Danıştay danistay 2023/1472 E. 2025/239 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1472
Karar No : 2025/239

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...- ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Yedinci Dairesinin 16/03/2023 tarih ve E:2020/2519, K:2023/1563 sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 31/12/2020 tarih ve 31351 (3. mükerrer) sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı (Karar Sayısı:3351)'nın Eki "İthalatta İlave Gümrük Vergisi Uygulanmasına İlişkin Karar"ın 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (dd) işaretli bendi ile ilga edilen 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı (Karar Sayısı: 2682)'nın Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar"ın geçici 1. maddesinde yer alan "...yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir." ibaresinin iptali istenmektedir.
Danıştay Yedinci Dairesinin 16/03/2023 tarih ve E:2020/2519, K:2023/1563 sayılı kararı:
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağına ilişkin hükmü ile verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Yine Anayasa'nın 167. maddesinin ikinci fıkrasında dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına olmak üzere düzenlenmesi amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek malî yükümlülükler koyma ve bunları kaldırma hususunda kanunla Cumhurbaşkanına yetki verilebileceği düzenlenmiştir.
Anayasal düzenlemelerin verdiği yetkiyle çıkartılan 02/02/1984 tarih ve 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanun'un 1. maddesinde, dış ticaretin, ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesini sağlamak amacıyla ithalat, ihracat ve diğer dış ticaret işlemleri üzerine vergi ve benzeri yükümlülükler dışında ek mali yükümlülükler konulması ve kaldırılması, bu yükümlülüklere ilişkin esasların tespit edilmesi ve oluşan fonların kullanılmasının bu Kanun hükümlerine göre yürütüleceği belirlenmiştir. Aynı Kanun'un 2. maddesinde, Cumhurbaşkanı'nın bu Kanun kapsamındaki konularda düzenlemeler yapmaya yetkili olduğu belirtilmiş, 3. maddesinin birinci fıkrasında ise ithalat, ihracat veya dış ticaret işlemleri üzerine konulan ek mali yükümlülüklerin nevi, miktarı, tahsili, takibi ve iadesi, gerektiğinde bütçeye irat kaydedilmesi, bir fonda toplanması ve fonun kullanım esaslarının Cumhurbaşkanı Kararı'nda gösterileceği hükmüne yer verilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti, bir hukuk devleti olarak nitelendirilmiş olup hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayıp yargı denetimine açık olan devlettir. Diğer taraftan, hukuk devleti ilkesinin gereklerinden biri olan hukuk güvenliği ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Kanunlara güvenerek hayatını yönlendiren, hukuki iş ve işlemlere girişen bireyin, bu kanunların uygulanmasına devam edileceği yolunda oluşan beklentisinin mümkün olduğunca korunması hukuki güvenlik ilkesinin gereğidir.
Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir. Bir beklentinin hukuken koruma görebilmesi için, meşru (haklı) beklenti seviyesine ulaşması gerekmektedir. Beklentinin meşru olup olmadığı tespit edilirken başvurulacak ölçüt, "hakkaniyet"tir. Hakkaniyet, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nda düzenlenmiş olup hâkime takdir yetkisi tanınan durumlarda, hâkimin bu takdir yetkisini somut olayın özelliklerine uygun olarak ve adalet ilkelerini gözeterek kullanması anlamına gelmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi birçok kararında hukuk devleti ilkesini tanımlarken "hakkaniyet ölçütünün gözetilmesini" hukuk devletinin unsuru olarak saymaktadır.
İdarelerin düzenleyici işlemler yapabilme yetkisi Anayasa'nın 124. maddesine dayanan anayasal bir yetki olması nedeniyle, idareler tarafından mevzuatla verilen görevlerin yerine getirilmesi amacıyla düzenleyici işlemler yapılabileceği kuşkusuzdur. Ancak, bu düzenlemeler yapılırken, Anayasa'da yer alan hukuk devleti ilkesi uyarınca, kazanılmış hak, haklı beklenti, idari faaliyetlerin belirliliği ve hukuki güven ilkesi gibi ilkelerin de göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır. İdareler, kendi görev alanlarını ilgilendiren yasa ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, her zaman yönetmelik, tebliğ, genelge çıkarabilme ve değişen koşulları dikkate alarak, daha önceki düzenlemeler ile doğmuş bulunan objektif hukuki durumları, ileriye yönelik olarak yürürlükten kaldırma yetkisine sahiptirler. İdareler, bu konudaki yetkilerini kullanırken önceki ve benzer düzenlemeler kapsamında kişilerin kazanılmış haklarını ve haklı beklentilerini korumak zorundadırlar. Bu durum, hukuk güvenliğinin ve hukuki istikrarın sağlanması açısından vazgeçilmez niteliktedir.
