Danıştay danistay 2023/1596 E. 2025/436 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1596
Karar No : 2025/436

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVACI) ... Madencilik ve Metal Sanayi Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu uyarınca gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediğinden bahisle re'sen tarh edilen 2020 yılının Ocak - Mart dönemine ait geçici vergi ile verginin üç katı tutarında kesilip tekerrür hükmü uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellef demir dışı metal cevherleri ve konsantrelerinin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 02/03/2018 tarihinde "..." adresinde faaliyete başlamıştır.
ii. 17/09/2020 tarihinde adres değişikliği yaparak Niğde ili Bor ilçesinde faaliyetine devam etmiştir.
iii. 08/03/2018 tarihli yoklamada, faaliyet adresinin "..." olduğu, iş yerinin kira olduğu ve çalışanın bulunmadığı tespit edilmiştir.
iv. Aynı adreste 27/09/2018 tarihinde şirket müdürü nezdinde yapılan yoklamada, şirketin "..." adresinde bir adet şubesinin (deposunun) bulunduğu, yoklama anında stokunun olmadığı saptanmıştır.
v. 04/10/2018 ile 05/10/2018 tarihlerinde yine aynı adreste ve şirket müdürü nezdinde yapılan yoklamalarda, merkezde üç adet çalışanın olduğu, merkez adresinin 80 m², deposunun 50 m² olduğu, deponun boş olduğu, büyük tırlar sığmadığından depo adresinde forklift kiralayıp malların tırlara yüklendiği, malların taşınması için nakliye firması kullanıldığı, imalatın fason olarak ... Elektrolit Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine yaptırıldığı, mümkün oldukça depoda stok bulundurulmadığı tespit edilmiştir.
vi. Aynı adreste şirket çalışanı nezdinde yapılan 17/10/2018 tarihli yoklamada, çalışan tarafından 120 m²'lik bir adet depolarının bulunduğu, malların orada muhafaza edildiği, fakat genelde doğrudan alınan malın alıcıya çeşitli nakliyeciler vasıtasıyla satıldığı, malları ellerinde tutmadıkları yönünde beyanda bulunulmuştur.
vii. Şirketin %100 hisseli ortağı ve Yönetim Kurulu Başkanı ... olup başka bir ortağı bulunmamaktadır.
viii. 2018 yılının Mart ila Aralık dönemleri katma değer vergisi matrahları toplamı 128.818.203,97 TL, 2019 yılı katma değer vergisi matrahları toplamı 236.999.449,30 TL, 2020 yılının Ocak ila Mayıs dönemleri katma değer vergisi matrahları toplamı 99.257.669,56 TL olup sadece 2019 yılının Haziran döneminde 282.821,22 TL ve 2020 yılının Nisan döneminde 177.975,79 TL ödenmesi gereken katma değer vergisi beyan edilmiştir. Diğer dönemlerde ise sadece iade edilmesi gereken veya sonraki döneme devreden katma değer vergisi beyan edilmiştir.
ix. Kurumlar vergisi beyannamelerinde yer alan brüt satış tutarları 2018 yılında 141.743.719,24 TL, 2019 yılında 275.567.905,68 TL iken, sadece 2018 yılında 16,72 TL ödenmesi gereken kurumlar vergisi beyan edilmiştir. Rapor tarihi itibarıyla 2020 yılı kurumlar vergisi beyannamesi verilmemiştir.
x. Mükellef 2018 yılında iki ila dört, 2019 yılında üç ila beş, 2020 yılında üç çalışanı olduğunu beyan etmiştir.
xi. Toplam tahakkuk eden vergi borcu 2018 yılında 6.710.583,61 TL, 2019 yılında 11.302.926,01 TL, 2020 yılında 1.523.424,50 TL'dir. Yapılan tahsilat tutarları ise 2018 yılında 59.606,04 TL, 2019 yılında 1.715,00 TL, 2020 yılında 2.793,61 TL'dir.
xii. 2018 hesap dönemindeki mal alışlarının %89'unun hakkında vergi tekniği raporu bulunan dört firmadan, %1'inin sahte belge düzenleme incelemesi bulunan bir firmadan, 2019 hesap dönemindeki mal alışlarının %3'ünün hakkında vergi tekniği raporu bulunan bir firmadan, %65'inin sahte belge düzenleme incelemesi bulunan iki firmadan yapıldığı, 2018 yılındaki mal ve hizmet satışlarının %72'sinin (beş firma), 2019 yılında %93'ünün (beş firma) sahte belge düzenleme/kullanma incelemesi devam eden veya bulunan firmalara yapıldığı tespit edilmiştir.
