminden yararlandırılarak 2010, 2012, 2013 ve 2014 dönemleri için Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi gereğince %19,8 oranında gelir vergisi stopajı hesaplanmıştır.
ii. Kurum kazancına eklenen ve üzerinden %19,8 oranında tevkifat hesaplanan tutarlar için Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi gereğince daha önce tevkif edilerek ödenen vergilerin iadesi gerekmektedir.
Anılan raporda, 2010 yılında dağıtılabilir kârın 96.512.325,00 TL olduğu, aynı yılın dağıtılabilir kârının 53.431.000,00 TL'sinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca vergi tevkifatı yapılarak ortaklara dağıtıldığı, ilgili yılda dağıtılabilir kâr 96.512.325,00 TL olduğu hâlde davacı tarafından bunun yalnızca 53.431.000,00 TL'si ortaklara dağıtıldığı için bu döneme ilişkin işletmeden çekiş kabul edilerek dönem kazancına eklenen ve tarhiyat yapılan bir matrah bulunmadığı tespit edilmiştir. Nitekim 2011 yılı için davacı adına tarhiyat yapılmamıştır.
Raporun III-A-6/3 bölümünde ve savunma ekinde dosyaya sunulan Vergi Denetim Kurulu Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı yazısında, 2010 hesap döneminde kurum kazancı matrahına ilave edilen bir tutar bulunmadığı için davacı şirketin yatırım indiriminden yararlanmasının da söz konusu olmadığı, bu sebeple mükellef kurumun dilekçesinde iddia edildiği gibi 2010 hesap döneminde dağıtıma tabi tutulan kazançların yatırım indirimi stopajı çerçevesinde vergilendirilmediği, 2010 hesap dönemi için işletmeden çekiş sayılarak ortaklara dağıtılan kârın kurum kazancına eklenmesiyle 2011 yılı için yapılmış bir tarhiyatın da bulunmadığı belirtilmiştir. Söz konusu kazançlar ilişkili oldukları dönemde yatırım indirimi yönünden durumları ne ise aynı şekilde devam ettirilmiştir.
Raporda, yalnızca dağıtılabilir kârı aştığı için yatırım indiriminden yararlandırılan tutarlara münhasır olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi gereğince ödenmiş vergilerin iade edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Söz konusu tutarlar üzerinden önce 19,8 oranında yatırım indirimi stopajı istenmiş, daha önce ödenen kar dağıtımı stopajının iadesi de bu kısımlar için söz konusu olmuştur. Bu sebeple 2010 dönemi için mükellefe iadesi gereken bir tevkifat da ortaya çıkmamıştır.
İadesi istenen 8.014.650,00 TL, yatırım indirimi haricinde kalan kazançların dağıtımına ilişkin olup bunun için yapılan kesintinin iadesi mümkün değildir. Aksinin kabulü, yatırım indirimi ve kâr payı stopajının yapılmadığı vergilendirilmemiş bir kazancı ortaya çıkaracaktır.
Bu halde, 2003 ila 2008 yıllarına ilişkin olup ortaklara dağıtılabilecek tüm kârlar 31/12/2009 tarihi itibarıyla Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında tevkifata tabi tutulmuş ve 2010 yılında 2009 yılı kârı dışında dağıtılacak önceki yıllara ait bir kâr kalmamış bulunmaktadır.
Davacı adına, 2009 döneminde işletmeden çekiş sayılan 119.437.550,00 TL'nin kurum kazancına eklenmesiyle 2010 yılının Nisan dönemine ilişkin olarak yapılan vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisine karşı açılan davada verilen karar, tarafların temyiz isteminde bulunması üzerine, Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/06/2021 tarih ve E:2016/17514; K:2021/3711 sayılı kararıyla, dava konusu tarhiyatın zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle bozulmuştur.
Dava konusu edilen iadesi istenilen kurum kazancı ise 2010 dönemine ait olup 2010 dönemi kazancı için işletmeden çekiş sayılan bir miktarın bulunmadığı, davacı adına bir tarhiyat yapılmadığı görülmektedir.
Açıklanan sebeplerle, 2010 yılı içinde dağıtımı yapılan 53.431.000,00 TL tutarındaki kısım için 193 sayılı Kanun'un 94. maddesi uyarınca yapılan kesintinin iade edilmesi talebinin reddine dair işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Dava Dairesince verilen kararda, davacı aleyhine nispi karar harcına hükmedilmiştir. 492 sayılı Harçlar Kanunu'na ekli (3) sayılı Tarife'de nispi harca tabi tutulmamış dava konusu işlem ile ilgili verilen kararda nispi karar harcına hükmedilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, karar harcı yönünden bozma kararına uyarak maktu harca hükmetmiş, diğer yönlerden ise aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davalı idare tarafından, temyize konu kararda ısrarın nedenine ilişkin olarak herhangi bir gerekçeye yer verilmediği, 2010 hesap döneminde dağıtılabilir kâr tutarından daha az kâr dağıtımında bulunulduğu için işletmeden çekiş sayılmak suretiyle kurum kazancına ilave edilen bir tutar bulunmadığı, dolayısıyla anılan yılda dağıtıma tabi tutulan kazanç Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi uyarınca vergilendirilmediğinden kâr dağıtımı aşamasında tevkif edilen verginin iadesinin mümkün olmadığı belirtilerek kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davacı tarafından, ödenen tutarın tahsil tarihinden itibaren 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca gecikme zammı oranında hesaplanacak gecikme faiziyle birlikte iadesi gerektiği belirtilerek kararın faize ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davacı tarafından, temyize konu kararda yeterli gerekçenin bulunduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davalı tarafından cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen kararın, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davalının yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle kararın bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
2- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
30/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Davalı idarenin temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddi ile diğer yönlerden temyiz incelemesi yapılmak üzere dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.