Dosyanın incelenmesinden, dava konusu Karar'ın geçici 1. maddesinde yer alan "...yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir." ibaresiyle ihraç ülkesinde başlamış olan ithalat işlemleri bakımından bir ayrım yapılmadan yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinin düzenlendiği görülmüştür. Davacı adına tescilli beyanname konusu eşyanın gemiyle "Taşıma Senedi"nden anlaşılacağı üzere ihraç ülkesi olan Çin Halk Cumhuriyeti'nin Shenzen limanından 08/06/2020 tarihinde ayrılarak 15/07/2020 tarihinde Ambarlı Gümrük Müdürlüğüne ulaştığı ve ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile de ithal edildiği saptanmıştır. Davacı tarafından, eşyanın ihraç işlemlerinin tamamlandığı an yürürlükte olmayan, ancak ithalat aşamasında yürürlükte bulunan Karar nedeniyle %20 oranında ilave gümrük vergisi ve buna isabet eden katma değer vergisini ihtirazi kayıt koyarak ödediği ve ithalat işlemlerinin belirtilen şekilde tamamlanmasından sonra dayanağı düzenleyici işlemin davaya konu edildiği anlaşılmıştır.
Yukarıda sözü edilen mevzuat hükümleri ve genel hukuk ilkeleri çerçevesinde vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinden farklı olarak öngörülebilirlik ilkesinde, kişilerin temel hak ve özgürlüklerinin en önemlilerinden biri olan mülkiyet hakkına bir müdahale niteliği taşıyan vergilendirmenin önceden bilinen ve öngörülen bir maliyet unsuru olması sağlanmalıdır. Kişiler maliyet-kârlılık hesaplamalarını vergi kanunlarını gözeterek yaparlar ve bu nedenle ticari iş/hizmet gerçekleştirirler veya maliyetleri yüksek bularak gerçekleştirmezler. Somut olayda, dava konusu Cumhurbaşkanı Kararı henüz yürürlükte değil iken maliyet hesaplamaları yapılmış, yurt dışındaki firmadan satın alım gerçekleştirilmiş, eşyanın Türkiye’ye getirilmesi için gemilere yüklenmiş, geminin yola çıktığı, ancak henüz Türkiye’ye ulaşmadığı bir dönemde ilave gümrük vergisi uygulamasının yürürlüğe girmesi nedeniyle hukuki güvenlik ilkesinin temeli olan öngörülebilirlik ilkesi zedelenmiştir.
İdarenin, düzenleyici işlemi derhal uygulamaya koyması veya değişikliğin yürürlüğe gireceği tarihi ertelemesi veyahutta yapılan değişiklikle ilgili olarak bir geçiş hükmü getirip getirmemesi konusunda takdir yetkisi bulunmaktadır. Ancak bu yetki öngörülebilirlik ilkesine de uygunluk taşımalıdır. Öngörülebilirlik ilkesi, vergi mükelleflerinin kendilerine uygulanacak vergi rejimleri hakkında önceden bilgi sahibi olmalarını, bu sayede mameleklerini ilgilendiren konularda devlet ile karşı karşıya gelmelerini engelleyen bir nitelik taşımaktadır. Hukuki güvenlik ilkesinin bir görünümü olarak vergi kanunlarının geriye yürümezliği ilkesinin de kabul edilmesinin nedeni budur. Bu nedenle, kişilere ilave bir yükümlülük getirecek kararın yürürlük tarihinin takdirinde anılan ilkelerin gözetilmesi, böylelikle tüm maliyet hesaplamalarını mevcut duruma göre yapan ama sonrasında bir ek mali yükümlülükle karşılaşan kişiler bakımından hukuki güvenlik, belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelenmemesi gerekmektedir.