xiii. Şirket yetkilisi tarafından, şahsi işlerde kullanılan araç dışında nakliyede kullanılmak üzere araçlarının bulunmadığı, mal sevkiyatlarının anlaşmalı nakliye araçları ile yapıldığı gibi alıcı firmaların doğrudan kendi nakliye araçlarıyla malı depolarından, gümrüklenmiş şekilde limandan ya da fason üretim yaptırılan ... Anonim Şirketi tesislerinden teslim alındığı, anlaşmalı oldukları nakliye şirketine taşıtılan tüm sevkiyatlara ilişkin taşıma irsaliyelerinin müfettişliğe ibraz edildiği beyan edilmiştir. Yapılan karşıt incelemelerde ... Anonim Şirketi yetkilileri tarafından, davacıdan hurda bakır alınıp karşılığında fabrikada işlenerek nihai ürün haline getirilen katot bakır ve filmaşin satıldığı beyan edilmiştir. ... Metal Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Ticaret Limited Şirketi, ... İmalat Sanayi Ticaret Anonim Şirketi yetkilileri tarafından, davacı şirketi tanıdıkları, davacıdan temin edilen malların ... Anonim Şirketinin üretimi olduğu, sevk irsaliyelerinde araç ve şoförlerin isimlerinin yazılı olduğu beyan edilmiştir. ... Limited Şirketi yetkilisi ayrıca bir ticaret prensibi olarak gerek ürün kalitesi açısından gerekse tedarikçi firmanın güvenilirliği açısından ... Anonim Şirketinin üretiminden geçmeyen ürünleri tedarik etmediklerini belirtmiştir. ... Enerji Madencilik Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi temsilcisi de, davacıdan alınan katot bakırların üretimini yaptıkları ürünlerin %100'ünü oluşturduğu, malın satın alma departmanı tarafından alındığı, satıcı mükellefi şahsen tanımadığı yönünde beyanda bulunmuştur.
xiv. Davacı şirketin sigortalı çalışanları ..., ..., ... ifadelerinde, şirketin faaliyeti ve şirket çalışanları hakkında bilgi vererek çeşitli yerlerden alınan hurda ve metallerin ... Anonim Şirketinde fason üretime sokulup alıcılara teslim edildiğini beyan etmişlerdir. Şirketin mali müşavirleri ... ve ... ifadelerinde, davacının piyasadan toplamış olduğu hurda ve metalleri Türkiye'nin en büyük bakır işleme fabrikası olarak niteledikleri ... Anonim Şirketine fason olarak üretime gönderdiğini ve imalatçı şirketlere sattığını, ticareti yapılan ürünün birim fiyatının yüksek olduğunu, buna bağlı olarak alış ve satış faturalarının da yüksek olduğunu beyan etmişlerdir.
xv. Davacının banka hareketleri incelendiğinde, hesaba yatırılan TL ve döviz cinsinden paranın büyük kısmının aynı tarihlerde nakit çekimlere ve sürekli para hareketliliğine konu edildiği, zincirleme transferlerin nakit çekimlerin takibini zorlaştırmak amacıyla yapılan fiktif işlemler olduğu ve davacı şirket tarafından belirtilen komisyon ücretinin yüksek olması nedeniyle nakit çekim tercih edildiği yönündeki gerekçenin ticari icaplara uymadığı kanaatine varılmıştır.
xvi. Davacı şirketin aktifinde 2018 model "..." marka aracın kayıtlı olduğu ve şirket temsilcisinin bu araçla mal nakliyesinin fiziken mümkün olmadığını belirttiği, 2018 ila 2020 yıllarına ilişkin Ba ve Bs bildirimlerinde bildirilen tutarlar ile katma değer vergisi beyannamelerinde bildirilen matrahın uyumlu olduğu tespit edilmiştir.