Yine, dava konusu Karar'ın 2. maddesinde, Ek-1 sayılı Tablo'da gösterilen ilave gümrük vergisi oranlarının 01/10/2020 tarihinden itibaren, Ek-2 sayılı Tablo'da gösterilen oranların ise 30/09/2020 tarihine kadar uygulanacağına dair düzenlemenin yer aldığı görülmüştür. Bu düzenleme, aynı Karar'ın geçici 1. maddesinde yer alan, bu Karar'ın yayımı tarihinden önce Türkiye'ye sevk edilmek üzere bir taşıma belgesi düzenlenerek yüklemesi yapılmış olan eşyanın bu Karar'ın yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı Tablo'da yer alan ilave gümrük vergisi oranının uygulanacağına dair düzenlemeyle çelişmektedir. Şöyle ki, işbu davanın konusunu oluşturmamakla birlikte dava konusu düzenleyici işlemin davacı tarafından iptalinin istenilmesinde menfaat bağını sağlayan olayda, Çin Halk Cumhuriyeti'nin Shenzen limanından 08/06/2020 tarihinde ayrılarak 15/07/2020 tarihinde Ambarlı Gümrük Müdürlüğüne ulaşan eşya için ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil edildiği ve geçici 1. madde uyarınca Ek-1 sayılı Tablo'daki oranın uygulandığı, ancak yukarıda değinilen 2. maddede Ek-1 sayılı Tablo'daki oranların 01/10/2020 tarihinden itibaren uygulanacağının düzenlenmesi karşısında, 15/07/2020 tarihinde gerçekleştirilen ithalata Ek-1 sayılı Tablo'da yer alan oranların uygulanması bir çelişki yaratmakta, söz konusu çelişki de düzenlemenin belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ayrıca aykırılık teşkil ettiğini göstermektedir.
Öte yandan, davalı idare tarafından başlamış ithalatlarla ilgili yaşanabilecek mağduriyetlerin önlenmesi amacıyla geçiş hükmü konulduğu ileri sürülmesine karşın geçiş dönemine ilişkin uygulanacak ilave gümrük vergisi oranlarının yer aldığı Ek-1 sayılı Tablo'da %20 oranında ilave gümrük vergisi öngörüldüğü; söz konusu Karar'ın yayımı tarihinden sonra başlayan ithalatlara uygulanacak vergi oranlarını düzenleyen Ek-2 sayılı Tablo'da ise yine aynı eşya için %20 oranında ilave gümrük vergisinin öngörüldüğü, bu itibarla iki tablo arasında aynı eşyaya uygulanacak ilave gümrük vergisi oranı bakımından bir fark bulunmadığından herhangi bir geçiş hükmünün varlığından bahsedilemeyeceği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, başlamış işlemler hakkında uygulanmasının haklı beklenti ve eşitlik ilkesine aykırı olması nedeniyle 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı (Karar Sayısı: 2682)'nın Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar"ın geçici 1. maddesinde yer alan "...yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir." ibaresinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Daire, bu gerekçeyle davanın kabulüne ve anılan ibarenin iptaline karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dünya genelinde yaşanılan COVİD-19 salgını nedeniyle ülkelerin dış ticaretinin olumsuz şekilde etkilendiği, talep düşüklüğüne bağlı olarak ihracat pazarının daraldığı, ülkelerin de ihraç birim fiyatlarını düşürdüğü, yerli sanayinin düşük birim fiyatlı ithalat tehdidiyle karşı karşıya kaldığı öne sürülerek yerli üreticiyi korumak için ilave gümrük vergisi kararlarının yürürlüğe konulduğu belirtilmiştir.
Öte yandan dava konusu Karar'da, geçiş hükümlerini düzenleyen geçici 1. maddenin düzenlendiği, bu madde ile kararın yayım tarihinden önce ithalat işlemleri başlamış olan eşyalar açısından yükümlülerin daha düşük bir vergi oranından yararlanmasının amaçlandığı, dolayısıyla dava konusu düzenleyici işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek temyize konu kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, istemlerin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay dava dairelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2- Danıştay Yedinci Dairesinin 16/03/2023 tarih ve E:2020/2519, K:2023/1563 sayılı kararının ONANMASINA,
09/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Dava 28/06/2020 tarih ve 31169 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı (Karar Sayısı: 2682)'nın Eki "İthalat Rejim Kararına Ek Karar"ın geçici 1. maddesinde yer alan "...yayımı tarihinden itibaren en geç 15 gün içinde ithalatına ilişkin gümrük beyannamesinin tescili halinde, Ek-1 sayılı tabloda yer alan ilave gümrük vergisi oranı tahsil edilir." ibaresinin iptali istemine ilişkindir.
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 125. maddesinin dördüncü fıkrasında aşağıdaki düzenlemeye yer verilmiştir:
"Yargı yetkisi, idarî eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olup, hiçbir surette yerindelik denetimi şeklinde kullanılamaz. Yürütme görevinin kanunlarda gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı verilemez."
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında ise şu kural yer almaktadır:
"İdari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler; yerindelik denetimi yapamazlar, yürütme görevinin kanunlarda ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinde gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler."
Anayasa'nın 2. maddesinde ifade bulan hukuk devleti ilkesi aynı zamanda Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.
Hukuk devleti ilkesinin bir alt ilkesi ve anayasal devletin temel niteliklerinden biri olan kuvvetler ayrılığının amacı ise iktidarın tek elde toplanması sonucu yetki aşımlarının ortaya çıkmasını ve temel hak ve özgürlüklerin ihlal edilmesini engellemektir. Bu nedenle, kuvvetler ayrılığı ilkesi devlet egemenliğinin üç temel erki olan yasama, yürütme ve yargının, farklı organlara verilmesini zorunlu kılmaktadır.
Bu bağlamda Anayasa'nın Başlangıç bölümünde kuvvetler ayrımı "Devlet organları arasında üstünlük sıralaması anlamına gelmeyip, belli Devlet yetki ve görevlerinin kullanılmasından ibaret ve bununla sınırlı medeni bir işbölümü ve işbirliği" olarak tanımlanmaktadır.
İdari işlemler üzerindeki yargısal denetim ise bu işlemlerin hukuka uygunluğunun saptanmasıyla sınırlı olup idari yargı organlarının idareyi belli bir yönde işlem veya eylem tesisine zorunlu kılacak biçimde yargı kararı vermeleri belirtilen temel ilkeler ile bağdaşamaz.
Nitekim Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin 11/03/1980 tarihinde kabul ettiği bir tavsiye kararında takdir yetkisi, hukuken kabul edilebilir seçeneklerden birini seçebilme olanağı olarak açıklamıştır.
İdarelerin belirli bir kamu hizmetinin etkili ve verimli bir biçimde yürütülmesi, kamu yararının daha somut bir biçimde ortaya konulması için birden çok seçenekten birisini tercihte takdir yetkisiyle donatıldıkları durumda idari yargı organlarının bu yetkisini hukuka uygun olarak kullandığının saptanması koşuluyla idareyi bu seçeneklerden birisini tercihe zorlayamayacakları ya da belli bir yönde işlem tesisini mecbur kılacak biçimde yargı kararı veremeyecekleri izahtan varestedir.
Takdir yetkisi kamu hizmetlerini yürütmekle görevli olan idareye bu görevini gereği gibi yerine getirebilmesi için belli bir hareket serbestisi sağlamaktadır. İdarelere yaptıkları düzenlemelerde takdir yetkisi tanınmakla birlikte, bu yetkinin sınırsız kullanımı da söz konusu değildir. İdareler eşitlik, kamu yararı, hizmet gerekleri, hak ve nesafet ilkelerine göre takdir yetkisini kullanmakla yükümlüdürler.
Bunun dışında yargı yerlerince takdire dayalı idari işlemlerin hukuka uygunluk denetiminde, uluslararası hukuk, Anayasa, yasal düzenlemeler ve yargısal içtihatlarla geliştirilen temel ilkeler de göz önünde bulundurulacak, bu kapsamda idari işlem adil yargılanma, ölçülülük, açık hata, açık değerlendirme hatası, kamu yararı ve hizmet gereklerine uygunluk kriterleri ve benzeri temel ilkeler yönünden değerlendirilecektir.
İdari yargıda bir işlemin idari davaya konu olabilmesi için kesin ve yürütülmesinin zorunlu (icrai) olması şarttır. İdarenin kamu hizmetinin yürütülmesi amacıyla kamu gücünün ayrıcalıklarından yararlanarak tesis ettiği ve tek yanlı irade açıklamasının ürünü olan düzenleyici işlemde takdir yetkisinin kullanımında anılan temel kriter ve ilkelere uygunluğun gözetilmesi gerekir. Bunun yanında dışında eksik düzenleme halinde ortada dava konusu edilebilecek nitelikte bir işlemin mevcudiyetinden bahsedilemeyeceği açıktır.
Somut olayda düzenleyici işlemin davaya konu ilgili maddesi anayasal hukuk devleti temel ilkeleri ve normlar hiyerarşisine uygun olup yayımı tarihinden itibaren ileriye yönelik olarak yürürlüğe girmiş ve geriye doğru da hüküm doğurmamıştır.
Bu durumda idarenin takdir yetkisinin kullanımında belirtilen ilkelere aykırılık bulunmadığından, başlamış işlemler hakkında uygulanmasının haklı beklenti ve eşitlik ilkesine aykırı olmasından bahisle davaya konu düzenleyici işlemin anılan kısmının iptali yolunda verilen temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmediğinden temyiz isteminin kabulü suretiyle Daire kararının bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.