xvii. Şirket temsilcisi ifadesinde, ailesinin yaklaşık otuz yıldır hurdacılık ve metal ticareti faaliyetinde bulunduğundan sektörü iyi bildiğini, doğrudan üretim faaliyetinde bulunmamakla beraber iki ay sonra üretim faaliyetine kiralayacağı fabrikada başlayacağını, işlemleri depo teslim ve fabrika teslim olduğu için mal indirip bindirmede polim, portif, ahtapot, kepçe gibi iş makineleri kullanıldığından fazla işçi çalıştırmaya gerek görülmediğini, satışını yaptıkları katot, bakır ve filmaşinin ... Anonim Şirketince üretildiğini, ciroların yüksekliğinin sebebinin malın birim fiyatındaki yükseklik olduğunu, şirketleri ile ilgili sahte belge düzenleme iddiasının ... Anonim Şirketinde yaptırılan fason üretim hizmetinin yok sayılması anlamına geleceğini, oysa bu durumun ... Anonim Şirketi nezdinde yapılacak bir karşıt inceleme ile kolayca tespit edilebileceğini beyan etmiştir.
xviii. Mükellefin düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar olduğu tespit ve değerlendirmelerine yer verilmiştir.
Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda her ne kadar bazı olumsuz tespitler bulunsa da, özellikle yapılan yoklamaların tamamında şirketin faal olduğunun tespit edildiği, defter ve belgelerini ibraz ettiği, Ba ve Bs bildirimlerinde bildirilen tutarlar ile katma değer vergisi beyannamelerinde bildirilen matrahın uyumlu olduğu, yapılan karşıt tespitlerin olumlu olduğu, çalışan işçilerinin bulunduğu, davacının büyük tutarlarda fason üretim ve imalat yaptırdığı ... Anonim Şirketi nezdinde herhangi bir araştırma yapılmadığı gibi emtia satışlarının nakliyesi ve sevkiyatı hususlarında da herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı, davacının alış ve satışlarının bir kısmının genel esaslara tabi mükelleflerden yapıldığının inceleme elemanınca da kabul edildiği, ayrıca davacı şirketin faturalarını kullandığı firmalar hakkındaki bazı olumsuz tespitlerin de düzenlenen faturaların tümünün sahte olduğunu göstermeyeceği dikkate alındığında, davacı şirket tarafından düzenlenen faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını ortaya koymaya yeterli somut tespitler bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle eksik incelemeye dayalı vergi tekniği raporuna istinaden davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı kabul etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I. Geçici verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Mahkemesi kararında yer alan tespitler dışında 2018 ve 2019 yıllarına ilişkin ayrıntılı bilanço ve gelir tablosunda anılan takvim yıllarında duran varlıkların toplam değerinin sırasıyla 67.354,45 TL ile 56.402,18 TL olduğu tespit edilmiştir.
Anılan rapordaki tespitler incelendiğinde, özellikle davacının 2018 ila 2020 yılları arasında alım ve satım yaptığını bildirdiği mükelleflerin birçoğu hakkında vergi tekniği raporu, olumsuz tespit veya devam eden inceleme bulunduğu, şirket adına banka hesabına TL ve döviz cinsinden yatan paraların büyük kısmının aynı tarihlerde nakit olarak çekildiği, 2.667.000,00 TL tutarındaki nakit çekim işleminin ise şirketin alım-satım yaptığı ... Anonim Şirketi çalışanı tarafından yapıldığı ve bu durumların ticari teamüllere uygun düşmediği, şirketin 2018 ila 2020 yıllarında beyan ettiği cirolar ile orantılı maddi duran varlığının olmadığı, satış hacminin kısa bir süre içerisinde çok yüksek tutarlara ulaştığı, yüksek tutarda vergi borcu tahakkuk ettirmesine rağmen cüz'i tutarda ödeme yaptığı, yoklamalarda iş yeri veya deposunda emtia bulunmadığının tespit edildiği, iş yerinin/deposunun durumu, çalışan işçi sayısının az olduğu ve işlerinde kullanılamayacağı beyan edilen bir araç haricinde motorlu taşıtının bulunmadığı, mükellefin belirtilen hacimde ticaret yapacak organizasyona, sermayeye ve ticari kapasiteye sahip olmadığı, beyan ettiği yüksek katma değer vergisi matrahlarına rağmen ödenecek verginin bir iki dönem haricinde hiç çıkmadığı dikkate alındığında, davacının gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin bulunmadığı ve düzenlediği faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle geçici vergi üzerinden verginin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmemiştir.
II. Geçici vergi ile geçici verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Mahsup dönemi geçen geçici vergide hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Geçici vergi kaybından dolayı kesilecek vergi ziyaı cezasının bir kat olarak uygulanması hakkaniyete uygun olacağından, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanarak artırılan kısmı yönünden yapılan inceleme:
Tekerrür hükmünün uygulanmasına dayanak alınan 2018 yılının Ağustos dönemi için kesilen 513.317,58 TL tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarname mükellefe 14/01/2020 tarihinde tebliğ edilmiş ve anılan ceza 2020 yılı içinde kesinleşmiştir.
Uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmünün uygulanması için 2019 yılı veya daha önceki yıllarda kesinleşmesi gereken bir vergi ziyaı cezası bulunması gerekmektedir.
Bu nedenle, uyuşmazlık konusu 2020 dönemine ait vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmü uygulanmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
IV. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının 2020 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının verginin bir katına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasına ve bu kısım yönünden davanın reddine; Vergi Mahkemesi kararının diğer hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurusunun ise reddine karar vermiştir.
Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 25/05/2023 tarih ve E:2023/1867, K:2023/2846 sayılı kararı:
I. Davalı idarenin temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar, temyize konu kararın davanın kabulü yolundaki hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
II. Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda Vergi Mahkemesi ve Bölge İdare Mahkemesi kararlarında yer alan tespitler dışında şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Mükellefin 2018 yılı Ba formu ile 155.317.665,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını, 2018 yılı Bs formu ile 142.071.027,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, karşıt incelemede ise diğer firmaların Ba formu 138.870.445,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettikleri tespit edilmiştir.
ii. Mükellefin 2019 yılı Ba formu ile 286.870.569,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını, 2019 yılı Bs formu ile 277.205.201,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, karşıt incelemede ise diğer firmaların Ba formu ile 277.205.201,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettikleri tespit edilmiştir.
iii. Mükellefin 2020 yılı Bs formu ile 38.441.584,00 TL tutarında mal veya hizmet sattığını beyan ettiği, karşıt incelemede ise diğer firmaların Ba formu ile 55.616.410,00 TL tutarında mal veya hizmet aldığını beyan ettikleri tespit edilmiştir.
Anılan raporda yer alan tespitler bir bütün halinde değerlendirildiğinde, yapılan yoklamalarda şirketin faal olduğu, Ba-Bs bildirimlerinde bildirilen tutarlar ile katma değer vergisi beyannamelerinde bildirilen matrahların uyumlu olduğu, defter ve belgelerin ibraz edildiği, satış faturası düzenlediği mükelleflerden bazıları nezdinde yapılan karşıt incelemelerde tedarikçi firmanın güvenilirliği açısından ... Anonim Şirketinin üretimi olan malların temin edildiği ve alım-satım işleminin gerçekleştiğinin beyan edildiği, davacı şirketin yüklü tutarlarda fason üretim ve imalat yaptırdığı ... Anonim Şirketi nezdinde bu üretime ilişkin olarak herhangi bir araştırma yapılmadığı gibi emtia satışlarının nakliyesi ve sevkiyatı hususlarında da herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadığı anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, düzenlenen faturaların tamamının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar olarak nitelendirilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını onamış; davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, sevk irsaliyeleri, taşıma ve nakliye belgeleri gibi ticari faaliyetlerinin gerçek olduğunu ortaya koymak amacıyla on üç klasör halinde belge sunduklarını, yeterli sermayeye ulaşmaları üzerine şirket merkezlerini 2020 yılında Niğde iline taşıdıkları ve burada fabrika kurduklarını, fabrika arazisinin 48.000 m2, kapalı alanının 4.000 m2 olduğu, yaklaşık elli işçi çalıştığı, düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayandığı, 05/08/2020 tarihli kapasite raporunda da faaliyeti yürütecek bir çok emtianın bulunduğunun tespit edildiği belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlere göre düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı belirtilerek ısrar kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMASI: Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davalının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi; davacının temyiz isteminin kabulü ile temyizen incelenen ısrar kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
I- Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Vergi Dava Dairesi kararının, davanın kabulü yolundaki Vergi Mahkemesi kararının geçici verginin bir katı tutarına isabet eden vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası dışında kalan hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki hüküm fıkrası Danıştay Dördüncü Dairesince onanmıştır.
Bu kapsamda kararın belirtilen hüküm fıkrası yargılamanın daha önceki aşamasında kesinleştiğinden davalının bu hüküm fıkrasına yönelttiği temyiz isteminin incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
II- Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3- Davalının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
4- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
5- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile kararın anılan kısmına katılmıyoruz.